Schuldübernahme einer Pensionszusage gegen Ablösungszahlung – und kein Arbeitslohn

Die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führt beim Arbeitnehmer zwar dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird. Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt. Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor.

Schuldübernahme einer Pensionszusage gegen Ablösungszahlung - und kein Arbeitslohn

Wechselt also lediglich der Schuldner einer Pensionszusage gegen Zahlung eines Ablösungsbetrags, führt dies beim versorgungsberechtigten Arbeitnehmer nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Voraussetzung ist hierfür allerdings, dass dem Arbeitnehmer kein Wahlrecht zusteht, sich den Ablösungsbetrag alternativ an sich selbst auszahlen zu lassen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die A-GmbH ihrem Mehrheitsgesellschafter und alleinigen Geschäftsführer in der Vergangenheit eine Pensionszusage erteilt. Im Vorgriff auf die geplante Veräußerung seiner Geschäftsanteile gründete er eine weitere B-GmbH mit ihm als alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer. Da der Erwerber der Geschäftsanteile die Pensionszusage nicht übernehmen wollte, vereinbarte die B-GmbH mit der A-GmbH, alle Rechte und Pflichten aus der gewährten Pensionszusage gegen Zahlung einer Vergütung zu übernehmen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer stimmte der Übertragung zu. Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht Düsseldorf waren der Ansicht, dem Gesellschafter-Geschäftsführer sei mit der Zahlung des Ablösungsbetrags von der A-GmbH an die B-GmbH Arbeitslohn zugeflossen1.

Der Bundesfinanzhof sah dies anders, da die bloße Erteilung einer Pensionszusage nach ständiger Rechtsprechung noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe und sich im Streitfall durch die im Rahmen der Schuldübernahme gezahlte Ablöse hieran aus Sicht des Arbeitnehmers nichts geändert habe. Durch die Zahlung der Ablöse habe die A-GmbH keinen Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers erfüllt, sondern einen solchen der B-GmbH. Lediglich der Schuldner der Verpflichtung aus der Pensionszusage habe gewechselt. Mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten werde der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen wirtschaftlich nicht erfüllt, so dass es nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn komme.

Mit dieser Entscheidung grenzt sich der Bundesfinanzhof von seinem Urteil vom 12.04.20072 ab. Dort hatte er entschieden, die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führe beim Arbeitnehmer zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag aufgrund eines dem Arbeitnehmer eingeräumten Wahlrechts auf dessen Verlangen zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt werde, da hierin eine vorzeitige Erfüllung des Anspruchs aus einer in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage liege.

Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei und begründet damit auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn3. Der Zufluss ist grundsätzlich vielmehr erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben4, also wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt5. Folglich fließt mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft6. Der Zufluss von Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft7. Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht.

Demzufolge sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, wenn sich die Sache -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte8. Kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, sondern eine Versorgungszusage liegt demgegenüber vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt; in diesem Fall unterliegen erst die späteren aufgrund der Zusage geleisteten Versorgungszahlungen der Lohnsteuer9.

Nach diesen Grundsätzen hat weder die dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Direktzusage noch die von der A-GmbH als Gegenleistung für die Schuldübernahme an die B-GmbH geleistete Zahlung in Höhe von 467.000 EUR zu zusätzlichem Arbeitslohn des Gesellschafter-Geschäftsführers geführt.

Die dem Gesellschafter-Geschäftsführer von der A-GmbH in der Vergangenheit erteilte Direktzusage hat bei ihm nach ständiger Rechtsprechung vor Eintritt des Versorgungsfalles noch keinen Lohnzufluss ausgelöst. Denn aufgrund der Pensionszusage floss ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer (noch) kein Vermögenswert zu, da ihm die A-GmbH als Arbeitgeberin eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagte10. Die Pensionsvereinbarung gewährte dem Gesellschafter-Geschäftsführer nur einen Anspruch aus der Pensionszusage gegenüber der Gesellschaft11.

Die Ablösungszahlung im Rahmen der Schuldübernahme hat beim Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitjahr gleichfalls nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn geführt12. Durch die Zahlung der Ablöse erfüllte die A-GmbH keinen Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers, sondern einen solchen der B-GmbH aus dem Vertrag vom 30.11.2006. Die A-GmbH wandte dem Gesellschafter-Geschäftsführer durch die Zahlung auch keinen Anspruch gegen die B-GmbH auf Zahlung von 467.000 € zu. Vielmehr wurde durch die Vereinbarung zwischen der A-GmbH und der B-GmbH vom 30.11.2006 mit Zustimmung des Gesellschafter-Geschäftsführers lediglich der Schuldner der Verpflichtung aus der Pensionszusage ausgetauscht. Die (bloße) Schuldübernahme nach § 415 Abs. 1 BGB führt indes lediglich zu einem Schuldnerwechsel und bewirkt (noch) keinen Zufluss beim Pensionsberechtigten. Sie ändert weder etwas an dem Charakter der Pensionszusage noch an deren Inhalt.

Im Fall der Übernahme einer Versorgungszusage nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG besteht Einigkeit, dass der Schuldnerwechsel für den Arbeitnehmer nicht zu einem lohnsteuerlich relevanten Vorgang führt13.

Auch wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer als alleiniger Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter der A-GmbH nach § 17 Abs. 1 BetrAVG nicht in den persönlichen Anwendungsbereich des Gesetzes fiel14, war die befreiende Schuldübernahme durch die B-GmbH gleichwohl wirksam. Unerheblich ist, ob die B-GmbH -was das Finanzgericht nicht ausdrücklich festgestellt hat- neue Arbeitgeberin des Gesellschafter-Geschäftsführers geworden ist. Denn aufgrund der Vereinbarung vom 30.11.2006 erwarb der Gesellschafter-Geschäftsführer lediglich einen Anspruch gegen die B-GmbH auf Zahlung der Pension nach Maßgabe der ihm schon durch die A-GmbH erteilten Zusage. Das (ehemalige) Dienstverhältnis mit der A-GmbH bildet damit weiter den Rechtsgrund für die bei Eintritt des Versorgungsfalles (monatlich) zu erfüllenden Versorgungsansprüche.

Dem steht die Rechtsprechung nicht entgegen, nach der ein Zufluss von Arbeitslohn zu bejahen ist, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft15. Zum einen wurde im Streitfall durch den bloßen Schuldnerwechsel kein weiterer Anspruch des A aus der Pensionszusage begründet. Es blieb vielmehr bei dem bloßen Versprechen, die zugesagten Leistungen in der Zukunft zu erbringen.

Zum anderen hat die A-GmbH den Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers auf die künftigen Pensionszahlungen mit der Zahlung an die B-GmbH vorliegend auch noch nicht wirtschaftlich erfüllt. Über den zur Übertragung der Pensionsverpflichtung auf die B-GmbH verwendeten Betrag konnte der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht verfügen. Im Streitfall kann nicht davon ausgegangen werden, die Sache stelle sich wirtschaftlich betrachtet so dar, als ob die A-GmbH dem Gesellschafter-Geschäftsführer den Betrag zur Verfügung gestellt und dieser ihn zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet habe. Insbesondere begründet der Umstand, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der B-GmbH war, keine eigene Verfügungsmacht des Gesellschafter-Geschäftsführers über den an die B-GmbH gezahlten Ablösebetrag. Zwar gelten für einen beherrschenden Gesellschafter einer GmbH hinsichtlich des Zuflusses Besonderheiten. So fließen ihm Beträge, die ihm die GmbH schuldet, nach ständiger Rechtsprechung des BFH bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zu16. Im Streitfall schuldete die B-GmbH dem Gesellschafter-Geschäftsführer aber zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über den von der A-GmbH erhaltenen Betrag von 467.000 EUR. Sie schuldete ihm nach der von ihr übernommenen Pensionsvereinbarung lediglich die (laufenden) Pensionszahlungen. Ein weitergehender Durchgriff durch die B-GmbH, insbesondere eine Zurechnung der Verfügungsmacht der B-GmbH beim Gesellschafter-Geschäftsführer, kommt nicht in Betracht. Ihr steht die auch steuerlich anzu eigene Rechtspersönlichkeit der B-GmbH entgegen.

Nichts anderes ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581. Dort hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage beim Arbeitnehmer auch dann zum Zufluss von Arbeitslohn führt, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird. In diesem Fall sah der Bundesfinanzhof in der Zahlung des Ablösungsbetrags durch den Arbeitgeber wirtschaftlich eine vorzeitige Erfüllung des Anspruchs aus einer in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage. Die Entscheidung ist indes durch die Besonderheit geprägt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Wahlrecht eingeräumt war, die Zahlung an sich selbst (gegen Verzicht) oder an eine GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung zu verlangen. Die in Ausübung des Wahlrechts auf Verlangen des Gesellschafter-Geschäftsführers erfolgte Zahlung an die “Pensions-GmbH” würdigte der Bundesfinanzhof als vorzeitige Erfüllung der Pensionszusage.

Ein solches Wahlrecht war dem Gesellschafter-Geschäftsführer nach den den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) vorliegend nicht eingeräumt. Es kann entgegen der Ansicht des Finanzgericht und der Finanzverwaltung auch nicht allein deshalb angenommen werden, weil es der Gesellschafter-Geschäftsführer als alleiniger Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter “faktisch” in der Hand hatte, darüber zu entscheiden, wie die A-GmbH das Verkaufshindernis “Pensionszusage” beseitigen sollte. Eine solche Auffassung missachtet das sowohl im Gesellschaftsrecht als auch im Steuerrecht allgemein anerkannte Trennungsprinzip zwischen einer Kapitalgesellschaft als selbständigem Rechtsträger und ihren Gesellschaftern.

Weiter begründete die Zustimmung des Gesellschafter-Geschäftsführers zur Übertragung der Pensionsverpflichtung von der A-GmbH auf die B-GmbH noch keine Verfügungsmacht über den Ablösebetrag. Diese war vielmehr (lediglich) Voraussetzung für die Befreiung der A-GmbH von der Pensionsverpflichtung, die damit inhaltlich unverändert auf die B-GmbH überging und fortbestand.

Ohne die Einräumung eines Wahlrechts erfolgte die Zahlung der Ablöse an die B-GmbH als Gegenleistung für die Schuldübernahme nicht “auf Verlangen” des Gesellschafter-Geschäftsführers. Anders als im Urteilsfall in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 hat die A-GmbH im Streitfall die dem Gesellschafter-Geschäftsführer in der Vergangenheit gewährte Pensionszusage nicht vorzeitig erfüllt17.

Der Bundesfinanzhof kann allerdings nicht in der Sache selbst entscheiden. Denn das Finanzgericht hat bislang nicht geprüft, ob mit der Neuvereinbarung des Ruhegehalts zwischen der A-GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer am 15.09.2006 ein teilweiser Verzicht und damit evtl. eine zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) beim Gesellschafter-Geschäftsführer führende und mit dem Teilwert zu bewertende verdeckte Einlage18 begründet war, die Klage mithin insoweit unbegründet ist. Zwar würde eine verdeckte Einlage auch zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die im Streitjahr veräußerte Beteiligung und damit zu einem entsprechend geminderten Veräußerungsgewinn führen. Im Hinblick auf das auf den Veräußerungsgewinn anzuwendende Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1, § 3c Abs. 2 EStG) ergäbe sich aber gleichwohl eine steuerliche Auswirkung.

Ob dem Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitjahr durch die Übernahme der Pensionszusage seitens der B-GmbH ohne Vereinbarung eines Risiko- oder Sicherheitszuschlags darüber hinaus eine verdeckte Gewinnausschüttung zugeflossen ist, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2016 – VI R 18/13

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.10.2012 – 7 K 609/12 E []
  2. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.05.1993 – VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246 []
  4. BFH, Beschluss vom 23.07.1999 – VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684 []
  5. BFH, Urteil vom 25.11.1993 – VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254 []
  6. BFH, Urteile vom 03.07.1964 – VI 262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83; vom 26.07.1985 – VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306; und vom 10.11.1989 – VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290 []
  7. BFH, Urteil vom 16.04.1999 – VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408 []
  8. BFH, Urteil vom 15.07.1977 – VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761; BFH, Urteil vom 19.05.1993 – I R 34/92, BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804; jeweils m.w.N. []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761 []
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804 []
  12. im Ergebnis ebenso Otto in Blomeyer/Otto/Rolfs, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR F Rz 453; Höfer in Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II: Steuerrecht, 15. Aufl., Kap. 44 Rz 432 i.V.m. Veit in Höfer, a.a.O., Kap. 38 Rz 77; Ostermayer in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 25 Rz 17; Becker/Brunner/Kräh, DStR 2016, 1648; a.A. Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl.2013, S. 381 ff. []
  13. BMF, Schreiben vom 24.07.2013 – IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 328; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 19 EStG Rz 388; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 55 Rz 5; Neumann in GmbH-Handbuch, Rz – III 6893; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl.2013, S. 371 []
  14. vgl. BGH, Urteil vom 28.04.1980 – II ZR 254/78, BGHZ 77, 94; Rolfs in Blomeyer/Otto/Rolfs, a.a.O., § 17 Rz 85 []
  15. z.B. BFH, Urteil in BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408 []
  16. z.B. BFH, Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 15.05.2013 – VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495; und vom 02.12 2014 – VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333 []
  17. im Ergebnis ebenso Fuhrmann/Demuth, Kölner Steuerdialog 2007, 15625, 15631; Bergkemper, jurisPR-SteuerR 24/2007 Anm. 2; Ehehalt, BFH-PR 2007, 329; Pflüger, Gestaltende Steuerberatung 2010, 83; Janssen, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2010, 1998; ders., NWB 2011, 562; Becker/Brunner/Kräh in DStR 2016, 1648; a.A. Heeg/Schramm, DStR 2007, 1706, 1707; Altendorf, GmbH-Steuerberater 2008, 334; Uckermann, BB 2010, 279, 283 f.; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl.2013, S. 386; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 756k; zweifelnd schon vor der BFH-Entscheidung Grögler/Urban, DStR 2006, 1389, 1394; Förster, DStR 2006, 2149, 2156, mit Verweis auf Beck, DStR 2002, 473, 480 []
  18. vgl. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 58/93, BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305 []