Nach­for­de­rungs­zin­sen – und ihre Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit

Die Höhe der Nach­for­de­rungs­zin­sen, die für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me des Jah­res 2013 geschul­det wer­den, ver­stößt nach einer jetzt zur Ver­zin­sung nach §§ 233a, 238 Abs. 1 AO ergan­ge­nen Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs weder gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz noch gegen das Über­maß­ver­bot.

Nach­for­de­rungs­zin­sen – und ihre Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält auch den hier­für vor­ge­se­he­nen Zins­satz von 0,5 % für jeden Monat (6 % pro Jahr) auch unter Berück­sich­ti­gung der Ent­wick­lung des all­ge­mei­nen Zins­ni­veaus im Jahr 2013 für ver­fas­sungs­ge­mäß.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall gab der Klä­ger die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2011 im Dezem­ber 2012 ab. Er erwar­te­te eine Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung von 300.000 €, die er auf einem geson­der­ten Bank­kon­to bereit­hielt. Im Juli 2013 erbrach­te der Klä­ger im Hin­blick auf die dro­hen­de Nach­zah­lung eine frei­wil­li­ge Zah­lung in Höhe von 366.400 € an das Finanz­amt. Aus dem im Sep­tem­ber 2013 ergan­gen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ergab sich ein Nach­for­de­rungs­be­trag von ca. 390.000 €. Hier­für setz­te das Finanz­amt Nach­zah­lungs­zin­sen von 0, 5 % monat­lich fest, die sich für den Zins­zeit­raum April 2013 bis Sep­tem­ber 2013 auf ca. 11.000 € belie­fen. Dem Antrag des Klä­gers, die Zin­sen zu erlas­sen, ent­sprach das Finanz­amt nur inso­weit, als es wegen der im Juli 2013 erfolg­ten frei­wil­li­gen Zah­lung einen Erlass der Zin­sen für August und Sep­tem­ber 2013 aus­sprach.

In sei­nem Urteil bejaht der Bun­des­fi­nanz­hof nun die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der gel­ten­den Zins­re­ge­lung, so dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht vor­lie­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te kei­nen Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) erken­nen. Die Unter­schei­dung zwi­schen zins­zah­lungs­pflich­ti­gen und nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­nern beruht auf der zuläs­si­gen typi­sie­ren­den Annah­me, dass die zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten erfol­gen­den Steu­er­fest­set­zun­gen zu poten­ti­el­len Zins­vor- oder ‑nach­tei­len füh­ren kön­nen. Auch hin­sicht­lich der Zins­hö­he ver­neint der BFH einen Gleich­heits­ver­stoß. Denn inner­halb der Grup­pe der zins­pflich­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen wird bei allen Betrof­fe­nen der glei­che Zins­satz zugrun­de gelegt.

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Zins­hö­he auch nicht wegen eines Ver­sto­ßes gegen den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ver­fas­sungs­wid­rig. Da mit den Nach­zah­lungs­zin­sen poten­ti­el­le Liqui­di­täts­vor­tei­le abge­schöpft wer­den sol­len, hielt der BFH eine umfas­sen­de Betrach­tung der Anla­ge- und Finan­zie­rungs­mög­lich­kei­ten der Steu­er­pflich­ti­gen für erfor­der­lich. Auf der Grund­la­ge von Daten der Deut­schen Bun­des­bank unter­such­te der BFH die Zins­sät­ze für ver­schie­de­ne kurz- und lang­fris­ti­ge Ein­la­gen und Kre­di­te. Hier­bei erga­ben sich für 2013 Zins­sät­ze, die sich in einer Band­brei­te von 0, 15 % bis 14, 70 % beweg­ten. Obwohl der Leit­zins der Euro­päi­schen Zen­tral­bank bereits seit 2011 auf unter 1 % gefal­len war, konn­te somit nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der gesetz­li­che Zins­satz die Band­brei­te rea­li­täts­na­her Refe­renz­wer­te ver­las­sen hat.

Schließ­lich ver­nein­te der Bun­des­fi­nanz­hof auch einen Anspruch auf einen Erlass der Zin­sen. Es kom­me nicht auf die Ursa­chen einer spä­ten oder ver­zö­ger­ten Steu­er­fest­set­zung an.

Nach­zah­lungs­zin­sen[↑]

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln [1]. Dabei erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz im Sin­ne eines stu­fen­lo­sen am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ten Prü­fungs­maß­stabs unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen [2]. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Dies gilt für die Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands und auch für die Bestim­mung des Steu­er­sat­zes [3]. Das BVerfG erkennt in stän­di­ger Recht­spre­chung Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an [4]. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Steu­er­ge­set­ze in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen [5]. Außer­dem darf eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren [6].

Im Streit­fall sind die­se sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen nicht über­schrit­ten.

§ 233a AO regelt die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen (Grund­satz der Voll­ver­zin­sung). Die Ver­zin­sung beginnt 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO, § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG) und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steu­er­fest­set­zung wirk­sam wird (§§ 233a Abs. 2 Satz 3, 124 Abs. 1 Satz 1, 122 AO). Die Zin­sen betra­gen für jeden Monat ein­halb Pro­zent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zins­lauf beginnt, nur für vol­le Mona­te zu zah­len; ange­fan­ge­ne Mona­te blei­ben außer Betracht (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die mit der typi­sier­ten Fest­set­zung der Nach­zah­lungs­zin­sen ein­her­ge­hen­de unter­schied­li­che Behand­lung zwi­schen zins­zah­lungs­pflich­ti­gen und nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­nern begeg­net kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken; inso­weit lie­gen hin­rei­chend gewich­ti­ge Dif­fe­ren­zie­rungs­grün­de vor [7].

Die Ver­zin­sung von Steu­er­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen soll ‑so das BVerfG- einen Aus­gleich dafür schaf­fen, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zwar jeweils spä­tes­tens zum Jah­res­en­de ent­ste­hen, aber zu unter­schied­li­chen Zei­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wer­den. Die Vor­schrift beruht inso­weit auf der zuläs­sig typi­sie­ren­den Annah­me, dass der­je­ni­ge, des­sen Steu­er ganz oder zum Teil zu einem spä­te­ren Zeit­punkt fest­ge­setzt wird, gegen­über dem­je­ni­gen, des­sen Steu­er bereits früh­zei­tig fest­ge­setzt wird, einen Liqui­di­täts- und damit auch einen poten­ti­el­len Zins­vor­teil hat [8]. Die Voll­ver­zin­sung dient damit gera­de auch der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung, weil sie ins­be­son­de­re Unter­schie­de in der Steu­er­erhe­bung aus­gleicht, die zwi­schen Lohn­steu­er­zah­lern und ver­an­lag­ten (selb­stän­di­gen) Ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen bestehen [9]. Über­dies hat das BVerfG auch den Umstand, dass die Voll­ver­zin­sung nach § 233a AO glei­cher­ma­ßen zuguns­ten wie zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wirkt, als rele­van­ten Sach­grund qua­li­fi­ziert, der gegen eine Gleich­heits­wid­rig­keit der Zins­be­las­tung ein­zel­ner Steu­er­pflich­ti­ger durch Nach­zah­lungs­zin­sen spricht [10].

Wei­ter ist mit dem BVerfG davon aus­zu­ge­hen, dass sich der Gesetz­ge­ber in Umset­zung die­ser Zie­le mit § 233a AO im Rah­men sei­nes wei­ten Spiel­raums bei der Aus­ge­stal­tung eines rechts­staat­li­chen und zugleich prak­ti­ka­blen Besteue­rungs­ver­fah­rens bewegt. Dabei hat das BVerfG ins­be­son­de­re gebil­ligt, dass die Rege­lung grund­sätz­lich unab­hän­gig davon greift, aus wel­chem Grund es zu einem Unter­schieds­be­trag gekom­men ist und ob und inwie­fern tat­säch­lich die Liqui­di­täts­vor­tei­le genutzt wur­den [11].

Die Grund­sät­ze der BVerfG-Recht­spre­chung gel­ten auch im Streit­fall. Auch der ange­foch­te­nen Ent­schei­dung liegt eine ver­schul­dens­un­ab­hän­gi­ge Anwen­dung der Ver­zin­sungs­re­ge­lung zugrun­de, wel­che die den Klä­gern ent­stan­de­nen „poten­ti­el­len“ Zins­vor­tei­le abschöpft und die durch die über­höh­te Erstat­tung beim Fis­kus ver­ur­sach­ten Nach­tei­le aus­gleicht. Ange­sichts des­sen kommt es nicht dar­auf an, dass die Klä­ger im kon­kre­ten Streit­fall auf­grund der Bereit­stel­lung des zu erwar­ten­den Nach­zah­lungs­be­tra­ges auf einem geson­der­ten Bank­kon­to tat­säch­lich kei­nen oder nur einen gerin­ge­ren Zins­vor­teil erlangt haben. Denn dies ist für die Nach­ver­zin­sung gemäß § 233a AO grund­sätz­lich uner­heb­lich [12].

Die Höhe des in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO nor­mier­ten Zins­sat­zes lässt kei­ne Ungleich­be­hand­lung der Klä­ger i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG erken­nen.

Die Klä­ger lei­ten den behaup­te­ten Gleich­heits­ver­stoß dar­aus ab, dass Steu­er­pflich­ti­ge, deren Steu­er in der 15-mona­ti­gen Karenz­zeit rich­tig fest­ge­setzt wird, anders behan­delt wür­den als Steu­er­pflich­ti­ge, denen das Finanz­amt nach Ablauf der Karenz­zeit eine Nach­zah­lungs­ver­pflich­tung auf­er­legt. Inso­weit ver­ken­nen sie jedoch, dass die in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO fest­ge­leg­te Zins­hö­he nur auf Fäl­le Anwen­dung fin­det, in denen dem Grun­de nach eine Zins­pflicht besteht. Bei der Grup­pe der Steu­er­pflich­ti­gen, deren Steu­er in der 15-mona­ti­gen Karenz­zeit rich­tig fest­ge­setzt wird, besteht aber bereits dem Grun­de nach kei­ne Zins­pflicht nach § 233a AO. Inso­fern hat der Gesetz­ge­ber das Besteue­rungs­ver­fah­ren in Bezug auf die bei­den ver­gli­che­nen Grup­pen bewusst unter­schied­lich aus­ge­stal­tet, so dass es schon an einer Ver­gleich­bar­keit der Grup­pen fehlt.

Die hier­zu in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sun­gen ver­an­las­sen den Bun­des­fi­nanz­hof zu kei­ner abwei­chen­den Beur­tei­lung.

Zwar sehen Seer [13] und Seer/​Klemke [14] den Gleich­heits­satz auch durch den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimm­ten Zins­satz als ver­letzt an. Aus­gangs­punkt ist das Pos­tu­lat der Wah­rung einer „hori­zon­ta­len Gleich­heit in der Zeit“, nach dem es für den Steu­er­schuld­ner wirt­schaft­lich indif­fe­rent sein soll, wann der Steu­er­be­trag fest­ge­setzt, fäl­lig und ent­rich­tet wird [15]. Inso­weit bezieht sich aber auch Seer auf Aus­füh­run­gen zum Zweck der dem Grun­de nach geschaf­fe­nen Zins­pflicht. Die wei­te­ren Aus­füh­run­gen zu den Gren­zen der Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers erfol­gen unter der Prä­mis­se, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in stän­di­ger Recht­spre­chung als beson­de­re Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen in Mas­sen­ver­fah­ren Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kennt. Es wird aber nicht hin­rei­chend deut­lich, wor­in mit Blick auf die Zins­hö­he eine recht­fer­ti­gungs­be­dürf­ti­ge Aus­nah­me von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung der steu­er­ge­setz­li­chen Belas­tungs­ent­schei­dung lie­gen soll. Im Übri­gen ist mit Blick auf die dem Grun­de nach vor­ge­se­he­ne Ver­zin­sung nach § 233a AO das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt von einer zuläs­si­gen Typi­sie­rung aus­ge­gan­gen.

Hey [16] und Hey/​Steffen [17] beur­tei­len eben­falls die Zins­hö­he gemes­sen am Gleich­heits­satz als ver­fas­sungs­recht­lich bedenk­lich. Ungleich­be­hand­lun­gen sehen sie sowohl in der Grup­pe derer, die von der Typi­sie­rung betrof­fen sind, als auch zwi­schen Grup­pen oder Sach­ver­hal­ten, die typi­siert wer­den und sol­chen, bei denen der kon­kre­te Ein­zel­fall zugrun­de gelegt wird. Wor­in die­se im hier von den Klä­gern in Betracht gezo­ge­nen letz­te­ren Fall im Ein­zel­nen bestehen, wird jedoch nicht hin­rei­chend deut­lich. Der in Bezug genom­me­ne Beschluss des BVerfG vom 28.11.1984 1 BvR 1157/​82 [18] befass­te sich mit der unter­schied­li­chen Behand­lung gewerb­li­cher Lebens­ver­si­che­run­gen und Ver­si­che­rungs­ver­ei­ne auf Gegen­sei­tig­keit (wie z.B. Pen­si­ons­kas­sen) einer­seits und Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen ande­rer­seits. In bei­den Sach­ver­hal­ten war ‑anders als in der vor­lie­gen­den Fall­ge­stal­tung- dem Grun­de nach eine Ver­zin­sung vor­ge­se­hen, wäh­rend hin­sicht­lich der Höhe unter­schied­li­che Zins­fü­ße Anwen­dung fan­den. Die von Hey in Bezug genom­me­ne Pas­sa­ge in BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181, Rz 49 befass­te sich dage­gen mit der Fra­ge, ob die ange­grif­fe­ne Rege­lung im Hin­blick auf ihre unech­te Rück­wir­kung gegen das Rechts­staats­prin­zip ver­stößt.

Spengel/​Meier [19], Beckmann/​Thiele [20], Beh­rens [21], Drüen [22], Gosch [23], Ortheil [24], Jonas [25], Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler [26], Loo­se in Tipke/​Kruse [27] set­zen sich zwar mit der Rea­li­täts­ge­rech­tig­keit der Typi­sie­rung aus­ein­an­der, gehen dabei aber jeden­falls nicht auf die Fra­ge der Ver­ein­bar­keit des § 238 AO mit dem Gleich­heits­satz hin­sicht­lich der rechts­er­heb­li­chen Ver­gleichs­grup­pen ein.

Die Zins­hö­he ist im Streit­fall auch nicht wegen Ver­sto­ßes gegen den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ver­fas­sungs­wid­rig.

Aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG folgt der Anspruch, nur im Rah­men der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung zur Leis­tung von Steu­ern und steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen wie Zin­sen her­an­ge­zo­gen zu wer­den. Hier­bei kann der Steu­er­pflich­ti­ge auch die Berück­sich­ti­gung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips ein­for­dern. Der Steu­er­pflich­ti­ge darf danach nicht zu einer unver­hält­nis­mä­ßi­gen Abga­be her­an­ge­zo­gen wer­den [28].

Das BVerfG ent­schied zu der auch hier strei­ti­gen Zins­hö­he, dass der vom Gesetz­ge­ber auf 0, 5 % pro Monat fest­ge­setz­te Zins­satz rechts­staat­lich unbe­denk­lich sei und ins­be­son­de­re nicht gegen das aus dem Rechts­staats­prin­zip fol­gen­de Über­maß­ver­bot ver­sto­ße [29]. Zur Begrün­dung stütz­te sich das BVerfG auf die Absicht des Gesetz­ge­bers, den kon­kre­ten Zins­vor­teil oder ‑nach­teil für den Ein­zel­fall nicht ermit­teln zu müs­sen, sowie dar­auf, dass die Rege­lung der Prak­ti­ka­bi­li­tät und der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung die­ne. Zuläs­sig ist danach auch, eine Anpas­sung an den jewei­li­gen Markt­zins­satz oder an den Basis­zins­satz nach § 247 BGB im Hin­blick auf deren Schwan­kun­gen zu unter­las­sen, weil eine sol­che Anpas­sung mit erheb­li­chen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten ver­bun­den ist, da im Ein­zel­nen für die Ver­gan­gen­heit fest­ge­stellt wer­den muss, wel­che Zins­sät­ze für den jewei­li­gen Zins­zeit­raum zugrun­de zu legen sind [30]. Über­dies wird eine sol­che Ermitt­lung in vie­len Fäl­len gar nicht mög­lich sein, weil es von sub­jek­ti­ven Ent­schei­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt, in wel­cher Wei­se er Steu­er­nach­zah­lun­gen finan­ziert oder das noch nicht zu Steu­er­zah­lun­gen benö­tig­te Kapi­tal ver­wen­det. Schließ­lich maß das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dem Umstand, dass der Zins­satz ‑selbst vor dem Hin­ter­grund, dass es ihn bereits unter den Rah­men­be­din­gun­gen des dor­ti­gen Streit­zeit­raums als hoch qua­li­fi­zier­te- glei­cher­ma­ßen zuguns­ten wie zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wirkt, auch im Rah­men der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung Bedeu­tung bei.

In Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze gelangt der Bun­des­fi­nanz­hof aus den nach­ste­hen­den Erwä­gun­gen zu der Über­zeu­gung, dass auch im Streit­fall der Steu­er­pflich­ti­ge nicht im Sin­ne des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips zu einer unver­hält­nis­mä­ßi­gen Abga­be her­an­ge­zo­gen wur­de.

Im Hin­blick auf die durch § 233a AO bezweck­te Abschöp­fung von poten­ti­el­len Liqui­di­täts­vor­tei­len bedarf es nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs einer umfas­sen­den Betrach­tung der Ent­schei­dungs­al­ter­na­ti­ven, die dem Steu­er­pflich­ti­gen bei der Finan­zie­rung von Steu­er­nach­zah­lun­gen und der Anla­ge des nicht zu Steu­er­zah­lun­gen benö­tig­ten Kapi­tals zur Ver­fü­gung ste­hen. Dabei ist ins­be­son­de­re zu beach­ten, dass es ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger schon nicht der ratio legis wider­spricht, zur Bemes­sung des abzu­schöp­fen­den Liqui­di­täts­vor­teils nicht allein auf Anla­ge, son­dern auch auf Finan­zie­rungs­zins­sät­ze abzu­stel­len. Denn der Liqui­di­täts­vor­teil kann auch dar­in bestehen, dass eine im Fal­le der frü­he­ren Fest­set­zung des Nach­zah­lungs­be­tra­ges not­wen­di­ge Finan­zie­rung unter­blei­ben kann. Eine Ver­nach­läs­si­gung der­ar­ti­ger Liqui­di­täts­vor­tei­le erscheint dem Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht unter dem Gesichts­punkt gerecht­fer­tigt, dass bestimm­te Kon­stel­la­tio­nen in der Pra­xis nicht oder kaum vor­kä­men. Denn für eine sol­che Ein­schät­zung (z.B. Steu­er­pflich­ti­ge mit betrieb­li­chen Ein­künf­ten wür­den Steu­er­nach­zah­lun­gen regel­mä­ßig aus Bar­mit­teln erbrin­gen) fehlt es an hin­rei­chen­den Grund­la­gen für dahin­ge­hen­de all­ge­mei­ne oder spe­zi­el­le Erfah­rungs­sät­ze.

Mit Blick auf die im Streit­zeit­raum nach § 233a Abs. 2 AO nicht mehr beschränk­te Ver­zin­sungs­dau­er, besteht auch kein Grund, allein kurz­fris­ti­ge Anla­ge- oder Finan­zie­rungs­for­men als Refe­renz her­an­zu­zie­hen. Es sind sowohl Anla­ge­zin­sen kür­ze­rer und län­ge­rer Lauf­zeit als auch Finan­zie­rungs­zin­sen für unter­schied­li­che Finan­zie­rungs­zwe­cke mit kür­ze­ren und län­ge­ren Lauf­zei­ten zu berück­sich­ti­gen. Danach beweg­ten sich die Zin­sen in einer Band­brei­te von 0, 15 % bis 14,70 %.

Im Unter­neh­mens­be­reich ist zusätz­lich zu berück­sich­ti­gen, dass vor­han­de­nes Kapi­tal auch für Inves­ti­tio­nen in das eige­ne Unter­neh­men genutzt wird und dies übli­cher­wei­se vor allem dann geschieht, wenn sich dar­aus eine höhe­re Ren­di­te erzie­len lässt als im Bereich der varia­bel oder fest­ver­zins­ten Ein­la­gen bei Geld­in­sti­tu­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann sich vor die­sem Hin­ter­grund nicht der Auf­fas­sung der Klä­ger anschlie­ßen, dass auf­grund des seit 2011 unter 1 % gefal­le­nen Leit­zin­ses der Euro­päi­schen Zen­tral­bank der in § 238 Abs. 1 AO vor­ge­se­he­ne Zins­satz sei­nen Rea­li­täts­be­zug ver­lo­ren hat. Viel­mehr bewegt sich der Zins­satz auch im Zins­zeit­raum 2013 nach wie vor inner­halb der Band­brei­te rea­li­täts­na­her Refe­renz­wer­te. Ins­be­son­de­re ist auch nicht zu erken­nen, dass sich die gesetz­li­che Fest­le­gung des anzu­wen­den­den Zins­sat­zes extrem dem obe­ren Band­brei­ten­be­reich ange­nä­hert hät­te; dies gilt selbst dann, wenn inso­weit die vor­ge­nann­te hohe Ver­zin­sung von Kre­dit­kar­ten­kre­di­ten an pri­va­te Haus­hal­te außer Betracht bleibt.

Aus dem Umstand, dass der Zins­satz sowohl für Steu­er­nach­for­de­run­gen als auch für Steu­er­erstat­tun­gen gilt, folgt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger kei­ne Begüns­ti­gung von Steu­er­pflich­ti­gen mit Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­chen und kei­ne Benach­tei­li­gung von Steu­er­pflich­ti­gen mit Steu­er­nach­zah­lungs­ver­pflich­tun­gen. Viel­mehr hängt die Fra­ge, ob die Ver­zin­sung durch oder gegen­über der öffent­li­chen Kas­se im Ver­hält­nis zu der Ver­zin­sung einer Anla­ge oder eines Kre­dits für den Steu­er­pflich­ti­gen vor- oder nach­tei­lig ist, im Wesent­li­chen von sei­nen indi­vi­du­el­len wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen ab. Zwar mag es sein ‑was die Klä­ger aber nicht belegt haben‑, dass die Finanz­ver­wal­tung in Erstat­tungs­fäl­len sel­te­ner die Karenz­frist aus­schöpft als in Nach­zah­lungs­fäl­len. Aber Erstat­tungs- und Nach­zah­lungs­fäl­le sind inso­weit nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar. Denn zum einen hat der Steu­er­pflich­ti­ge in einem Erstat­tungs­fall in der Regel ein wesent­lich grö­ße­res Inter­es­se, sei­ne Dekla­ra­ti­ons- und Mit­wir­kungs­pflich­ten zeit­nah nach Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums umfas­send zu erfül­len als im umge­kehr­ten Fall der zu erwar­ten­den Nach­zah­lung. Zum ande­ren fal­len Erstat­tun­gen häu­fig im Lohn­steu­er­be­reich an. In die­sen Fäl­len haben die beschränk­ten Außen­prü­fungs­ka­pa­zi­tä­ten der Finanz­ver­wal­tung weit­aus weni­ger Ein­fluss auf die Dau­er des Steu­er­fest­set­zungs- oder ‑fest­stel­lungs­ver­fah­rens als in Fäl­len aus dem Bereich der betrieb­li­chen Ein­kunfts­ar­ten, in denen es häu­fi­ger zu Nach­zah­lun­gen kommt.

Aus dem Umstand, dass von den in der Betriebs­prü­fungs­sta­tis­tik 2014 aus­ge­wie­se­nen steu­er­li­chen Mehr­ein­nah­men von 19 Mrd. € ein Anteil von 2,7 Mrd. € auf Nach­zah­lungs­zin­sen ent­fal­len soll, ergibt sich jeden­falls kein so offen­sicht­li­ches Miss­ver­hält­nis, dass der Cha­rak­ter des Zin­ses als steu­er­li­che Neben­leis­tung in Fra­ge gestellt wer­den müss­te.

Der Umstand, dass Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 12 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG nicht abzugs­fä­hig sind, wäh­rend Erstat­tungs­zin­sen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG der Ver­steue­rung unter­lie­gen, wirft eine rein ertrag­steu­er­li­che Fra­ge auf, berührt indes­sen nicht die Recht- oder Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der hier ange­foch­te­nen Zins­fest­set­zung [31].

§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO ver­stößt auch nicht im Hin­blick auf die ver­än­der­ten Mög­lich­kei­ten des EDV-Ein­sat­zes gegen den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, selbst wenn die heu­ti­ge EDV-Tech­nik einen varia­blen Zins­satz bei der Zins­fest­set­zung berück­sich­ti­gen könn­te. Denn dies setz­te vor­aus, dass sich der Gesetz­ge­ber zunächst für min­des­tens einen ein­deu­tig bestimm­ten Zins­satz ent­schei­det, an des­sen Ver­lauf er den Zins­satz des § 238 Abs. 1 AO bin­det. Es ist jedoch inso­weit nicht ersicht­lich, dass ein sol­cher varia­bler Zins­satz mit Blick auf den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz die Erfor­der­lich­keit des fes­ten Zins­sat­zes dadurch in Fra­ge stellt, dass er den Rege­lungs­zweck des Gesetz­ge­bers zwar in glei­cher Wei­se erfüllt, die grund­recht­lich geschütz­te Frei­heit aber weni­ger stark beschränkt. Dabei wird schon nicht deut­lich, wel­cher ein­zel­ne varia­ble Zins­satz geeig­net wäre, sämt­li­che indi­vi­du­el­len Kapi­tal­ver­wen­dungs- und Finan­zie­rungs­ent­schei­dun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen abzu­de­cken. So könn­te bei einer Anbin­dung des gesetz­li­chen Zins­sat­zes an einen der Leit­zins­sät­ze der Euro­päi­schen Zen­tral­bank ein­ge­wandt wer­den, dass die Finan­zie­rungs­zin­sen die­sem in ihrer Anpas­sung zöger­li­cher fol­gen als die Anla­ge­zin­sen. Glei­ches gilt für den Basis­zins­satz des § 247 BGB, der eben­falls von der jüngs­ten Haupt­re­fi­nan­zie­rungs­ope­ra­ti­on der Euro­päi­schen Zen­tral­bank vor dem ers­ten Kalen­der­tag des betref­fen­den Halb­jah­res abhän­gig ist. Zudem wäre eine Mehr­zahl von Zins­sät­zen unge­eig­net, den vom Gesetz­ge­ber legi­ti­mer­wei­se ver­folg­ten ‑und vom BVerfG aner­kann­ten- Ver­ein­fa­chungs­zweck zu errei­chen, näm­lich gera­de nicht nach den indi­vi­du­el­len Liqui­di­täts­vor- und ‑nach­tei­len zu fra­gen.

Soweit Seer [32] den Ver­stoß gegen das Über­maß­ver­bot dar­aus ablei­tet, dass der Zins­satz markt­fer­ne, weil zu hohe „Zins­vor­tei­le“ abschöp­fe, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht fol­gen. Wie dar­ge­legt, basiert die­se Ein­schät­zung auf Annah­men, die nicht die vol­le Band­brei­te der mög­li­chen Anla­ge- und Finan­zie­rungs­ent­schei­dun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen abde­cken.

Soweit Seer/​Klemke [33] gel­tend machen, dass der gel­ten­de Zins­satz an einem Begrün­dungs­de­fi­zit lei­de, ist dem zwar inso­fern zuzu­stim­men, als bei der Ein­füh­rung die­ses Zins­sat­zes durch § 5 Abs. 1 des Steu­er­säum­nis­ge­set­zes vom 13.07.1961 [34] nicht näher aus­ge­führt wur­de, aus wel­chen Refe­renz­z­ins­sät­zen die­ser ent­wi­ckelt wur­de. Der Begrün­dung des Geset­zes­ent­wurfs ist jedoch zu ent­neh­men, dass es dem Gesetz­ge­ber nicht nur bei der dem Grun­de nach erfolg­ten Sta­tu­ie­rung ent­spre­chen­der Zuschlä­ge und Zin­sen, son­dern auch bei deren Höhe pri­mär um eine gerech­te, zugleich aber mög­lichst ein­fa­che und für die Ver­wal­tung prak­ti­ka­ble Rege­lung ging [35]. Die­ses Ziel wird durch die gel­ten­de Regel erreicht. Im Übri­gen kommt es bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung einer Norm allein auf die objek­tiv-sach­li­che Recht­fer­ti­gung an [36]. Die­se ist nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen im Wirk­zu­sam­men­hang mit § 233a AO auch für den Zins­zeit­raum 2013 gege­ben.

Über die im BVerfG-Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115, Rz 26 ff. ange­führ­ten Erwä­gun­gen hin­aus, ist bei der Betrach­tung der gesam­ten die Fest­set­zung von Nach­zah­lungs­zin­sen erfas­sen­den Rege­lun­gen zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber eine Ver­zin­sungs­pflicht ‑anders als am Kapi­tal­markt üblich- nicht bereits ab Ent­ste­hung der Schuld, son­dern erst nach Ablauf der 15-mona­ti­gen Karenz­zeit sta­tu­iert hat. Inso­weit kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen las­sen, ob die Karenz­zeit die Jah­res­zins­be­las­tung rech­ne­risch redu­ziert [37]. Denn jeden­falls wer­den durch die­se Beschrän­kung des Ver­zin­sungs­zeit­raums etwai­ge Belas­tungs­fol­gen der Ver­zin­sungs­re­ge­lung im Hin­blick auf die abso­lu­te Höhe der fest­ge­setz­ten Zin­sen abge­mil­dert. Glei­ches gilt, soweit ange­fan­ge­ne Mona­te bei der Zins­be­rech­nung außer Betracht blei­ben (§ 238 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 2 AO) [38].

Schließ­lich ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Rah­men der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung auch zu berück­sich­ti­gen, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen im Besteue­rungs­ver­fah­ren in vie­len Fäl­len eine Rei­he von Mög­lich­kei­ten offen steht, eine Ver­zin­sung mit dem Zins­satz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zu ver­mei­den oder abzu­mil­dern, wenn sich die­se im Hin­blick auf sei­ne indi­vi­du­el­len Anla­ge- oder Finan­zie­rungs­ent­schei­dun­gen als belas­tend erweist [39]. So kann er durch eine umfas­sen­de Dekla­ra­ti­on sei­ner steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se in der Steu­er­erklä­rung das Risi­ko von Steu­er­nach­for­de­run­gen sen­ken, ins­be­son­de­re wenn er dabei auch zwei­fel­haf­te Sach- oder Rechts­fra­gen von Anfang an offen legt. Eben­so kann er sowohl im wei­te­ren Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren als auch im Rah­men einer Außen­prü­fung durch zeit­na­he Erfül­lung der Mit­wir­kungs­pflich­ten auf die Ent­ste­hung von Zin­sen Ein­fluss neh­men [40]. Hat das Finanz­amt nach § 37 EStG Ein­kom­men­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen fest­ge­setzt, kann der Steu­er­pflich­ti­ge jeder­zeit bean­tra­gen, dass die­se geän­dert wer­den (§ 164 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 AO), was ins­be­son­de­re auch eine Anhe­bung der Vor­aus­zah­lun­gen zur Ver­mei­dung von Nach­zah­lun­gen umfasst [41].

Im Urteil in HFR 2011, 1182, Rz 12 schloss sich der Bun­des­fi­nanz­hof für die zu beur­tei­len­den Zins­zeit­räu­me der Jah­re 1998 bis 2002 der ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung des BVerfG an. Er ver­wies zudem dar­auf, dass die vom Gesetz­ge­ber gefor­der­te Ori­en­tie­rung am „Regel­fall“ nur bedeu­ten kann, dass sich der gesetz­li­che Zins­satz als „in einer Band­brei­te ver­nünf­ti­ger Wer­te lie­gend“ dar­stel­len muss.

Im Urteil vom 01.07.2014 [42] bezwei­fel­te der Bun­des­fi­nanz­hof zwar, dass die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ange­nom­me­nen erheb­li­chen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten bei der Anpas­sung des Zins­sat­zes an den jewei­li­gen Markt­zins­satz oder an den Basis­zins­satz nach § 247 BGB ange­sichts der Ein­satz­mög­lich­kei­ten moder­ner EDV-Tech­nik tat­säch­lich bestehen. Gleich­wohl genüg­ten ihm die übri­gen vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ange­stell­ten Erwä­gun­gen, um die Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Zins­satz­hö­he jeden­falls für die Zins­zah­lungs­zeit­räu­me 2004 bis 2011 zu beja­hen. Ins­be­son­de­re trat er aber auch der Auf­fas­sung ent­ge­gen, dass die Ange­mes­sen­heit des Zins­sat­zes allein anhand der aktu­ell markt­üb­li­chen Anla­ge­zin­sen zu beur­tei­len sei. Erfor­der­lich sei viel­mehr, gera­de auch im Hin­blick auf die vom BVerfG berück­sich­tig­ten sub­jek­ti­ven Ent­schei­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen neben dem Anla­ge­zins­satz auch den Dar­le­hens­zins­satz (für die Finan­zie­rung) als Ver­gleichs­maß­stab her­an­zu­zie­hen und jeden­falls bei einer Aus­set­zung der Voll­zie­hung (§ 237 AO) den Zins­ver­gleich nicht auf kurz­fris­ti­ge Finan­zie­run­gen zu ver­en­gen [43]. Schließ­lich maß er auch dem Umstand Bedeu­tung bei, dass die For­de­run­gen des Finanz­amts häu­fig unbe­si­chert sind und der Zins­satz unbe­si­cher­ter Kre­di­te oft Risi­ko­zu­schlä­ge auf­weist [44].

Der Bun­des­fi­nanz­hof ging im Beschluss vom 29.05.2013 [45] für Zins­zeit­räu­me ab 2009 eben­falls davon aus, dass nicht nur Fest­geld­an­la­gen als Ver­gleichs­grö­ße her­an­ge­zo­gen wer­den dür­fen, son­dern auch Dar­le­hens­zins­sät­ze Beach­tung fin­den müss­ten. Im Beschluss vom 19.02.2016 [46] hielt der Bun­des­fi­nanz­hof die im Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BFH/​NV 2009, 2115 ange­stell­ten Erwä­gun­gen auch auf Zins­zeit­räu­me des Jah­res 2013 für über­trag­bar. Er sah in der Abkopp­lung des gesetz­li­chen Zins­sat­zes von dem indi­vi­du­el­len Zins­vor­teil oder ‑nach­teil ein grund­le­gen­des Prin­zip, das nicht von dem Zeit­raum abhängt, um den es geht. Dar­aus lei­te­te der Bun­des­fi­nanz­hof ab, dass der gesetz­li­che Zins­satz grund­sätz­lich auch und gera­de gerecht­fer­tigt ist, wenn er signi­fi­kant von dem Markt­zins abweicht, der sei­ner­seits die tat­säch­li­chen Zins­vor­tei­le oder ‑nach­tei­le prägt. Eine ein­schnei­den­de Ver­än­de­rung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se, die so weit gin­ge, dass selbst bei Ein­be­zie­hung der für den Kre­dit­neh­mer ungüns­tigs­ten Soll­zins­sät­ze nament­lich bei unbe­si­cher­ten Kre­dit­for­men bzw. der für den Ver­mö­gens­an­le­ger güns­tigs­ten Ren­di­ten ein Zins­fuß von 6 % p.a. gänz­lich markt- und rea­li­täts­fremd erschie­ne, ver­moch­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen [47].

Wei­te­re Gerich­te ver­nein­ten ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken eben­falls [48]. Dabei wies etwa das Ver­wal­tungs­ge­richt Köln [49] für Zins­zah­lungs­zeit­räu­me des Jah­res 2014 ergän­zend dar­auf hin, dass die im Rah­men des § 233a AO abzu­schöp­fen­den Liqui­di­täts­vor­tei­le gera­de bei Geschäfts­leu­ten nicht nur in Gestalt von Zin­sen bestün­den. Viel­mehr stell­te es dar­auf ab, dass regel­mä­ßig auch ande­re Anla­gen etwa in Form von Inves­ti­tio­nen in Betracht kämen, die weit­aus höhe­re Ren­di­ten erwar­ten lie­ßen (ähn­lich argu­men­tier­te das Finanz­ge­richt Müns­ter [50], das für Zins­zah­lungs­zeit­räu­me von 2012 bis 2015 von einer Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 238 AO aus­ging). Ein Liqui­di­täts­vor­teil könn­te auch in der Ent­behr­lich­keit einer ansons­ten erfor­der­li­chen Kre­dit­auf­nah­me oder in der Ermög­li­chung der Rück­zah­lung bereits auf­ge­nom­me­ner Kre­di­te lie­gen. Ande­rer­seits sah es das VG als nahe­lie­gend an, etwa bei vor­han­de­nem, aber zunächst nicht benö­tig­tem Kapi­tal soweit wie mög­lich hohe Vor­aus­leis­tun­gen zu ent­rich­ten, um dann bei zu erwar­ten­den Steu­er­erstat­tun­gen mit dem gesetz­li­chen Zins­satz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO eine erheb­lich über dem Markt­zins­satz lie­gen­de Ren­di­te zu erzie­len [51]. Das Ver­wal­tungs­ge­richt Min­den ver­nein­te im Urteil vom 18.02.2014 [52] für Zins­zeit­räu­me der Jah­re 2010 bis 2013 eben­falls ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken und stell­te dabei ins­be­son­de­re auch dar­auf ab, dass die gesetz­li­chen Ver­zugs­zin­sen nach § 288 Abs. 1 und 2 BGB sowie die bank­üb­li­chen Soll­zin­sen für Dis­po­si­ti­ons­kre­di­te über aber jeden­falls nicht wesent­lich unter dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genann­ten Zins­satz lägen.

Zins­er­lass[↑]

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Zu den Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis gehö­ren auch die den steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen zuzu­ord­nen­den Nach­zah­lungs­zin­sen (§§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4, 233a AO).

Die Ent­schei­dung über den Erlass ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Behör­de, die gemäß § 102 FGO gericht­lich nur ein­ge­schränkt über­prüft wer­den kann [53]. Zu prü­fen ist daher bei einer Erlas­sab­leh­nung nur, ob die Finanz­be­hör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von ihrem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat. Im Ein­zel­fall kann der Ermes­sens­spiel­raum aber so ein­ge­engt sein, dass nur eine Ent­schei­dung ermes­sens­ge­recht ist (sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf null [54]).

Sach­lich unbil­lig ist die Gel­tend­ma­chung eines Anspruchs aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis vor allem dann, wenn sie im Ein­zel­fall zwar dem Wort­laut einer Vor­schrift ent­spricht, aber nach dem Zweck des zugrun­de lie­gen­den Geset­zes nicht zu recht­fer­ti­gen ist und des­sen Wer­tun­gen zuwi­der­läuft [55]. So müs­sen bei der sach­li­chen Bil­lig­keits­prü­fung grund­sätz­lich sol­che Erwä­gun­gen unbe­ach­tet blei­ben, die der gesetz­li­che Tat­be­stand typi­scher­wei­se mit sich bringt. Die Bil­lig­keits­prü­fung darf nicht dazu füh­ren, die gene­rel­le Gel­tungs­an­ord­nung des den Steu­er­an­spruch begrün­den­den Geset­zes zu unter­lau­fen. Ande­rer­seits darf sich eine Bil­lig­keits­prü­fung nicht in Über­le­gun­gen zur rich­ti­gen Rechts­an­wen­dung erschöp­fen [56].

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass die Ent­schei­dung des Finanz­amt, die Nach­zah­lungs­zin­sen auch für die noch ver­blei­ben­den Zins­zeit­räu­me nicht zu erlas­sen, frei von Ermes­sens­feh­lern ist.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger führt die im Juli 2013 geleis­te­te frei­wil­li­ge Zah­lung nicht zwin­gend dazu, dass die für Juli 2013 fest­ge­setz­ten Nach­zah­lungs­zin­sen in vol­lem oder zumin­dest tag­ge­nau­em Umfang erlas­sen wer­den müs­sen. Der BFH hat im Urteil vom 07.11.2013 [57] bereits ent­schie­den, dass die ermes­sens­len­ken­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung in Nr. 70.01.2 Satz 2 des Anwen­dungs­er­las­ses zur Abga­ben­ord­nung zu § 233a AO eine sach­ge­rech­te Ermes­sens­aus­übung gewähr­leis­tet, die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens wahrt und von dem gesetz­lich ein­ge­räum­ten Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch macht. Die­ser Recht­spre­chung schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an. Auf die Begrün­dung wird zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­wie­sen.

Die ermes­sens­len­ken­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung macht den Umfang des Erlas­ses davon abhän­gig, inwie­weit auf die vor Fest­set­zung der zu ver­zin­sen­den Steu­er erbrach­te frei­wil­li­ge Leis­tung „fik­ti­ve Erstat­tungs­zin­sen“ ent­stan­den wären. Im Streit­fall begann der Ver­zin­sungs­zeit­raum am 1.04.2013 (Ablauf der Karenz­zeit) und ende­te am 30.09.2013 (Bekannt­ga­be des Bescheids vom 26.09.2013) (§ 122 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 108 Abs. 3 AO). Die frei­wil­li­ge Zah­lung vom 16./18.07.2013 hät­te jedoch nur zu fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen für zwei vol­le Mona­te geführt, da ange­fan­ge­ne Mona­te nach § 238 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 2 AO außer Betracht blei­ben. Eine tag­ge­naue Berech­nung der (fik­ti­ven) Erstat­tungs­zin­sen sieht das Gesetz eben­so wenig vor.

Frei von Rechts­feh­lern ist auch die Annah­me des Finanz­ge­richt, dass das Finanz­amt nicht wegen eines ihm zure­chen­ba­ren Fehl­ver­hal­tens zu einem wei­ter­ge­hen­den Erlass der Nach­zah­lungs­zin­sen ver­pflich­tet war.

Nach der Recht­spre­chung des BFH ist die Ver­zin­sung nach § 233a AO grund­sätz­lich nicht davon abhän­gig, ob den Steu­er­pflich­ti­gen oder das Finanz­amt ein Ver­schul­den an der ver­zö­ger­ten Fest­set­zung trifft. Der mög­li­che Zins­vor­teil des Steu­er­pflich­ti­gen soll unab­hän­gig davon abge­schöpft wer­den, aus wel­chem Grund es zu einem Unter­schieds­be­trag gekom­men ist und ob und inwie­fern tat­säch­lich die Liqui­di­täts­vor­tei­le genutzt wur­den. Dadurch sol­len Strei­tig­kei­ten über die Ursa­chen einer spä­ten Steu­er­fest­set­zung ver­mie­den wer­den [58], so dass nicht zu über­prü­fen ist, ob der vom Gesetz typi­sie­rend unter­stell­te Zins­vor­teil des Steu­er­pflich­ti­gen auf einer ver­zö­ger­ten Abga­be der Steu­er­erklä­rung oder einer ver­zö­ger­ten Bear­bei­tung durch das Finanz­amt beruht [59]. Die Ver­schul­dens­un­ab­hän­gig­keit ist somit bereits im gesetz­li­chen Tat­be­stand des § 233a AO ange­legt, so dass grund­sätz­lich kein Anlass besteht, ein Ver­schul­den des Finanz­amt an der ver­zö­ger­ten Fest­set­zung als sach­li­chen Bil­lig­keits­grund i.S. des § 227 AO zu qua­li­fi­zie­ren.

Im Streit­fall kommt es daher ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ger nicht dar­auf an, ob das Fest­stel­lungs-Finanz­amt die aus dem die aus dem BFH-Urteil vom 15.12.2010 [60] fol­gen­de Recht­spre­chungs­än­de­rung ver­spä­tet umge­setzt oder das Fest­set­zungs-Finanz­amt den Erlass des Fest­set­zungs­be­scheids ver­zö­gert hat. Im Übri­gen hat das Finanz­ge­richt auch in für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­der Wei­se (§ 118 Abs. 2 FGO) fest­ge­stellt, dass die Steu­er nicht ver­zö­gert fest­ge­setzt wor­den ist. Es hat auch kei­ne sons­ti­gen Umstän­de fest­ge­stellt, aus denen sich im Streit­fall eine vom Gesetz­ge­ber nicht bedach­te Son­der­si­tua­ti­on erge­ben könn­te.

Eben­so wenig kommt es aller­dings auch dar­auf an, ob und inwie­weit die ver­zö­ger­te Fest­set­zung und die Nach­zah­lung auf einem den Klä­gern zure­chen­ba­ren Ver­hal­ten beru­hen, ins­be­son­de­re auf einer ver­zö­ger­ten Abga­be der Fest­stel­lungs- oder Fest­set­zungs­er­klä­rung, dem Ver­hal­ten im Ein­spruchs­ver­fah­ren bezüg­lich des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens oder dem Unter­las­sen eines Ein­spruchs gegen den Vor­aus­zah­lungs­be­scheid.

Schließ­lich ergibt sich auch im Hin­blick auf den von den Klä­gern in Ana­lo­gie zu § 237 Abs. 4, § 234 Abs. 2 AO begehr­ten Ver­zicht auf die Zin­sen wegen Unbil­lig­keit kein ande­res Ergeb­nis.

§ 233a AO ent­hält zwar im Gegen­satz zu § 234 Abs. 2 AO (für Stun­dungs­zin­sen) und § 237 Abs. 4 AO (für Aus­set­zungs­zin­sen) kei­ne aus­drück­li­che Ermäch­ti­gung, nach der die Finanz­be­hör­de auf die Zins­er­he­bung aus Bil­lig­keits­grün­den ver­zich­ten kann. In der Recht­spre­chung ist jedoch zum einen aner­kannt, dass dies einer Anwend­bar­keit des § 227 AO auf Nach­zah­lungs­zin­sen nicht ent­ge­gen­steht [61]. Zum ande­ren gehen die §§ 234 Abs. 2 und 237 Abs. 4 AO zwar als Spe­zi­al­re­ge­lun­gen für ihren Gel­tungs­be­reich den all­ge­mei­nen Erlass­vor­schrif­ten vor; deren Vor­aus­set­zun­gen decken sich jedoch mit den Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­lig­keits­maß­nah­men nach § 227 AO [62]. Somit wür­de auch ein wegen Unbil­lig­keit aus­zu­spre­chen­der Ver­zicht auf die Zin­sen einen sach­li­chen Bil­lig­keits­grund vor­aus­set­zen, an dem es im Streit­fall fehlt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Novem­ber 2017 – III R 10/​16

  1. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/​11, DStR 2017, 1094, Rz 98; vom 07.05.2013 2 BvR 909/​06, 2 BvR 1981/​06, 2 BvR 288/​07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35[]
  2. BVerfG, Beschlüs­se in DStR 2017, 1094, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74[]
  3. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 04.12 2002 2 BvR 400/​98, 2 BvR 1735/​00, BVerfGE 107, 27, unter C.I. 1.b; und vom 22.06.1995 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, unter C.II. 1.d[]
  4. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 06.07.2010 2 BvL 13/​09, DStR 2010, 1563, 1565; und vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 2 BvL 1, 2/​07, 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, unter C.I. 2.[]
  5. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 1 BvR 905/​00, 1 BvR 1748/​99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 133, 377, Rz 88; BVerfG, Urteil vom 05.11.2014 1 BvF 3/​11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, und BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa[]
  6. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 04.07.2012 2 BvC 1, 2/​11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 1 BvR 2539/​07, BFH/​NV 2009, 2115, Rz 21 ff.[]
  8. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115, Rz 21[]
  9. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115, Rz 22[]
  10. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115, Rz 23[]
  11. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115, Rz 24[]
  12. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115, Rz 25[]
  13. Seer, DB 2014, 1945, 1947 ff.[]
  14. Seer/​Klemke, ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 40 ff., 48 ff.[]
  15. Seer in DB 2014, 1945, 1947[]
  16. Hey, FR 2016, 485, 488 ff.[]
  17. Hey/​Steffen, ifst-Schrift Nr. 511 (2016), S. 64 ff.[]
  18. BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181, Rz 32 ff.[]
  19. Spengel/​Meier, FR 2016, 496[]
  20. Beckmann/​Thiele, BB 2016, 2839[]
  21. Beh­rens, FR 2015, 214[]
  22. Drüen, FR 2014, 218; ders., Jahr­buch der Steu­er­be­ra­ter 2013/​2014, 468, 489[]
  23. Gosch, BFH/​PR 2013, 56[]
  24. Ortheil, BB 2012, 1513[]
  25. Jonas, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2011, 960[]
  26. HHSp/​Heuermann, § 238 AO Rz 3[]
  27. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 238 AO Rz 2[]
  28. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115, Rz 27[]
  29. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115, Rz 29[]
  30. vgl. BT-Drs. 8/​1410, S. 13[]
  31. s. bereits BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 80/​10, BFH/​NV 2011, 1654, Rz 11[]
  32. Seer, DB 2014, 1945, 1949 f.[]
  33. Seer/​Klemke, ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 55 f.[]
  34. BGBl I 1961, 981, 994 f.[]
  35. BT-Drs. III/​2573, S. 33, zu Art. 11, All­ge­mei­nes[]
  36. vgl. hier­zu BVerfG, Urteil vom 17.01.2017 – 2 BvB 1/​13, NJW 2017, 611, Rz 555, m.w.N.; OVG NRW vom 14.09.2017 – 14 B 939/​17 Rz 12; s.a. Gei­ger, Gegen­warts­pro­ble­me der Ver­fas­sungs­ge­richts­bar­keit aus deut­scher Sicht, in Ber­be­rich, Holl, Maaß, Neue Ent­wick­lun­gen im öffent­li­chen Recht 1979, 131, 142[]
  37. so etwa Melan, DStR 2017, 2088[]
  38. eben­so BayVGH, Beschluss vom 10.08.2017 – 4 ZB 17.279 Rz 16) und auf eine Zin­ses­zins­re­ge­lung ver­zich­tet wur­de ((vgl. dazu auch BT-Drs. 18/​2795, S. 3[]
  39. so bereits BFH, Beschluss vom 31.07.2014 – III B 13/​14, BFH/​NV 2014, 1901, Rz 25[]
  40. Drüen, FR 2014, 218, 223[]
  41. Drüen in FR 2014, 218, 221[]
  42. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – IX R 31/​13, BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 16 ff.[]
  43. BFH, Urteil in BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 17[]
  44. BFH, Urteil in BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 18[]
  45. BFH, Beschluss vom 29.05.2013 – X B 233/​12, BFH/​NV 2013, 1380, Rz 6 ff.[]
  46. BFH, Beschluss vom 19.02.2016 – X S 38/​15 (PKH), BFH/​NV 2016, 940, Rz 26 ff.[]
  47. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2016, 940, Rz 29[]
  48. s. aus neue­rer Zeit z.B. BayVGH vom 10.08.2017 – 4 ZB 17.279 für Zins­zah­lungs­zeit­räu­me bis Mit­te 2014; FG Müns­ter, Urteil vom 04.04.2017 – 15 K 2127/​14 AO, EFG 2017, 960, für Zins­zah­lungs­zeit­räu­me bis 2014; VG Schwe­rin vom 24.08.2016 – 6 A 1223/​13 für Zins­zah­lungs­zeit­räu­me bis 2013; FG Sach­sen-Anhalt, Beschluss vom 20.07.2016 3 – V 401/​16 für Zins­zah­lungs­zeit­räu­me bis 2015[]
  49. VG Köln, Gerichts­be­scheid vom 08.01.2015 – 24 K 3933/​14 Rz 18 ff.[]
  50. FG Müns­ter, Urteil vom 17.08.2017 – 10 K 2472/​16, EFG 2017, 1638[]
  51. ähn­lich OVG NRW vom 10.07.2014 – 14 A 1196/​13, Rz 16 f.; Ver­fas­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt: BVerfG – 1 BvR 2237/​14[]
  52. VG Min­den, Urteil vom 18.02.2014 – 5 K 1818/​13[]
  53. BFH, Urteil vom 03.07.2014 – III R 53/​12, BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3, Rz 12[]
  54. BFH, Urteil in BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3, Rz 12[]
  55. BFH, Urteil vom 26.08.2010 – III R 80/​07, BFH/​NV 2011, 401, Rz 17, m.w.N.[]
  56. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 401, Rz 17, m.w.N.[]
  57. BFH, Urteil vom 07.11.2013 – X R 23/​11, BFH/​NV 2014, 660, Rz 18 ff.[]
  58. s. hier­zu auch BT-Drs. 11/​2157, S.194: „… aus wel­chen Grün­den auch immer …“[]
  59. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.10.2013 – X R 3/​10, BFH/​NV 2014, 5, Rz 14; und vom 05.06.1996 – X R 234/​93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503; BFH, Beschlüs­se vom 26.07.2006 – VI B 134/​05, BFH/​NV 2006, 2029; vom 30.10.2001 – X B 147/​01, BFH/​NV 2002, 505; Heu­er­mann in HHSp, § 233a AO Rz 92; eben­so zur Ver­schul­dens­un­ab­hän­gig­keit der Ver­zin­sung BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115, Rz 34[]
  60. BFH, Urteil vom 15.12 2010 – VIII R 50/​09, BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506[]
  61. BFH, Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503, unter 1.b, m.w.N.[]
  62. BFH, Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503, unter 1.b[]