Mitunternehmerrisiko bei der atypisch stillen Gesellschaft

Ein stiller Gesellschafter ist nur dann als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusehen, wenn er aufgrund seiner Gesellschafterstellung selbst Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale müssen vorliegen, die geringere Ausprägung des einen Merkmals kann jedoch im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung im Einzelfall durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden1.

Mitunternehmerrisiko bei der atypisch stillen Gesellschaft

Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters wird im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis, also mit schuldrechtlicher Wirkung, auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des nach außen auftretenden Geschäftsinhabers und des anderen – stillen – Gesellschafters geführt wird2. Es ist daher nicht nur erforderlich, dass der stille Gesellschafter am laufenden Unternehmenserfolg (Gewinn und Verlust) beteiligt sein muss, sondern der Gesellschaftsvertrag muss in seinen Regelungen darüber hinaus die Gewähr dafür bieten, dass der stille Gesellschafter grundsätzlich auch im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses einen seinem Gewinnanteil entsprechenden Anspruch auf den Zuwachs an den stillen Reserven des Betriebsvermögens und an dem nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten Firmenwert hat3. Diese Anforderungen dienen der nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gebotenen Angleichung des atypisch stillen Gesellschafters an die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten, dem nach den einschlägigen handelsrechtlichen Vorschriften (§§161 Abs. 2, 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 3, 155, 105, HGB i. V. m. 738 ff. BGB) im Falle seines Ausscheidens aus der Gesellschaft oder bei Beendigung derselben ein Anteil an den stillen Reserven unter Einschluss des Firmenwerts zusteht4.

Ist ein stiller Gesellschafter insoweit am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und dem Geschäftswert des Handelsgewerbes beteiligt und sein mitunternehmerisches Risiko deshalb voll ausgeprägt, ist er bereits dann als Mitunternehmer anzusehen, wenn ihm annähernd die Einsichts- und Kontrollrechte eingeräumt werden, die einem still Beteiligten nach § 233 HGB zustehen. Ist das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters hingegen in besonders hohem Maße beschränkt – sei es durch die fehlende Beteiligung am Wertzuwachs des Betriebsvermögens sowie des Geschäftswerts, sei es durch die fehlende Beteiligung am Verlust des Unternehmens5 -, so setzt die Qualifikation des stillen Gesellschafters als Mitunternehmer voraus, dass seine die Mitunternehmerinitiative bedingenden Befugnisse besonders stark ausgeprägt sind. Hierfür ist es nicht ausreichend, die Kontrollbefugnisse des stillen Gesellschafters entgegen § 233 Abs. 2 HGB im Sinne der Rechte des § 716 BGB auszudehnen. Vielmehr ist hierfür erforderlich, dass dem stillen Gesellschafter – sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter – Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch ein Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbstständigen Ausübung übertragen werden6. Der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer selbst auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können7. Dies kann im Einzelfall auch bei der Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein8. Bloße Zustimmungsvorbehalte9, aber auch lediglich faktische, rechtlich nicht abgesicherte Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung sind nicht ausreichend10.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 26. August 2008 – 1 K 38/04

  1. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH, Urteile vom 09.12.2002 – VIII R 122/86, BFH/NV 2003, 601; und vom 07.11.2006 – VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906, jeweils m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 01.08.1996 – VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272 []
  3. BFH, Urteile vom 27.05.1993 – IV R 1/92 BFHE 171, 510; und vom 22.08.2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36 []
  4. BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 364/83, BStBl. II 1986, 311 []
  5. BFH, Urteil vom 25.06.1981 – IV R 61/78, BStBl II 1982, 59 []
  6. BFH, Urteile vom 09.12.2002 – VIII R 122/86, BFH/NV 2003, 601; und vom 07.11.2006 – VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906, []
  7. BFH, Urteile vom 07.11.2006, BFH/NV 2007, 906; vom 16.12.2003, BFH/NV 2004, 1080; und vom 09.12.2002, BFH/NV 2003, 780, jeweils m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl II 1999, 286 []
  9. BFH, Urteil vom 27.05.1993 – IV R 1/92, BStBl II 1994, 700 []
  10. BFH, Urteil vom 18.02.1993 – IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647 []