Unent­gelt­li­cher Erwerb von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft

Der unent­gelt­li­che Erwerb von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG 1999 umfasst auch die nach einer Kapi­tal­erhö­hung aus Gesell­schafts­mit­teln dem unent­gelt­li­chen Erwer­ber der Alt­ak­ti­en zuge­teil­ten neu­en Akti­en.

Unent­gelt­li­cher Erwerb von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streit­fall anzu­wen­den­den Fas­sung des Geset­zes vom 22. Dezem­ber 1999 1 gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war. Dies gilt gemäß § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG ent­spre­chend, wenn der Ver­äu­ße­rer zwar nicht selbst, aber der Rechts­vor­gän­ger inner­halb der letz­ten fünf Jah­re wesent­lich betei­ligt war und der Ver­äu­ße­rer den ver­äu­ßer­ten Anteil inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor der Ver­äu­ße­rung unent­gelt­lich erwor­ben hat.

§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG ver­langt mit dem unent­gelt­li­chen Erwerb einen Rechts­trä­ger­wech­sel ohne Gegen­leis­tung und ent­hält eine Rechts­fol­gen­ver­wei­sung auf Satz 1 2. Steu­er­ver­haf­tet wer­den durch § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG aus­schließ­lich die unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Antei­le. Erwirbt der Steu­er­pflich­ti­ge zu einem spä­te­ren Zeit­punkt –nach der unent­gelt­li­chen Zuwen­dung– ande­re Antei­le unent­gelt­lich oder ent­gelt­lich hin­zu, so blei­ben die­se von der erwei­ter­ten Steu­er­ver­haf­tung unbe­rührt. Nach­ein­an­der erwor­be­ne Antei­le blei­ben jeweils selb­stän­dig 3. Die nicht wesent­li­che Betei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen erstarkt nicht infol­ge des unent­gelt­li­chen Erwerbs zu einer qua­li­fi­zier­ten.

Die Zutei­lung der jun­gen Akti­en führ­te nicht zu einem gegen­über dem unent­gelt­li­chen Erwerb der Alt­ak­ti­en selb­stän­di­gen Erwerbs­vor­gang.

Die Kapi­tal­erhö­hung aus Gesell­schafts­mit­teln führ­te schon des­halb nicht zu einem eigen­stän­di­gen Erwerbs­vor­gang hin­sicht­lich der jun­gen Akti­en, weil inso­weit ein Rechts­trä­ger­wech­sel nicht statt­ge­fun­den hat. Die Klä­ge­rin war vor der Kapi­tal­erhö­hung Rechts­trä­ger der­sel­ben Sub­stanz, die nach der Kapi­tal­erhö­hung in den jun­gen Akti­en ver­kör­pert wur­de. Die­se Sub­stanz bestand auch bereits in den alten Akti­en, so dass mit der Kapi­tal­erhö­hung nicht eigen­stän­di­ge, einem selb­stän­di­gen Erwerb zugäng­li­che Wirt­schafts­gü­ter ent­stan­den sind.

Grund­la­ge der Kapi­tal­erhö­hung aus Gesell­schafts­mit­teln ist ein Umbu­chungs­vor­gang 4. Es ändert sich nicht die Höhe, son­dern nur die Zusam­men­set­zung des Eigen­ka­pi­tals (dazu § 207 des Akti­en­ge­set­zes). Offe­ne Rück­la­gen wer­den in gezeich­ne­tes Kapi­tal umge­wan­delt, wobei die bis­he­ri­gen Aktio­nä­re zusätz­lich zu ihren alten Akti­en neue Akti­en erhal­ten. § 1 KapErhStG 5 nimmt die han­dels­recht­lich wirk­sa­me Umwand­lung offe­ner Rück­la­gen in Nenn­ka­pi­tal aus dem Bereich der Ein­künf­te­be­steue­rung her­aus. Antei­le, die ein Gesell­schaf­ter bei der Kapi­tal­erhö­hung aus Gesell­schafts­mit­teln erhält, stel­len bei ihm kei­ne Ein­künf­te i.S. von § 2 Abs. 1 EStG dar. Anschaf­fungs­kos­ten, die der Anteils­eig­ner für die Alt­an­tei­le auf­ge­bracht hat, stel­len damit die Anschaf­fungs­kos­ten für die nun­mehr in sei­nem Besitz befind­li­chen alten und neu­en Anteils­rech­te dar (vgl. § 3 KapErhStG). Der Gesell­schaf­ter hat die Frei­an­tei­le bereits mit dem Kauf der Alt­an­tei­le ange­schafft. Dies gilt etwa hin­sicht­lich der Frist des § 23 EStG 6. In die­sem Sin­ne spricht der BFH von Sub­stanz­ab­spal­tung der jun­gen Akti­en aus den alten Akti­en 7. Inso­weit ist uner­heb­lich, dass im Streit­fall kei­ne Bar­ein­la­ge geleis­tet und damit nicht in Gestalt der Bar­ein­la­ge zusätz­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ent­stan­den sind. Maß­geb­lich ist allein das Ver­hält­nis der alten zu den jun­gen Akti­en. Durch die Gewäh­rung kos­ten­lo­ser Bezugs­rech­te oder die Aus­ga­be von Gra­tis­ak­ti­en erwirbt deren Inha­ber unent­gelt­lich einen Anteil an den stil­len Reser­ven, die in ent­spre­chen­der Höhe aus der Sub­stanz der Stamm­ak­ti­en aus­schei­den 8. Dies heißt nicht, dass die jun­gen Akti­en als neue Sub­stanz ent­stün­den und in einem ori­gi­nä­ren Erwerbs­vor­gang unab­hän­gig vom Erwerb der alten Akti­en erwor­ben wer­den könn­ten. Die Kapi­tal­erhö­hung führt wirt­schaft­lich zu einer Abspal­tung der in den Stamm­ak­ti­en ver­kör­per­ten Sub­stanz und ledig­lich in der Fol­ge zu einer Abspal­tung eines Teils der ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Dies bedeu­tet aber zugleich, dass maß­geb­li­cher Erwerbs­vor­gang sowohl für die Alt­ak­ti­en wie für die jun­gen Akti­en die ursprüng­li­che Anschaf­fung der Stamm­ak­ti­en ist. Die inso­weit maß­geb­li­che Sub­stanz­ver­schie­bung voll­zieht sich bei jeder Kapi­tal­erhö­hung, unab­hän­gig davon, ob sie gegen Ein­la­ge oder aus Gesell­schafts­mit­teln erfolgt 9.

Die jun­gen Akti­en wer­den vom unent­gelt­li­chen Erwerb der alten Akti­en i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG erfasst 10. Dem steht weder ent­ge­gen, dass es sich um eine Rechtsfolge‑, nicht um eine Rechts­grund­ver­wei­sung von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG han­delt, noch, dass § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG kei­ne quo­ten­mä­ßi­ge Bestands­er­fas­sung ent­hält, so dass nach­ein­an­der erwor­be­ne Antei­le jeweils selb­stän­dig blei­ben. Denn im Streit­fall ist nicht von nach­ein­an­der erwor­be­nen selb­stän­di­gen Antei­len aus­zu­ge­hen, viel­mehr besteht zwi­schen den Alt­ak­ti­en und den jun­gen Akti­en wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät, die die Annah­me eines selb­stän­di­gen Erwerbs der jun­gen Akti­en aus­schließt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Febru­ar 2009 – IX R 26/​08

  1. BGBl I, 2601, –EStG 1999 – ; vgl. § 52 Abs. 34a EStG[]
  2. BFH, Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 80/​94, BFHE 184, 74, BSt­Bl II 1997, 727[]
  3. Gosch in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 17 Rz 91, m.w.N.[]
  4. vgl. Möhr­le, Buch­füh­rung, Bilanz, Kos­ten­rech­nung –BBK – , Bei­la­ge 1 1998 S. 4[]
  5. Gesetz über steu­er­recht­li­che Maß­nah­men bei Erhö­hung des Nenn­ka­pi­tals aus Gesell­schafts­mit­teln und bei Über­las­sung von eige­nen Akti­en an Arbeit­neh­mer vom 10. Okto­ber 1967 (BGBl I 1967, 977) in der Fas­sung des Stück­ak­ti­en­ge­set­zes vom 25. März 1998 (BGBl I 1998, 590).[]
  6. Bin­ne­wies in Nirk/​Ziemons/​Binnewies, Hand­buch der AG, Teil II, Rz 1797[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urtei­le vom 21. Janu­ar 1999 IV R 27/​97, BFHE 188, 27, BSt­Bl II 1999, 638; vom 22. Mai 2003 IX R 9/​00, BFHE 202, 309, BSt­Bl II 2003, 712; vom 4. Juli 2007 VIII R 68/​05, BFHE 218, 299, BSt­Bl II 2007, 937, jeweils m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 19. Dezem­ber 2000 IX R 100/​97, BFHE 194, 182, BSt­Bl II 2001, 345[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 188, 27, BSt­Bl II 1999, 638[]
  10. Schmidt/​Weber-Grel­let, EStG, 27. Aufl., § 17 Rz 85[]