Nach­zah­lungs­zin­sen – und ihr Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den

Die Bei­spie­le 14 und 15 zu Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a hal­ten, soweit dort für den Beginn des „fik­ti­ven Zins­laufs“ nicht auf den Tag der frei­wil­li­gen Zah­lung, son­dern erst auf den Fol­ge­tag abge­stellt wird, die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens nicht ein.

Nach­zah­lungs­zin­sen – und ihr Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den

Für die Ermitt­lung der vol­len Mona­te i.S. des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO ist bei Erstat­tungs­zin­sen der Tag der Zah­lung mit­zu­rech­nen und das Ende des (ers­ten) vol­len Monats gemäß §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Vari­an­te 2 BGB i.V.m. § 108 AO zu bestim­men.

Die Ent­schei­dung über den teil­wei­sen Erlass der bereits fest­ge­setz­ten Nach­zah­lungs­zin­sen rich­tet sich nach § 227 AO; hier­bei han­delt es sich um eine Ermes­sens­ent­schei­dung [1]. Soweit die Finanz­be­hör­den ermäch­tigt sind, nach ihrem Ermes­sen zu ent­schei­den, über­prü­fen die Steu­er­ge­rich­te, ob der ange­foch­te­ne Ver­wal­tungs­akt rechts­wid­rig ist, weil die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Sind Ermes­sens­richt­li­ni­en erlas­sen, über­prü­fen die Steu­er­ge­rich­te, ob sich die Behör­de an die Richt­li­nie gehal­ten hat, ob die erlas­se­ne Ermes­sens­richt­li­nie die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens ein­hält und ob sie von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch macht. Zwar ist die Ver­wal­tung in geeig­ne­ten Fäl­len zum Erlass von Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten berech­tigt, die das Ermes­sen der nach­ge­ord­ne­ten Behör­den len­ken und bin­den; jedoch müs­sen sich auch die Richt­li­ni­en in den Gren­zen hal­ten, die das Grund­ge­setz und die ein­fa­chen Geset­ze der Aus­übung des Ermes­sens set­zen [2].

Das Finanz­amt hat sich im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall mit sei­ner ableh­nen­den Ent­schei­dung an die Bei­spie­le 14 und 15 zu Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a gehal­ten, die als ermes­sens­len­ken­de Ver­wal­tungs­vor­schrift für das Finanz­amt bin­dend war. Die dar­in ent­hal­te­nen Rege­lun­gen zur Berech­nung der „fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen“ wah­ren indes nicht die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens und machen von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch. Denn es ist nicht ermes­sens­ge­recht, für den Beginn des „fik­ti­ven Zins­laufs“ nicht auf den Tag der frei­wil­li­gen Zah­lung, son­dern erst auf den Fol­ge­tag abzu­stel­len.

Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht kein Streit dar­über, dass im Fal­le einer frei­wil­li­gen Zah­lung, die, wie vor­lie­gend, nach dem Beginn des Zins­laufs (Ablauf der Karenz­zeit) erbracht und von der Finanz­be­hör­de ange­nom­men wur­de, Nach­zah­lungs­zin­sen grund­sätz­lich nur für den Zeit­raum bis zum Ein­gang der frei­wil­li­gen Leis­tung zu erhe­ben und im Übri­gen aus Bil­lig­keits­grün­den zu erlas­sen sind. Davon ist ersicht­lich auch der Gesetz­ge­ber aus­ge­gan­gen [3]. Auch der X. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH hält die unter Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a getrof­fe­nen Ein­zel­be­stim­mun­gen für den Bil­lig­keits­er­weis, ins­be­son­de­re die Beschrän­kung des Erlas­ses auf die auf vol­le Mona­te zwi­schen Zah­lung und Wirk­sam­keit der Steu­er­fest­set­zung ent­fal­len­den Zin­sen, grund­sätz­lich als ermes­sens­ge­recht [4]. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Beur­tei­lung an und ver­weist zur nähe­ren Begrün­dung auf die BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2014, 817 und in BFH/​NV 2014, 660.

Die ermes­sens­lei­ten­den Richt­li­ni­en basie­ren auf der ‑sach­ge­rech­ten- Vor­stel­lung, dass durch die frei­wil­li­gen Leis­tun­gen vor Steu­er­fest­set­zung eine Situa­ti­on ent­steht, die der­je­ni­gen für Erstat­tungs­zin­sen ver­gleich­bar ist. Ein Erlass der Nach­zah­lungs­zin­sen in Höhe ver­gleich­bar berech­ne­ter Zin­sen ist daher eine mög­li­che Ermes­sens­aus­übung [5]. Die frei­wil­li­ge Leis­tung der ‑rech­ne­risch ermit­tel­ten, aber noch nicht fest­ge­setz­ten- Steu­er hat zur Fol­ge, dass die Steu­er im Zeit­raum zwi­schen ange­nom­me­ner Zah­lung und Fest­set­zung über­zahlt ist. Es besteht ein Gut­ha­ben zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen. Sach­ge­recht ist dann, wenn Zin­sen für den über­zahl­ten Betrag („fik­ti­ve Erstat­tungs­zin­sen“) berech­net und im Erlass­we­ge dadurch berück­sich­tigt wer­den, dass in Höhe der „fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen“ die Nach­zah­lungs­zin­sen redu­ziert wer­den [4].

Es ist aller­dings nicht sach­ge­recht und kei­ne recht­mä­ßi­ge Ermes­sens­aus­übung, bei der Berech­nung des Erlass­be­tra­ges den Zins­lauf der „fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen“ („fik­ti­ver Zins­lauf“) abwei­chend von den für Erstat­tungs­zin­sen gel­ten­den Rege­lun­gen zu bestim­men.

Davon gehen die Richt­li­ni­en in den Bei­spie­len 14 und 15 zu Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a aber aus. Dort wird als Beginn des „fik­ti­ven Zins­laufs“ nicht auf den Tag der frei­wil­li­gen Leis­tung, son­dern auf den Fol­ge­tag abge­stellt. Das Finanz­amt begrün­det sei­ne Auf­fas­sung mit der über § 108 Abs. 1 AO anzu­wen­den­den Frist­vor­schrift des § 187 Abs. 1 BGB. Danach ist, wenn für den Anfang einer Frist ein Ereig­nis maß­ge­bend ist, der Tag, in den das Ereig­nis fällt, nicht mit­zu­rech­nen.

Im Streit­fall wäre danach der 30.04.2007 als der Tag der frei­wil­li­gen Leis­tung als dem maß­geb­li­chen Ereig­nis nicht mit­zu­rech­nen und der ers­te vol­le Monat wäre gemäß § 188 Abs. 2 Vari­an­te 1 BGB am 30.05.2007 voll­endet. Dem ent­spre­chend wäre der 43. vol­le Monat erst mit Ablauf des 30.11.2010 erreicht. Aller­dings ende­te der „fik­ti­ve Zins­lauf“ unstrei­tig bereits mit dem Wirk­sam­wer­den der mit ein­fa­chem Brief bekannt gege­be­nen Kör­per­schaft­steu­er­än­de­rungs­be­schei­de vom 26.11.2010 am 29.11.2010 (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO), so dass „fik­ti­ve Erstat­tungs­zin­sen“ auf der Basis der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt für ledig­lich 42 und nicht für 43 vol­le Mona­te zu errech­nen wären.

Die­ser Auf­fas­sung kann jedoch nicht zuge­stimmt wer­den [6]. Im Aus­gangs­punkt lehnt sich die Berech­nung der „fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen“ im Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung an die Zins­re­ge­lun­gen in § 233a AO an. Das ist sach­ge­recht und hat fol­gen­de Kon­se­quen­zen:

Der „fik­ti­ve Zins­lauf“ endet ‑wie der gesetz­li­che Zins­lauf- unstrei­tig mit Ablauf des Tages, an dem die Steu­er­fest­set­zung wirk­sam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO und Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a).

Hin­sicht­lich des Beginns des Zins­laufs bestimmt § 238 Abs. 1 Satz 2 AO, dass Zin­sen von dem Tag an, an dem der Zins­lauf beginnt, zu zah­len sind. Die For­mu­lie­rung „von dem Tag an“ ist zwei­fels­frei in dem Sin­ne zu ver­ste­hen, dass der ers­te Tag des Zins­laufs von Anfang an, also ab 00:00 Uhr, bei der Berech­nung des Zins­laufs und der Ermitt­lung der vol­len Mona­te mit­zu­zäh­len ist. Eben­so hat der BFH für den Zins­lauf­be­ginn nach Ablauf der Karenz­zeit, dem 1. April, ent­schie­den [7].

Die Rege­lung in § 238 Abs. 1 Satz 2 AO gilt ‑man­gels ent­ge­gen­ste­hen­der Bestim­mun­gen- auch für die Bestim­mung des Zins­laufs bei Erstat­tungs­zin­sen. Die Ver­zin­sung beginnt hier frü­hes­tens mit dem Tag der Zah­lung, so § 233a Abs. 3 Satz 3 Halb­satz 2 AO. Der Zah­lungs­tag ist dem­nach von Anfang an („von dem Tag an“), d.h. ab Tages­be­ginn um 00:00 Uhr, bei der Berech­nung der Dau­er des Zins­laufs und der Ermitt­lung der vol­len Mona­te ein­zu­be­zie­hen. Davon geht bei den ‑gesetz­li­chen, also nicht „fik­ti­ven“- Erstat­tungs­zin­sen im Übri­gen auch die Finanz­ver­wal­tung aus (s. Bei­spiel 2 zu Nr. 22 AEAO zu § 233a). Soweit das Finanz­amt in sei­ner Revi­si­on vor­trägt, dass § 233a Abs. 3 Satz 3 Halb­satz 2 AO „ledig­lich“ fest­le­ge, dass die Ver­zin­sung frü­hes­tens mit dem Tag der Zah­lung begin­nen dür­fe und hier­aus auch kei­ne zwin­gen­de Ablei­tung für die Berech­nung des Erlass­be­tra­ges bei frei­wil­li­ger Zah­lung fol­ge, recht­fer­tigt die­ses Vor­brin­gen kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Zwar fehlt es an zwin­gen­den Vor­ga­ben für die gesetz­lich nicht gere­gel­ten und eben des­halb „fik­ti­ven“ Erstat­tungs­zin­sen. Dies berech­tigt aller­dings nicht dazu, belie­bi­ge Ersatz­kri­te­ri­en zu wäh­len. Viel­mehr gilt auch hier: Sind die Ersatz­kri­te­ri­en sach­lich nicht begrün­det, kön­nen sie kei­ne Grund­la­ge für eine zweck­ge­rech­te Ermes­sens­aus­übung dar­stel­len.

Die gesetz­lich ange­ord­ne­te Berück­sich­ti­gung des gesam­ten ers­ten Tages für die Ermitt­lung der Dau­er des Zins­laufs und der vol­len Mona­te hat zur Fol­ge, dass sich die Frist­be­rech­nung nicht nach §§ 187 Abs. 1 („Ereig­nis“), 188 Abs. 2 Vari­an­te 1 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO, son­dern nach §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Vari­an­te 2 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO rich­tet.

Danach wird, wenn der Beginn eines Tages der für den Anfang einer Frist maß­ge­ben­de Zeit­punkt ist, die­ser Tag bei der Berech­nung der Frist mit­ge­rech­net. Das Fris­ten­de ist dann mit dem Ablauf des­je­ni­gen Tages des letz­ten Monats erreicht, wel­cher dem Tage vor­her­geht, der durch sei­ne Zahl dem Anfangs­ta­ge der Frist ent­spricht (z.B. Frist­be­ginn 30.04.00:00 Uhr, Fris­ten­de 29.05.24:00 Uhr: 30 vol­le Tage, d.h. ein vol­ler Monat). Die Ermitt­lung der Anzahl der „vol­len Mona­te“ gemäß §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Vari­an­te 2 BGB ent­spricht der h.M. in der Lite­ra­tur [8].

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der herr­schen­den Leh­re an. Dem Finanz­amt ist zwar zuzu­ge­ben, dass im Zivil­recht die Zah­lung, z.B. die Aus­rei­chung eines ver­zins­li­chen Dar­le­hens, ein Ereig­nis i.S. des § 187 Abs. 1 BGB dar­stellt und folg­lich der Tag der Zah­lung bei der Ermitt­lung des Ver­zin­sungs­zeit­raums nicht berück­sich­tigt wird [9]. Der Steu­er­ge­setz­ge­ber hat sich die­ser Beur­tei­lung aber ersicht­lich nicht ange­schlos­sen, son­dern sich für die eigen­stän­di­ge Rege­lung des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO ent­schie­den. Dabei geht die Abga­ben­ord­nung mit der voll­stän­di­gen Berück­sich­ti­gung des Anfangs­ta­ges des Zins­laufs auch im Fal­le der Erstat­tungs­zin­sen ver­ein­fa­chend davon aus, dass bei der Erbrin­gung ‑fest­set­zungs­ge­mä­ßer- Zah­lun­gen der Geld­be­trag bereits am gesam­ten Zah­lungs­tag nicht mehr dem Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern dem Fis­kus zur Ver­fü­gung stand und daher die­ser bereits für den Zah­lungs­tag Zin­sen zu erstat­ten hat.

Es ist kein Grund ersicht­lich, war­um bei der Berech­nung „fik­ti­ver Erstat­tungs­zin­sen“ der Zins­lauf abwei­chend von der durch die Abga­ben­ord­nung vor­ge­ge­be­nen Rege­lungs­sys­te­ma­tik bestimmt wer­den soll­te. Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a ist an die­se Sys­te­ma­tik ange­lehnt. Es ist nicht ermes­sens­ge­recht, davon ohne trif­ti­gen Grund abzu­wei­chen und zu unter­stel­len, dass im Fal­le der frei­wil­li­gen Leis­tung das Kapi­tal dem Steu­er­pflich­ti­gen am Zahl­tag noch zur allei­ni­gen Nut­zung zur Ver­fü­gung gestan­den hat, im Fal­le einer Leis­tung nach vor­he­ri­ger Fest­set­zung (z.B. von Vor­aus­zah­lun­gen) aber nicht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht sodann von einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null aus, weil nach der zuläs­si­ger­wei­se von der Finanz­ver­wal­tung gewähl­ten Bil­lig­keits­kon­zep­ti­on bei frei­wil­li­gen Zah­lun­gen allein die Bestim­mung der „fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen“ ana­log den für Erstat­tungs­zin­sen gel­ten­den Rege­lun­gen sach­ge­recht ist. Wird der „fik­ti­ve Zins­lauf“ nach die­sen Rege­lun­gen bestimmt (§§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Vari­an­te 2 BGB), so wur­de der 43. Monat im Streit­fall mit Ablauf des 29.11.2010 voll­endet.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Mai 2017 – I R 92/​15

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.11.2013 – X R 22/​11, BFH/​NV 2014, 817, und – X R 23/​11, BFH/​NV 2014, 660[]
  2. BFH, Urteil vom 11.04.2006 – VI R 64/​02, BFHE 213, 268, BStBl II 2006, 642[]
  3. vgl. BT-Drs. 13/​5952, S. 56[]
  4. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2014, 817, und in BFH/​NV 2014, 660[][]
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2014, 817 und in BFH/​NV 2014, 660[]
  6. gl.A. Hart­man, EFG 2016, 354[]
  7. BFH, Urteil vom 24.07.1996 – X R 119/​92, BFHE 181, 256, BStBl II 1997, 6[]
  8. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 238 AO Rz 4; Kögel in Beermann/​Gosch, AO § 238 Rz 7; Wag­ner in Kühn/​v. Wedel­städt, 21. Aufl., AO § 238 Rz 3; Baum in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 238 Rz 3; Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 238 Rz 5; Schwarz in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 238 AO Rz 2; im Ergeb­nis eben­so Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 238 AO Rz 5[]
  9. OLG Karls­ru­he, Urteil vom 13.11.1987 – 10 U 138/​87, NJW 1988, 74[]