Schmiergeldzahlungen, Kick-back-Zahlungen – als Beihilfe zur Steuerhinterziehung

Im Hinblick auf die zu Bestechungszwecken auf Konten von OffshoreGesellschaften transferierten Beträge ist der vorgenommene Abzug als Betriebsausgaben im Rahmen der Körperschaftsund Gewerbesteuer unzulässig. Ein Abzugsverbot folgt insofern aus § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG.

Schmiergeldzahlungen, Kick-back-Zahlungen -  als Beihilfe zur Steuerhinterziehung

Dagegen dürfen die für Kaufpreisrückerstattungen vorgesehenen Zahlungen gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Zwar erfolgten die entsprechenden Zahlungen auf Scheinrechnungen hin, so dass sie gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung grundsätzlich unerheblich waren. Insofern ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO aber das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend, mithin vorliegend die mit den russischen Investoren getroffenen Vereinbarungen über die Kaufpreisrückerstattungen. Dass diese möglicherweise gemäß § 138 BGB oder nach russischem Recht unwirksam waren, ist nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich, da die Beteiligten – wie bereits dargelegt – jedenfalls das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte gleichwohl eintreten und bestehen lassen wollten. Damit stellen diese Zahlungen Betriebsausgaben der B. dar, so dass rein steuerlich durch die unter falscher Bezeichnung erfolgte Aufnahme dieser Beträge in die Steuererklärungen und ihre gewinnmindernde Anerkennung durch das Finanzamt keine Steuerverkürzung eingetreten ist. Ein Abzugsverbot gemäß § 4 Abs. 5 EStG besteht im Hinblick auf die Kaufpreisrückerstattungen nicht.

Der steuerstrafrechtlichen Berücksichtigung dieses Umstandes steht das aus § 370 Abs. 4 Satz 3 AO folgende Kompensationsverbot nicht entgegen.

Danach ist es für die strafrechtliche Beurteilung der Tat ohne Bedeutung, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können. Das bedeutet, dass im Rahmen des Schuldspruchs als verkürzte Steuern diejenigen Beträge angesehen werden müssen, die auf die unrichtig erklärten oder verschwiegenen steuerlichen Vorgänge entfallen1. Nur für solche Ermäßigungsgründe oder Steuervorteile, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den unzutreffenden Steuererklärungen stehen, bei denen es sich somit um die steuerrechtliche Beurteilung desselben Vorgangs handelt, gilt das Kompensationsverbot nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nicht2.

Ein solcher untrennbarer Zusammenhang, der das Kompensationsverbot ausschlösse, ist hier aber gegeben, denn die in den Steuererklärungen geltend gemachten Zahlungen entsprechen dem strafrechtlich zu beurteilenden Sachverhalt. Es wurden zwar der Betriebsausgabengrund und der Zahlungsempfänger ausgetauscht, dies beruht aber auf dem tatsächlichen Zahlungsabfluss. Der Geschäftsvorfall ist insbesondere nicht vollständig fingiert. Es handelt sich vielmehr um ein und denselben nur teilweise unrichtig dargestellten Sachverhalt3.

Die fehlerhafte Berücksichtigung der für die Kaufpreisrückerstattungen aufgewendeten Zahlungen bei der Berechnung der Steuerverkürzung betrifft im hier entschiedenen Fall aber nur den Schuldumfang und hat keine Auswirkungen auf den Schuldspruch als solchen, da nach den Urteilsfeststellungen in sämtlichen verfahrensgegenständlichen Jahren jeweils Betriebsausgaben für Bestechungszahlungen – insbesondere an die Gesellschaften Ro. Ltd. und F. – zu Unrecht in Abzug gebracht wurden und daher auszuschließen ist, dass es in einem der Besteuerungszeiträume nicht zu einer Steuerverkürzung gekommen sein könnte.

Zu diesen Steuerhinterziehungstaten hat die Angeklagte auch vorsätzlich Hilfe geleistet, indem sie gemeinsam mit dem Angeklagten P. Kassensystem etabliert hat und die Verwaltung der von der B. das auf die Konten der OffshoreFirmen transferierten Gelder übernommen sowie insbesondere die Scheinrechnungen, die anschließend gewinnmindernd gebucht wurden, erstellt und an die B. versandt hat.

Das Landgericht hat die Tätigkeiten der Angeklagten rechtsfehlerfrei als vorsätzliche Beihilfe zur Steuerhinterziehung gewertet. Nach den Feststellungen ermöglichte die Angeklagte mit zumindest bedingtem Vorsatz, dass die von ihr erstellten Scheinrechnungen als Betriebsausgaben in die Buchhaltung der B. eingehen und zu Unrecht in die Steuererklärungen der Gesellschaft für die Jahre 2007 bis 2011 einfließen konnten. Der vom Landgericht bei dieser Würdigung herangezogene Umstand, die Angeklagte sei geschäftserfahren und daher davon ausgegangen, dass die Rechnungen als Betriebsausgaben verbucht und Eingang in die Steuererklärung der B. keinen rechtlichen Bedenken.

Desweiteren handelte es sich bei den Förderungsbeiträgen der Angeklagten auch nicht um neutrale Handlungen. Kennzeichnend für solche ist, dass es sich um eine alltägliche oder berufstypische Tätigkeit handelt, die von der Verkehrsanschauung als sozialadäquat angesehen wird und der grundsätzlich keine eigenständige strafrechtliche Bedeutung zukommt4. Die Erstellung von Scheinrechnungen und der Aufbau und die Mitwirkung an der Verwaltung eines Systems aus Konten von Scheinfirmen, über die sodann Bestechungszahlungen finanziert werden, ist weder alltäglich noch für die von der Angeklagten ausgeübte Berufstätigkeit typisch und kann gerade nicht als sozialadäquat eingestuft werden.

Selbst wenn man eine neutrale Handlung annehmen wollte, folgte daraus nichts anderes. Denn auch die bei neutralen Handlungen stets vorzunehmende bewertende Betrachtung im Einzelfall5, würde vorliegend dazu führen, die Tatbeiträge der Angeklagten als Beihilfehandlungen zu werten. Denn das fragliche Handeln der Haupttäter zielte vorliegend ausschließlich darauf ab, auf rechtswidrige Art und Weise Gewinne zu generieren und strafbare Handlungen zu begehen, was der Angeklagten bekannt war. Weder die seitens der Angeklagten erstellten Scheinrechnungen noch das durch sie etablierte Kontensystem waren für die Haupttäter außer für die gegenständlichen Untreuetaten und eine gewinnmindernde Verbuchung der in diesem Zuge erfolgten Zahlungen verwendbar. In solchen Fällen verliert das Tun stets den “Alltagscharakter”, ist als “Solidarisierung” mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen6.

Schließlich entfällt die objektive Zurechnung auch nicht dadurch, dass die von der Angeklagten erbrachten Tatbeiträge in erster Linie zur Förderung der Untreuetaten und nicht der Steuerhinterziehungen bestimmt waren. Denn die Erstellung der Scheinrechnungen diente gerade der Verschleierung der tatsächlichen Verwendung der transferierten Gelder, so dass diese zwangsläufig Eingang in die Buchhaltung der B. finden mussten. Etwas anderes folgt auch nicht aus der von der Revision herangezogenen Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 09.05.20177. Die dortigen Ausführungen, wonach allein die Beteiligung an einer Bestechung keine Garantenstellung für die Erfüllung steuerlicher Pflichten des Bestechenden auslöse und damit die Nichtverhinderung oder erschwerung der Steuerhinterziehung weder zu einer Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen noch zu einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen führe8, sind auf die vorliegende Konstellation einer Tatförderung durch aktives Tun nicht übertragbar. Zudem wirkte die Angeklagte vorliegend – anders als in dem genannten Fall – auf Seiten der B. unmittelbar und maßgeblich an dem den Steuerhinterziehungen unmittelbar vorgelagerten deliktischen Geschehen mit und verstieß dadurch ohne weiteres gegen Gebote, die dem Schutz des Vermögens der B. zu dienen bestimmt waren, während es in dem Sachverhalt, welcher dem Urteil vom 09.05.2017 zugrunde lag, um die steuerlichen Pflichten desjenigen ging, aus dessen Vermögen die Bestechungsgelder stammten und der im Übrigen in keinerlei Verbindung mit dem Angeklagten stand.

Auch insofern rechtfertigen die Feststellungen die Verurteilung der Angeklagten wegen fünf tatmehrheitlich zueinander stehenden Fällen der Beihilfe zur Steuerhinterziehung nach den oben dargestellten Maßstäben jedoch nicht. Auch wenn – bedingt durch die jeweiligen Besteuerungszeiträume und Steuerarten9 – zehn Taten der Steuerhinterziehung als Haupttaten vorliegen, erschöpft sich auch hier der Tatbeitrag der Angeklagten im Aufbau und in der Aufrechterhaltung des verfahrensgegenständlichen Systems über den gesamten Tatzeitraum, ohne dass es möglich wäre, einzelne Handlungen den fünf Steuerhinterziehungstaten konkret zuzuordnen, so dass auch hier die fördernden Beiträge der Angeklagten als – uneigentliches – Organisationsdelikt zu einer einheitlichen Tat im Sinne des § 52 StGB zusammenzufassen sind.

Da die Tathandlungen, die die Untreue und die Steuerhinterziehungstaten gefördert haben, identisch sind, liegt im Ergebnis nur eine Beihilfe zur Untreue in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung vor, so dass der Schuldspruch entsprechend zu ändern ist. § 265 StPO steht dem nicht entgegen, da sich die Angeklagte bei zutreffender konkurrenzrechtlicher Bewertung des Tatgeschehens nicht anders als geschehen hätte verteidigen können.

Für die neue Hauptverhandlung weist der Bundesgerichtshof vorsorglich darauf hin, dass das Urteil zweifelsfrei erkennen lassen muss, dass das Tatgericht bei der Steuerhinterziehung eine eigenständige Schadensberechnung als ihm obliegende Rechtsanwendung durchgeführt hat; es genügt nicht, nur die Summe der verkürzten Steuern wiederzugeben10.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 23. Oktober 2018 – 1 StR 234/17

  1. Ransiek in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, 62. Lieferung, § 370 Rn. 524 []
  2. BGH, Urteile vom 13.09.2018 – 1 StR 642/17; und vom 05.02.2004 – 5 StR 420/03 Rn. 18, wistra 2004, 147, 149; Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 95; Bülte, NZWiSt 2016, 1, 7 []
  3. so insbesondere OLG Karlsruhe, Beschluss vom 06.03.1985 – 3 Ws 80/84, wistra 1985, 163, 164; ebenso FG Niedersachsen, Urteil vom 10.11.2004 – 6 K 385/95 78 ff.; Tipke/Kruse/Krumm, AO/FGO, 150. Lieferung, § 370 AO Rn. 111; Simon/Wagner, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., 67; Gehm, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 61; ähnlich BGH, Urteil vom 28.01.1987 – 3 StR 373/86 Rn. 24, BGHSt 34, 272, 284 f. []
  4. vgl. BGH, Urteil vom 19.12 2017 – 1 StR 56/17, NStZ 2018, 329 mwN []
  5. st. Rspr.; vgl. etwa BGH aaO []
  6. vgl. BGH aaO []
  7. BGH, Urteil vom 09.05.2017 – 1 StR 265/16, wistra 2017, 390 ff. []
  8. BGH aaO S. 396 Rn. 77 ff. []
  9. vgl. nunmehr BGH, Beschluss vom 22.01.2018 – 1 StR 535/17 15 ff. []
  10. st. Rspr.; zu den Anforderungen an die entsprechende Darstellung vgl. zuletzt BGH, Urteil vom 19.12 2017 – 1 StR 56/17 Rn. 24, NStZ 2018, 329 []