Sach­be­zug durch ver­bil­lig­te Über­las­sung von Woh­nun­gen

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs liegt bei einem Arbeit­ge­ber, der sei­nen Arbeit­neh­mern Woh­nun­gen über­lässt und Neben­kos­ten (z.T.) nicht erhebt, eine ver­bil­lig­te Über­las­sung und damit ein Sach­be­zug nur vor, soweit die tat­säch­lich erho­be­ne Mie­te zusam­men mit den tat­säch­lich abge­rech­ne­ten Neben­kos­ten die orts­üb­li­che Mie­te (Kalt­mie­te plus umla­ge­fä­hi­ge Neben­kos­ten) unter­schrei­tet. Dabei ist jeder Miet­wert als orts­üb­lich anzu­se­hen, den der Miet­spie­gel im Rah­men einer Span­ne zwi­schen meh­re­ren Miet­wer­ten für ver­gleich­ba­re Woh­nun­gen aus­weist 1.

Sach­be­zug durch ver­bil­lig­te Über­las­sung von Woh­nun­gen

Ob eine ver­bil­lig­te Über­las­sung ihren Rechts­grund im Arbeits­ver­hält­nis hat, kann ein gewich­ti­ges Indiz bei der Prü­fung sein, in wel­chem Umfang der Arbeit­ge­ber ver­gleich­ba­re Woh­nun­gen auch an frem­de Drit­te zu einem nied­ri­ge­ren als dem übli­chen Miet­zins ver­mie­tet 2. Es kann jedoch nicht typi­sie­rend davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass bei einem unter 10 % lie­gen­den Anteil an fremd­ver­mie­te­ten Woh­nun­gen ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zum Arbeits­ver­hält­nis besteht.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs tra­gen die bis­he­ri­gen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts nicht des­sen Wür­di­gung, dass die nicht erho­be­nen Kos­ten für Haus­ver­si­che­run­gen, Grund­steu­er und Stra­ßen­rei­ni­gung einen durch das indi­vi­du­el­le Arbeits­ver­hält­nis des jewei­li­gen Arbeit­neh­mers ver­an­lass­ten geld­wer­ten Vor­teil dar­stel­len.

Zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­gung­stel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuflie­ßen.

Neben Gehäl­tern, Löh­nen, Gra­ti­fi­ka­tio­nen und Tan­tie­men gehö­ren auch "ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le" aus dem Dienst­ver­hält­nis zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1, § 8 Abs. 1 EStG). Ein sol­cher steu­er­pflich­ti­ger geld­wer­ter Vor­teil kann auch in der ver­bil­lig­ten Über­las­sung einer Woh­nung lie­gen. Die­ser Vor­teil ist als Sach­be­zug gemäß § 8 Abs. 2 EStG mit dem Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem übli­chen (um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­ten) End­preis am Abga­be­ort und dem Betrag, der dem Arbeit­neh­mer in Rech­nung gestellt wor­den ist, anzu­set­zen 3.

Übli­cher End­preis am Abga­be­ort ist dabei die orts­üb­li­che Mie­te für Woh­nun­gen ver­gleich­ba­rer Art, Lage und Aus­stat­tung, die vom Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz fest­zu­stel­len ist 4. Die danach maß­geb­li­che orts­üb­li­che Mie­te 5 ist grund­sätz­lich aus dem ört­li­chen Miet­spie­gel zu ent­neh­men 6. Dabei ist denk­ge­setz­lich jeder der Miet­wer­te als orts­üb­lich anzu­se­hen, den der Miet­spie­gel im Rah­men einer Span­ne zwi­schen meh­re­ren Miet­wer­ten für ver­gleich­ba­re Woh­nun­gen aus­weist 1. Zur orts­üb­li­chen Mie­te gehö­ren dabei neben der orts­üb­li­chen Kalt­mie­te auch die umla­ge­fä­hi­gen Kos­ten. Denn zur Mie­te gehö­ren auch die zu zah­len­den Neben­kos­ten-Umla­gen 7.

Vor­tei­le wer­den "für" eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis des Arbeit­neh­mers ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vor­teil mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis ein­ge­räumt wird und sich die Leis­tung im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist. Kein Arbeits­lohn liegt u.a. dann vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­be­zie­hun­gen oder wegen sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird 8. Glei­ches gilt, wenn sich die den Vor­teil bewir­ken­de Zuwen­dung als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen erweist 9. Nicht erfor­der­lich ist, dass der Ein­nah­me eine kon­kre­te Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zuge­ord­net wer­den kann 10.

Die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine Zuwen­dung für den Arbeit­neh­mer Ertrag sei­ner Arbeits­kraft ist und damit Arbeits­lohn­cha­rak­ter hat, ist auf­grund einer in ers­ter Linie der Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen­den tat­säch­li­chen, alle wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­fal­les ein­be­zie­hen­den Wür­di­gung zu ent­schei­den. Dabei ist der mit der Zuwen­dung ver­folg­te Zweck zu erfor­schen. Äuße­re Umstän­de wie Anlass, Zuwen­dungs­ge­gen­stand und Begleit­um­stän­de sind ein­ge­hend zu wür­di­gen 11.

Die Vor­in­stanz ist von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Die Sache ist nicht spruch­reif. Die nach Maß­ga­be der vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen müs­sen neu getrof­fen wer­den.

Es wird zunächst fest­zu­stel­len sein, ob über­haupt Woh­nun­gen durch den Klä­ger ver­bil­ligt über­las­sen wor­den sind. Grund­la­ge ist die maß­geb­li­che orts­üb­li­che Mie­te (Kalt­mie­te plus umla­ge­fä­hi­ge Neben­kos­ten). Nur soweit die tat­säch­lich erho­be­ne Mie­te zusam­men mit den tat­säch­lich abge­rech­ne­ten Neben­kos­ten den unte­ren Wert der Span­ne zwi­schen meh­re­ren Miet­wer­ten für ver­gleich­ba­re Woh­nun­gen (Kalt­mie­te plus umla­ge­fä­hi­ge Kos­ten) unter­schrei­tet, ist von einer ver­bil­lig­ten Über­las­sung der jewei­li­gen Woh­nung aus­zu­ge­hen.

Wei­ter wird das Finanz­ge­richt neu zu wür­di­gen haben, ob die ver­bil­lig­te Über­las­sung ihren Rechts­grund im Arbeits­ver­hält­nis hat. Dabei wird ein­zu­be­zie­hen sein, dass der Klä­ger tur­nus­mä­ßig einen Gut­ach­ter mit der Prü­fung der orts­üb­li­chen Mie­te beauf­tragt hat und die ver­ein­bar­ten Mie­ten –ohne Neben­kos­ten– ent­spre­chend ange­passt wor­den sind. Denn es liegt nahe, dass es dem Klä­ger ange­sichts die­ser regel­mä­ßi­gen Anpas­sung der Grund­mie­te nicht vor­ran­gig dar­um gegan­gen sein dürf­te, dem all­ge­mei­nen Woh­nungs­markt aus sozia­len Erwä­gun­gen Woh­nun­gen zu güns­ti­gen Bedin­gun­gen zur Ver­fü­gung zu stel­len. Schließ­lich wird auch die Ein­las­sung des Klä­gers zu wür­di­gen sein, dass zur Ver­ein­heit­li­chung und zur Ver­ein­fa­chung auf die Erhe­bung der Neben­kos­ten ver­zich­tet wor­den sei sowie dass alle Mie­ter gleich­be­han­delt wer­den soll­ten. Ein gewich­ti­ges Indiz kann zudem sein, ob und in wel­chem Umfang der Klä­ger ver­gleich­ba­re Woh­nun­gen auch an frem­de Drit­te zu einem nied­ri­ge­ren als dem übli­chen Miet­zins ver­mie­tet (vgl. R 31 Abs. 6 Satz 6 LStR). Es kann jedoch nicht typi­sie­rend davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass bei einem unter 10 % lie­gen­den Anteil an fremd­ver­mie­te­ten Woh­nun­gen ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zum Arbeits­ver­hält­nis besteht. Ein star­rer quan­ti­ta­ti­ver Maß­stab erlaubt kei­nen Rück­schluss auf den mit der ein­zel­nen Zuwen­dung an den jewei­li­gen Arbeit­neh­mer ver­folg­ten (sub­jek­ti­ven) Zweck.

Soll­te das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang erneut zu der Auf­fas­sung gelan­gen, dass eine durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lass­te Gunst­mie­te vor­liegt, wird es die beson­de­re Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG zu beach­ten haben. Zudem wird auf­zu­klä­ren sein, ob eine Bewer­tung nach § 8 Abs. 3 EStG in Betracht kommt. Denn der jewei­li­ge Arbeit­neh­mer könn­te auf­grund sei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses Dienst­leis­tun­gen erhal­ten, die vom Arbeit­ge­ber nicht über­wie­gend für den Bedarf sei­ner Arbeit­neh­mer erbracht wer­den. Beim Klä­ger als Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts könn­te dies bereits dann der Fall sein, wenn die Ver­mie­tung von Woh­nun­gen durch den Klä­ger im Rah­men sei­ner Ver­mö­gens­ver­wal­tung kon­kret am Markt ange­bo­ten wird und die Ver­mie­tungs­leis­tung dabei min­des­tens in glei­chem Umfang am Markt wie an Arbeit­neh­mer ange­bo­ten wird. § 8 Abs. 3 EStG kommt jedoch nur zur Anwen­dung, wenn der Klä­ger sei­nen Antrag auf Pau­scha­lie­rung gemäß § 40 EStG vor Ein­tritt der Rechts­kraft des ange­foch­te­nen Beschei­des zurück­nimmt. Denn § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG hat auch zur Vor­aus­set­zung, dass die für den geld­wer­ten Vor­teil zu erhe­ben­de Lohn­steu­er nicht nach § 40 EStG pau­scha­liert wird 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Mai 2011 – VI R 65/​09

  1. BFH, Urteil vom 17.08.2005 – IX R 10/​05, BFHE 211, 151, BSt­Bl II 2006, 71[][]
  2. vgl. R 31 Abs. 6/​R 8.1 Abs. 6 LStR[]
  3. vgl.BFH, Urteil vom 15.12.1978 – VI R 36/​77, BFHE 127, 26, BSt­Bl II 1979, 629[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 127, 26, BSt­Bl II 1979, 629; vom 18.01.1985 – VI R 188/​79, BFH/​NV 1985, 54[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 23.06.1992 – VI R 102/​90, BFHE 168, 544, BSt­Bl II 1993, 47[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.02.1999 – II R 48/​97, BFH/​NV 1999, 1452, und vom 04.03.1999 – II R 69/​97, BFH/​NV 1999, 1454[]
  7. BFH, Urteil vom 25.07.2000 – IX R 6/​97, BFH/​NV 2001, 305[]
  8. BFH, Urtei­le vom 22.03.1985 – VI R 170/​82, BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; vom 01.02.2007 – VI R 72/​05, BFH/​NV 2007, 898; vom 19.06.2008 – VI R 4/​05, BFHE 222, 353, BSt­Bl II 2008, 826; BFH, Beschlüs­se vom 17.01.2005 – VI B 30/​04, BFH/​NV 2005, 884; vom 28.06.2007 – VI B 23/​07, BFH/​NV 2007, 1870; jeweils m.w.N.; Brei­ners­dor­fer, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 325, m.w.N.; Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 19 EStG Rz 190; Schmidt/​Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 19 Rz 29; Schnei­der, Der Betrieb 2006, Bei­la­ge 6, 51 ff.[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 04.06.1993 – VI R 95/​92, BFHE 171, 74, BSt­Bl II 1993, 687, 689, und vom 25.05.2000 – VI R 195/​98, BFHE 192, 299, BSt­Bl II 2000, 690[]
  10. BFH, Urteil vom 07.12.1984 – VI R 164/​79, BFHE 142, 483, BSt­Bl II 1985, 164[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529[]
  12. BFH, Urteil vom 21.01.2010 – VI R 51/​08, BFHE 228, 85, BSt­Bl II 2010, 700, m.w.N.[]