Schmier­geld­zah­lun­gen, Kick-back-Zah­lun­gen – als Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung

Im Hin­blick auf die zu Bestechungs­zwe­cken auf Kon­ten von Off­shore­Ge­sell­schaf­ten trans­fe­rier­ten Beträ­ge ist der vor­ge­nom­me­ne Abzug als Betriebs­aus­ga­ben im Rah­men der Kör­per­schafts­und Gewer­be­steu­er unzu­läs­sig. Ein Abzugs­ver­bot folgt inso­fern aus § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG.

Schmier­geld­zah­lun­gen, Kick-back-Zah­lun­gen – als Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung

Dage­gen dür­fen die für Kauf­preis­rück­erstat­tun­gen vor­ge­se­he­nen Zah­lun­gen gewinn­min­dernd berück­sich­tigt wer­den.

Zwar erfolg­ten die ent­spre­chen­den Zah­lun­gen auf Schein­rech­nun­gen hin, so dass sie gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteue­rung grund­sätz­lich uner­heb­lich waren. Inso­fern ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO aber das ver­deck­te Rechts­ge­schäft für die Besteue­rung maß­ge­bend, mit­hin vor­lie­gend die mit den rus­si­schen Inves­to­ren getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen über die Kauf­preis­rück­erstat­tun­gen. Dass die­se mög­li­cher­wei­se gemäß § 138 BGB oder nach rus­si­schem Recht unwirk­sam waren, ist nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteue­rung uner­heb­lich, da die Betei­lig­ten – wie bereits dar­ge­legt – jeden­falls das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis die­ser Rechts­ge­schäf­te gleich­wohl ein­tre­ten und bestehen las­sen woll­ten. Damit stel­len die­se Zah­lun­gen Betriebs­aus­ga­ben der B. dar, so dass rein steu­er­lich durch die unter fal­scher Bezeich­nung erfolg­te Auf­nah­me die­ser Beträ­ge in die Steu­er­erklä­run­gen und ihre gewinn­min­dern­de Aner­ken­nung durch das Finanz­amt kei­ne Steu­er­ver­kür­zung ein­ge­tre­ten ist. Ein Abzugs­ver­bot gemäß § 4 Abs. 5 EStG besteht im Hin­blick auf die Kauf­preis­rück­erstat­tun­gen nicht.

Der steu­er­straf­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung die­ses Umstan­des steht das aus § 370 Abs. 4 Satz 3 AO fol­gen­de Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bot nicht ent­ge­gen.

Danach ist es für die straf­recht­li­che Beur­tei­lung der Tat ohne Bedeu­tung, ob die Steu­er aus ande­ren Grün­den hät­te ermä­ßigt wer­den kön­nen. Das bedeu­tet, dass im Rah­men des Schuld­spruchs als ver­kürz­te Steu­ern die­je­ni­gen Beträ­ge ange­se­hen wer­den müs­sen, die auf die unrich­tig erklär­ten oder ver­schwie­ge­nen steu­er­li­chen Vor­gän­ge ent­fal­len1. Nur für sol­che Ermä­ßi­gungs­grün­de oder Steu­er­vor­tei­le, die im unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den unzu­tref­fen­den Steu­er­erklä­run­gen ste­hen, bei denen es sich somit um die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung des­sel­ben Vor­gangs han­delt, gilt das Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bot nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs nicht2.

Ein sol­cher untrenn­ba­rer Zusam­men­hang, der das Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bot aus­schlös­se, ist hier aber gege­ben, denn die in den Steu­er­erklä­run­gen gel­tend gemach­ten Zah­lun­gen ent­spre­chen dem straf­recht­lich zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt. Es wur­den zwar der Betriebs­aus­ga­ben­grund und der Zah­lungs­emp­fän­ger aus­ge­tauscht, dies beruht aber auf dem tat­säch­li­chen Zah­lungs­ab­fluss. Der Geschäfts­vor­fall ist ins­be­son­de­re nicht voll­stän­dig fin­giert. Es han­delt sich viel­mehr um ein und den­sel­ben nur teil­wei­se unrich­tig dar­ge­stell­ten Sach­ver­halt3.

Die feh­ler­haf­te Berück­sich­ti­gung der für die Kauf­preis­rück­erstat­tun­gen auf­ge­wen­de­ten Zah­lun­gen bei der Berech­nung der Steu­er­ver­kür­zung betrifft im hier ent­schie­de­nen Fall aber nur den Schuld­um­fang und hat kei­ne Aus­wir­kun­gen auf den Schuld­spruch als sol­chen, da nach den Urteils­fest­stel­lun­gen in sämt­li­chen ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Jah­ren jeweils Betriebs­aus­ga­ben für Bestechungs­zah­lun­gen – ins­be­son­de­re an die Gesell­schaf­ten Ro. Ltd. und F. – zu Unrecht in Abzug gebracht wur­den und daher aus­zu­schlie­ßen ist, dass es in einem der Besteue­rungs­zeit­räu­me nicht zu einer Steu­er­ver­kür­zung gekom­men sein könn­te.

Zu die­sen Steu­er­hin­ter­zie­hungs­ta­ten hat die Ange­klag­te auch vor­sätz­lich Hil­fe geleis­tet, indem sie gemein­sam mit dem Ange­klag­ten P. Kas­sen­sys­tem eta­bliert hat und die Ver­wal­tung der von der B. das auf die Kon­ten der Off­shore­Fir­men trans­fe­rier­ten Gel­der über­nom­men sowie ins­be­son­de­re die Schein­rech­nun­gen, die anschlie­ßend gewinn­min­dernd gebucht wur­den, erstellt und an die B. ver­sandt hat.

Das Land­ge­richt hat die Tätig­kei­ten der Ange­klag­ten rechts­feh­ler­frei als vor­sätz­li­che Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung gewer­tet. Nach den Fest­stel­lun­gen ermög­lich­te die Ange­klag­te mit zumin­dest beding­tem Vor­satz, dass die von ihr erstell­ten Schein­rech­nun­gen als Betriebs­aus­ga­ben in die Buch­hal­tung der B. ein­ge­hen und zu Unrecht in die Steu­er­erklä­run­gen der Gesell­schaft für die Jah­re 2007 bis 2011 ein­flie­ßen konn­ten. Der vom Land­ge­richt bei die­ser Wür­di­gung her­an­ge­zo­ge­ne Umstand, die Ange­klag­te sei geschäfts­er­fah­ren und daher davon aus­ge­gan­gen, dass die Rech­nun­gen als Betriebs­aus­ga­ben ver­bucht und Ein­gang in die Steu­er­erklä­rung der B. kei­nen recht­li­chen Beden­ken.

Des­wei­te­ren han­del­te es sich bei den För­de­rungs­bei­trä­gen der Ange­klag­ten auch nicht um neu­tra­le Hand­lun­gen. Kenn­zeich­nend für sol­che ist, dass es sich um eine all­täg­li­che oder berufs­ty­pi­sche Tätig­keit han­delt, die von der Ver­kehrs­an­schau­ung als sozi­al­ad­äquat ange­se­hen wird und der grund­sätz­lich kei­ne eigen­stän­di­ge straf­recht­li­che Bedeu­tung zukommt4. Die Erstel­lung von Schein­rech­nun­gen und der Auf­bau und die Mit­wir­kung an der Ver­wal­tung eines Sys­tems aus Kon­ten von Schein­fir­men, über die sodann Bestechungs­zah­lun­gen finan­ziert wer­den, ist weder all­täg­lich noch für die von der Ange­klag­ten aus­ge­üb­te Berufs­tä­tig­keit typisch und kann gera­de nicht als sozi­al­ad­äquat ein­ge­stuft wer­den.

Selbst wenn man eine neu­tra­le Hand­lung anneh­men woll­te, folg­te dar­aus nichts ande­res. Denn auch die bei neu­tra­len Hand­lun­gen stets vor­zu­neh­men­de bewer­ten­de Betrach­tung im Ein­zel­fall5, wür­de vor­lie­gend dazu füh­ren, die Tat­bei­trä­ge der Ange­klag­ten als Bei­hil­fe­hand­lun­gen zu wer­ten. Denn das frag­li­che Han­deln der Haupt­tä­ter ziel­te vor­lie­gend aus­schließ­lich dar­auf ab, auf rechts­wid­ri­ge Art und Wei­se Gewin­ne zu gene­rie­ren und straf­ba­re Hand­lun­gen zu bege­hen, was der Ange­klag­ten bekannt war. Weder die sei­tens der Ange­klag­ten erstell­ten Schein­rech­nun­gen noch das durch sie eta­blier­te Kon­ten­sys­tem waren für die Haupt­tä­ter außer für die gegen­ständ­li­chen Untreu­e­ta­ten und eine gewinn­min­dern­de Ver­bu­chung der in die­sem Zuge erfolg­ten Zah­lun­gen ver­wend­bar. In sol­chen Fäl­len ver­liert das Tun stets den "All­tags­cha­rak­ter", ist als "Soli­da­ri­sie­rung" mit dem Täter zu deu­ten und dann auch nicht mehr als sozi­al­ad­äquat anzu­se­hen6.

Schließ­lich ent­fällt die objek­ti­ve Zurech­nung auch nicht dadurch, dass die von der Ange­klag­ten erbrach­ten Tat­bei­trä­ge in ers­ter Linie zur För­de­rung der Untreu­e­ta­ten und nicht der Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen bestimmt waren. Denn die Erstel­lung der Schein­rech­nun­gen dien­te gera­de der Ver­schleie­rung der tat­säch­li­chen Ver­wen­dung der trans­fe­rier­ten Gel­der, so dass die­se zwangs­läu­fig Ein­gang in die Buch­hal­tung der B. fin­den muss­ten. Etwas ande­res folgt auch nicht aus der von der Revi­si­on her­an­ge­zo­ge­nen Ent­schei­dung des Bun­des­ge­richts­hofs vom 09.05.20177. Die dor­ti­gen Aus­füh­run­gen, wonach allein die Betei­li­gung an einer Bestechung kei­ne Garan­ten­stel­lung für die Erfül­lung steu­er­li­cher Pflich­ten des Bestechen­den aus­lö­se und damit die Nicht­ver­hin­de­rung oder erschwe­rung der Steu­er­hin­ter­zie­hung weder zu einer Straf­bar­keit wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen noch zu einer Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen füh­re8, sind auf die vor­lie­gen­de Kon­stel­la­ti­on einer Tat­för­de­rung durch akti­ves Tun nicht über­trag­bar. Zudem wirk­te die Ange­klag­te vor­lie­gend – anders als in dem genann­ten Fall – auf Sei­ten der B. unmit­tel­bar und maß­geb­lich an dem den Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen unmit­tel­bar vor­ge­la­ger­ten delik­ti­schen Gesche­hen mit und ver­stieß dadurch ohne wei­te­res gegen Gebo­te, die dem Schutz des Ver­mö­gens der B. zu die­nen bestimmt waren, wäh­rend es in dem Sach­ver­halt, wel­cher dem Urteil vom 09.05.2017 zugrun­de lag, um die steu­er­li­chen Pflich­ten des­je­ni­gen ging, aus des­sen Ver­mö­gen die Bestechungs­gel­der stamm­ten und der im Übri­gen in kei­ner­lei Ver­bin­dung mit dem Ange­klag­ten stand.

Auch inso­fern recht­fer­ti­gen die Fest­stel­lun­gen die Ver­ur­tei­lung der Ange­klag­ten wegen fünf tat­mehr­heit­lich zuein­an­der ste­hen­den Fäl­len der Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung nach den oben dar­ge­stell­ten Maß­stä­ben jedoch nicht. Auch wenn – bedingt durch die jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­räu­me und Steu­er­ar­ten9 – zehn Taten der Steu­er­hin­ter­zie­hung als Haupt­ta­ten vor­lie­gen, erschöpft sich auch hier der Tat­bei­trag der Ange­klag­ten im Auf­bau und in der Auf­recht­erhal­tung des ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Sys­tems über den gesam­ten Tat­zeit­raum, ohne dass es mög­lich wäre, ein­zel­ne Hand­lun­gen den fünf Steu­er­hin­ter­zie­hungs­ta­ten kon­kret zuzu­ord­nen, so dass auch hier die för­dern­den Bei­trä­ge der Ange­klag­ten als – unei­gent­li­ches – Orga­ni­sa­ti­ons­de­likt zu einer ein­heit­li­chen Tat im Sin­ne des § 52 StGB zusam­men­zu­fas­sen sind.

Da die Tat­hand­lun­gen, die die Untreue und die Steu­er­hin­ter­zie­hungs­ta­ten geför­dert haben, iden­tisch sind, liegt im Ergeb­nis nur eine Bei­hil­fe zur Untreue in Tat­ein­heit mit Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung vor, so dass der Schuld­spruch ent­spre­chend zu ändern ist. § 265 StPO steht dem nicht ent­ge­gen, da sich die Ange­klag­te bei zutref­fen­der kon­kur­renz­recht­li­cher Bewer­tung des Tat­ge­sche­hens nicht anders als gesche­hen hät­te ver­tei­di­gen kön­nen.

Für die neue Haupt­ver­hand­lung weist der Bun­des­ge­richts­hof vor­sorg­lich dar­auf hin, dass das Urteil zwei­fels­frei erken­nen las­sen muss, dass das Tat­ge­richt bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung eine eigen­stän­di­ge Scha­dens­be­rech­nung als ihm oblie­gen­de Rechts­an­wen­dung durch­ge­führt hat; es genügt nicht, nur die Sum­me der ver­kürz­ten Steu­ern wie­der­zu­ge­ben10.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2018 – 1 StR 234/​17

  1. Ran­siek in: Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, 62. Lie­fe­rung, § 370 Rn. 524 []
  2. BGH, Urtei­le vom 13.09.2018 – 1 StR 642/​17; und vom 05.02.2004 – 5 StR 420/​03 Rn. 18, wis­tra 2004, 147, 149; Joecks in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 Rn. 95; Bül­te, NZWiSt 2016, 1, 7 []
  3. so ins­be­son­de­re OLG Karls­ru­he, Beschluss vom 06.03.1985 – 3 Ws 80/​84, wis­tra 1985, 163, 164; eben­so FG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 10.11.2004 – 6 K 385/​95 78 ff.; Tipke/​Kruse/​Krumm, AO/​FGO, 150. Lie­fe­rung, § 370 AO Rn. 111; Simon/​Wagner, Steu­er­straf­recht, 4. Aufl., 67; Gehm, Steu­er­straf­recht, 3. Aufl., S. 61; ähn­lich BGH, Urteil vom 28.01.1987 – 3 StR 373/​86 Rn. 24, BGHSt 34, 272, 284 f. []
  4. vgl. BGH, Urteil vom 19.12 2017 – 1 StR 56/​17, NStZ 2018, 329 mwN []
  5. st. Rspr.; vgl. etwa BGH aaO []
  6. vgl. BGH aaO []
  7. BGH, Urteil vom 09.05.2017 – 1 StR 265/​16, wis­tra 2017, 390 ff. []
  8. BGH aaO S. 396 Rn. 77 ff. []
  9. vgl. nun­mehr BGH, Beschluss vom 22.01.2018 – 1 StR 535/​17 15 ff. []
  10. st. Rspr.; zu den Anfor­de­run­gen an die ent­spre­chen­de Dar­stel­lung vgl. zuletzt BGH, Urteil vom 19.12 2017 – 1 StR 56/​17 Rn. 24, NStZ 2018, 329 []