Sachbezug durch verbilligte Überlassung von Wohnungen

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs liegt bei einem Arbeitgeber, der seinen Arbeitnehmern Wohnungen überlässt und Nebenkosten (z.T.) nicht erhebt, eine verbilligte Überlassung und damit ein Sachbezug nur vor, soweit die tatsächlich erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten Nebenkosten die ortsübliche Miete (Kaltmiete plus umlagefähige Nebenkosten) unterschreitet. Dabei ist jeder Mietwert als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist¹.

Ob eine verbilligte Überlassung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis hat, kann ein gewichtiges Indiz bei der Prüfung sein, in welchem Umfang der Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen auch an fremde Dritte zu einem niedrigeren als dem üblichen Mietzins vermietet². Es kann jedoch nicht typisierend davon ausgegangen werden, dass bei einem unter 10 % liegenden Anteil an fremdvermieteten Wohnungen ein Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis besteht.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs tragen die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts nicht dessen Würdigung, dass die nicht erhobenen Kosten für Hausversicherungen, Grundsteuer und Straßenreinigung einen durch das individuelle Arbeitsverhältnis des jeweiligen Arbeitnehmers veranlassten geldwerten Vorteil darstellen.

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

Neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen und Tantiemen gehören auch „andere Bezüge und Vorteile“ aus dem Dienstverhältnis zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1, § 8 Abs. 1 EStG). Ein solcher steuerpflichtiger geldwerter Vorteil kann auch in der verbilligten Überlassung einer Wohnung liegen. Dieser Vorteil ist als Sachbezug gemäß § 8 Abs. 2 EStG mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem üblichen (um übliche Preisnachlässe geminderten) Endpreis am Abgabeort und dem Betrag, der dem Arbeitnehmer in Rechnung gestellt worden ist, anzusetzen³.

Üblicher Endpreis am Abgabeort ist dabei die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung, die vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz festzustellen ist⁴. Die danach maßgebliche ortsübliche Miete⁵ ist grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel zu entnehmen⁶. Dabei ist denkgesetzlich jeder der Mietwerte als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist¹. Zur ortsüblichen Miete gehören dabei neben der ortsüblichen Kaltmiete auch die umlagefähigen Kosten. Denn zur Miete gehören auch die zu zahlenden Nebenkosten-Umlagen⁷.

Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt u.a. dann vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird⁸. Gleiches gilt, wenn sich die den Vorteil bewirkende Zuwendung als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist⁹. Nicht erforderlich ist, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann¹⁰.

Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung für den Arbeitnehmer Ertrag seiner Arbeitskraft ist und damit Arbeitslohncharakter hat, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen, alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einbeziehenden Würdigung zu entscheiden. Dabei ist der mit der Zuwendung verfolgte Zweck zu erforschen. Äußere Umstände wie Anlass, Zuwendungsgegenstand und Begleitumstände sind eingehend zu würdigen¹¹.

Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif. Die nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze erforderlichen Feststellungen müssen neu getroffen werden.

Es wird zunächst festzustellen sein, ob überhaupt Wohnungen durch den Kläger verbilligt überlassen worden sind. Grundlage ist die maßgebliche ortsübliche Miete (Kaltmiete plus umlagefähige Nebenkosten). Nur soweit die tatsächlich erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten Nebenkosten den unteren Wert der Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen (Kaltmiete plus umlagefähige Kosten) unterschreitet, ist von einer verbilligten Überlassung der jeweiligen Wohnung auszugehen.

Weiter wird das Finanzgericht neu zu würdigen haben, ob die verbilligte Überlassung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis hat. Dabei wird einzubeziehen sein, dass der Kläger turnusmäßig einen Gutachter mit der Prüfung der ortsüblichen Miete beauftragt hat und die vereinbarten Mieten –ohne Nebenkosten– entsprechend angepasst worden sind. Denn es liegt nahe, dass es dem Kläger angesichts dieser regelmäßigen Anpassung der Grundmiete nicht vorrangig darum gegangen sein dürfte, dem allgemeinen Wohnungsmarkt aus sozialen Erwägungen Wohnungen zu günstigen Bedingungen zur Verfügung zu stellen. Schließlich wird auch die Einlassung des Klägers zu würdigen sein, dass zur Vereinheitlichung und zur Vereinfachung auf die Erhebung der Nebenkosten verzichtet worden sei sowie dass alle Mieter gleichbehandelt werden sollten. Ein gewichtiges Indiz kann zudem sein, ob und in welchem Umfang der Kläger vergleichbare Wohnungen auch an fremde Dritte zu einem niedrigeren als dem üblichen Mietzins vermietet (vgl. R 31 Abs. 6 Satz 6 LStR). Es kann jedoch nicht typisierend davon ausgegangen werden, dass bei einem unter 10 % liegenden Anteil an fremdvermieteten Wohnungen ein Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis besteht. Ein starrer quantitativer Maßstab erlaubt keinen Rückschluss auf den mit der einzelnen Zuwendung an den jeweiligen Arbeitnehmer verfolgten (subjektiven) Zweck.

Sollte das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung gelangen, dass eine durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Gunstmiete vorliegt, wird es die besondere Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG zu beachten haben. Zudem wird aufzuklären sein, ob eine Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG in Betracht kommt. Denn der jeweilige Arbeitnehmer könnte aufgrund seines Dienstverhältnisses Dienstleistungen erhalten, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer erbracht werden. Beim Kläger als Körperschaft des öffentlichen Rechts könnte dies bereits dann der Fall sein, wenn die Vermietung von Wohnungen durch den Kläger im Rahmen seiner Vermögensverwaltung konkret am Markt angeboten wird und die Vermietungsleistung dabei mindestens in gleichem Umfang am Markt wie an Arbeitnehmer angeboten wird. § 8 Abs. 3 EStG kommt jedoch nur zur Anwendung, wenn der Kläger seinen Antrag auf Pauschalierung gemäß § 40 EStG vor Eintritt der Rechtskraft des angefochtenen Bescheides zurücknimmt. Denn § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG hat auch zur Voraussetzung, dass die für den geldwerten Vorteil zu erhebende Lohnsteuer nicht nach § 40 EStG pauschaliert wird¹².

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Mai 2011 – VI R 65/09

1. BFH, Urteil vom 17.08.2005 – IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71[↩][↩]
2. vgl. R 31 Abs. 6/R 8.1 Abs. 6 LStR[↩]
3. vgl.BFH, Urteil vom 15.12.1978 – VI R 36/77, BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629[↩]
4. BFH, Urteile in BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629; vom 18.01.1985 – VI R 188/79, BFH/NV 1985, 54[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 23.06.1992 – VI R 102/90, BFHE 168, 544, BStBl II 1993, 47[↩]
6. vgl. BFH, Urteile vom 17.02.1999 – II R 48/97, BFH/NV 1999, 1452, und vom 04.03.1999 – II R 69/97, BFH/NV 1999, 1454[↩]
7. BFH, Urteil vom 25.07.2000 – IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305[↩]
8. BFH, Urteile vom 22.03.1985 – VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; vom 19.06.2008 – VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; BFH, Beschlüsse vom 17.01.2005 – VI B 30/04, BFH/NV 2005, 884; vom 28.06.2007 – VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; jeweils m.w.N.; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 325, m.w.N.; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 190; Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 19 Rz 29; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage 6, 51 ff.[↩]
9. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 04.06.1993 – VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687, 689, und vom 25.05.2000 – VI R 195/98, BFHE 192, 299, BStBl II 2000, 690[↩]
10. BFH, Urteil vom 07.12.1984 – VI R 164/79, BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529[↩]
12. BFH, Urteil vom 21.01.2010 – VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700, m.w.N.[↩]