Von der GbR zum Ein­zel­un­ter­neh­men – und der Gewer­be­steu­er­frei­be­trag

Schei­den wäh­rend des Erhe­bungs­zeit­raums bis auf einen Gesell­schaf­ter alle ande­ren Gesell­schaf­ter aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus, wech­selt ab die­sem Zeit­punkt die Steu­er­schuld­ner­schaft der Per­so­nen­ge­sell­schaft auf den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter als Ein­zel­un­ter­neh­mer. Des­sen unge­ach­tet ist der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für den gesam­ten Erhe­bungs­zeit­raum ein­heit­lich unter Berück­sich­ti­gung des vol­len Gewer­be­steu­er­frei­be­trags zu berech­nen.

Von der GbR zum Ein­zel­un­ter­neh­men – und der Gewer­be­steu­er­frei­be­trag

Für den Erhe­bungs­zeit­raum des Rechts­form­wech­sels ist für jeden Steu­er­schuld­ner ein Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid zu erlas­sen. In den Beschei­den ist der ein­heit­lich ermit­tel­te Gewer­be­steu­er­mess­be­trag im pro­zen­tua­len Ver­hält­nis der von den bei­den Steu­er­schuld­nern erziel­ten Gewer­be­er­trä­ge nebst den auf sie ent­fal­len­den Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen zu berück­sich­ti­gen.

Gemäß § 14 Satz 1 GewStG wird der Steu­er­mess­be­trag für den Erhe­bungs­zeit­raum fest­ge­setzt. Erhe­bungs­zeit­raum ist das Kalen­der­jahr (Satz 2). Besteht die Gewer­be­steu­er­pflicht nicht wäh­rend eines gan­zen Kalen­der­jah­res, so tritt an des­sen Stel­le der Zeit­raum der Steu­er­pflicht (abge­kürz­ter Erhe­bungs­zeit­raum, Satz 3).

Die Gewer­be­steu­er­pflicht in § 14 Satz 3 GewStG knüpft an den Steu­er­ge­gen­stand gemäß § 2 GewStG an. Danach unter­liegt jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), der Gewer­be­steu­er. Gewer­be­be­trieb ist ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ‑EStG- (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Mit dem Begriff „gewerb­li­ches Unter­neh­men“ wer­den nicht nur die sach­li­chen Grund­la­gen des Betriebs und die mit ihnen aus­ge­üb­te Tätig­keit ange­spro­chen, son­dern auch deren Bezie­hung zu dem oder den Unter­neh­mern des Betriebs [1]. Die Steu­er­pflicht gemäß § 14 Satz 3 GewStG knüpft daher aus­schließ­lich an die sach­li­che Steu­er­pflicht und nicht an die per­sön­li­che Steu­er­pflicht (= Steu­er­schuld­ner­schaft) an. Der Steu­er­mess­be­trag ist danach für das Kalen­der­jahr als Erhe­bungs­zeit­raum fest­zu­set­zen, wenn die sach­li­che Steu­er­pflicht wäh­rend des Kalen­der­jah­res fort­be­steht.

Unter­hält eine Per­so­nen­ge­sell­schaft einen Gewer­be­be­trieb, endet die sach­li­che Steu­er­pflicht des Gewer­be­be­triebs auch dann nicht, wenn wäh­rend des Erhe­bungs­zeit­raums bis auf einen Gesell­schaf­ter alle ande­ren Gesell­schaf­ter aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­den und deren antei­li­ges Gesell­schafts­ver­mö­gen gemäß § 738 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) dem ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter zuwächst (Anwach­sung).

Nach § 2 Abs. 5 GewStG gilt zwar der Gewer­be­be­trieb, wenn er im Gan­zen auf einen ande­ren Unter­neh­mer über­geht, als durch den bis­he­ri­gen Unter­neh­mer ein­ge­stellt und als durch den ande­ren Unter­neh­mer neu gegrün­det, wenn er nicht mit einem bereits bestehen­den Gewer­be­be­trieb ver­ei­nigt wird. Ein Unter­neh­mens­über­gang bei einem Gewer­be­be­trieb, der meh­re­re Unter­neh­mer hat, ins­be­son­de­re also bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, liegt aber nicht vor, solan­ge ihn min­des­tens einer der bis­he­ri­gen Unter­neh­mer fort­führt, d.h. solan­ge die Unter­neh­mer­iden­ti­tät hin­sicht­lich des fort­ge­führ­ten Unter­neh­mens wenigs­tens teil­wei­se (par­ti­el­le Unter­neh­mer­iden­ti­tät) bestehen bleibt [2].

Trotz des Fort­be­stands der sach­li­chen Steu­er­pflicht führt die Anwach­sung des Gesell­schafts­ver­mö­gens auf den letz­ten ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter, der das Unter­neh­men nun­mehr als Ein­zel­un­ter­neh­men fort­führt, zu einem Wech­sel der Per­son des Steu­er­schuld­ners. Bis zum Rechts­form­wech­sel ist die Per­so­nen­ge­sell­schaft gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steu­er­schuld­ne­rin der Gewer­be­steu­er, unge­ach­tet des Umstands, dass die­ser die Unter­nehmer­ei­gen­schaft fehlt und die Gesell­schaf­ter die (Mit-)Unternehmer des Gewer­be­be­triebs sind [3].

Der Wech­sel des Steu­er­schuld­ners (§ 5 GewStG) bedingt aller­dings, dass dem jewei­li­gen Steu­er­schuld­ner nur der Teil der Steu­er­schuld zuge­rech­net wer­den kann, der auf die Dau­er sei­ner per­sön­li­chen Steu­er­pflicht ent­fällt [4]. Die Steu­er­schuld­ner­schaft wech­selt auch im ‑hier vor­lie­gen­den- Fall der Anwach­sung des Gesell­schafts­ver­mö­gens auf den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter. Steu­er­schuld­ne­rin bis zum Rechts­form­wech­sel ist die Gesell­schaft. Deren Steu­er­schuld­ner­schaft geht aller­dings durch die liqui­da­ti­ons­lo­se Voll­be­en­di­gung der Gesell­schaft und die Anwach­sung deren Ver­mö­gens auf den ver­blie­be­nen Gesell­schaf­ter auf jenen als Rechts­nach­fol­ger über. Für die Zeit nach dem Rechts­form­wech­sel ist der ver­blie­be­ne Gesell­schaf­ter nun­mehr als Ein­zel­un­ter­neh­mer Steu­er­schuld­ner.

Für den Erhe­bungs­zeit­raum des Form­wech­sels sind daher auch zwei Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de jeweils für die Zeit vor und nach dem Wech­sel zu erlas­sen. Dafür spricht nicht nur die Bestimmt­heit hin­sicht­lich des Inhalts­adres­sa­ten [5], son­dern auch der Umstand, dass für das Jahr des Form­wech­sels in jedem Fall zwei Gewin­ne i.S. des § 4 EStG zu ermit­teln sind, die nach § 7 GewStG auch den jewei­li­gen Gewer­be­er­trag bestim­men [6].

Die Auf­tei­lung der Steu­er­schuld auf zwei Steu­er­schuld­ner führt jedoch nicht dazu, dass der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für jeden Steu­er­schuld­ner nur unter Berück­sich­ti­gung des von die­sem erziel­ten Gewer­be­er­trags zu ermit­teln ist. Viel­mehr ist, aus­ge­hend von dem Fort­be­stand der sach­li­chen Steu­er­pflicht bei einem wäh­rend des Erhe­bungs­zeit­raums erfolg­ten Rechts­form­wech­sel, der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag unge­ach­tet der ver­schie­de­nen Steu­er­schuld­ner­schaf­ten ein­heit­lich zu ermit­teln. Denn maß­ge­bend ist gemäß § 10 GewStG der Gewer­be­er­trag, der in dem Erhe­bungs­zeit­raum bezo­gen wor­den ist. Dies ist der nach den Vor­schrif­ten des EStG ermit­tel­te Gewinn, ver­mehrt und ver­min­dert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge. Der Gewinn setzt sich mit­hin aus den für den Erhe­bungs­zeit­raum ermit­tel­ten Gewin­nen der Per­so­nen­ge­sell­schaft und des fort­ge­führ­ten Ein­zel­un­ter­neh­mens zusam­men. Erst im Anschluss an die ein­heit­li­che Ermitt­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ist die­ser auf die ver­schie­de­nen Steu­er­schuld­ner auf­zu­tei­len.

Davon aus­ge­hend ist der Frei­be­trag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG, der auch im Fall des Rechts­form­wech­sels, was zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht strei­tig ist, nur ein­mal gewährt wer­den kann, schon bei der Ermitt­lung und nicht erst bei der Auf­tei­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags zu berück­sich­ti­gen. Der Frei­be­trag bezieht sich näm­lich nicht auf den von einem bestimm­ten Steu­er­sub­jekt bezo­ge­nen Gewinn oder Gewinn­an­teil, son­dern auf den Ertrag, den der vom jewei­li­gen Rechts­trä­ger los­ge­lös­te Gewer­be­be­trieb an sich erwirt­schaf­tet hat. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 GewStG wird der Steu­er­mess­be­trag durch die Anwen­dung der Steu­er­mess­zahl (§ 11 Abs. 2 GewStG) auf den Gewer­be­er­trag ermit­telt. Der Gewer­be­er­trag wird dafür zunächst auf vol­le Hun­dert abge­run­det und sodann um den Frei­be­trag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG gekürzt. Die Vor­schrif­ten über die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags knüp­fen mit­hin unmit­tel­bar an die Bestim­mung des Steu­er­ge­gen­stands in § 2 GewStG und damit an die sach­li­che Steu­er­pflicht an [7]. Dem­entspre­chend kommt eine Auf­tei­lung des Frei­be­trags auf die bei­den Steu­er­schuld­ner pro rata tem­po­ris beim Wech­sel der per­sön­li­chen Steu­er­pflicht gemäß § 5 Abs. 2 GewStG nicht in Betracht [8].

Uner­heb­lich ist inso­weit, dass mit­tels des Frei­be­trags ein fik­ti­ver Unter­neh­mer­lohn in typi­sier­ter Form berück­sich­tigt wer­den soll. Denn die­se Fik­ti­on knüpft, wie dar­ge­legt, an den Steu­er­ge­gen­stand und nicht an die Steu­er­schuld­ner­schaft an. Einer per­so­nen­be­zo­ge­nen Auf­tei­lung des Frei­be­trags steht auch die Rege­lung in § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG ent­ge­gen, wonach bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten der Frei­be­trag nur ein­mal zu gewäh­ren ist. Bei einer per­so­nen­be­zo­ge­nen Aus­ge­stal­tung des Frei­be­trags wäre es ansons­ten gebo­ten, den Frei­be­trag ent­spre­chend der Anzahl der Gesell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer) zu ver­viel­fa­chen. Soweit das Bun­des­ar­beits­ge­richt in dem Urteil in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791 in einem obiter dic­tum eine ande­re Rechts­auf­fas­sung ver­tre­ten hat, hält er dar­an nicht mehr fest.

Der so ermit­tel­te ein­heit­li­che Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für den Erhe­bungs­zeit­raum des Rechts­form­wech­sels ist sodann im pro­zen­tua­len Ver­hält­nis der von den bei­den Steu­er­schuld­nern erziel­ten Gewer­be­er­trä­ge nebst den auf sie ent­fal­len­den Hin­zu-rech­nun­gen (§ 8 GewStG) und Kür­zun­gen (§ 9 GewStG) zu ver­tei­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2018 – IV R 8/​16

  1. BFH, Urteil vom 03.04.2008 IV R 54/​04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742[]
  2. BFH, Urteil vom 26.08.1993 IV R 133/​90, BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791, und in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742[]
  4. BFH, Urtei­le vom 17.02.1989 III R 36/​85, BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664, und in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791, jeweils für den umge­kehr­ten Fall der Ein­brin­gung[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 15.04.2010 IV R 67/​07, Rz 21 ff.[]
  6. BFH, Urteil vom 13.10.2005 IV R 55/​04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I. 2.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791[]
  8. Blümich/​Gosch, § 11 GewStG Rz 11; Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 11 Rz 6b; ande­rer Ansicht Mey­er-Scha­ren­berg in Mey­er-Scha­ren­ber­g/­Pop­p/­Wo­r­ing, Gewer­be­steu­er-Kom­men­tar, 2. Aufl., § 11 Rz 8; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 11 Rz 21[]