Vor­steu­er bei gemischt genutz­ten Gebäu­den – und die Auf­tei­lungs­me­tho­de

Bei der Her­stel­lung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des kann für den Vor­steu­er­ab­zug ‑im Gegen­satz zu den Ein­gangs­leis­tun­gen für die Nut­zung, Erhal­tung und Unter­hal­tung- nicht dar­auf abge­stellt wer­den, wel­che Auf­wen­dun­gen in bestimm­te Tei­le des Gebäu­des ein­ge­hen; viel­mehr kommt es inso­weit auf die pro­zen­tua­len Ver­wen­dungs­ver­hält­nis­se des gesam­ten Gebäu­des an.

Vor­steu­er bei gemischt genutz­ten Gebäu­den – und die Auf­tei­lungs­me­tho­de

Bei der Her­stel­lung eines sol­chen Gebäu­des ermög­licht der objekt­be­zo­ge­ne Flä­chen­schlüs­sel regel­mä­ßig eine sach­ge­rech­te und "prä­zi­se­re" Berech­nung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug als der gesamt­um­satz­be­zo­ge­ne oder der objekt­be­zo­ge­ne Umsatz­schlüs­sel.

Die Neu­re­ge­lung der Auf­tei­lungs­me­tho­de für den Vor­steu­er­ab­zug durch den am 1.01.2004 in Kraft getre­te­nen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG kann eine Ände­rung der für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se i.S. des § 15a Abs. 1 UStG bewir­ken. Einer ent­spre­chen­den Vor­steu­er­be­rich­ti­gung ste­hen weder die all­ge­mei­nen uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes ent­ge­gen noch liegt dar­in eine ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung in Vor­jah­re.

Mit die­sem Urteil hat der Bun­des­fi­nanz­hof hin­sicht­lich der Vor­steu­er­auf­tei­lung bei Ein­gangs­leis­tun­gen für ein gemischt genutz­tes Gebäu­de sowie der Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs eine ent­spre­chen­de Vor­ab­ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 1 umge­setzt.

Wech­sel des Auf­tei­lungs­schlüs­sels[↑]

In der Sache ging es zum einen um die Höhe des Vor­steu­er­ab­zugs im Jahr 2004 aus Bau­kos­ten sowie aus lau­fen­den Kos­ten für ein Wohn- und Geschäfts­haus, mit dem die Unter­neh­me­rin sowohl steu­er­freie als auch steu­er­pflich­ti­ge Ver­mie­tungs­um­sät­ze aus­führ­te.

Da in die­sen Fäl­len der Vor­steu­er­ab­zug nur zuläs­sig ist, soweit die von einem Unter­neh­mer bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen (hier: Bau­ma­te­ri­al, Hand­wer­k­erleis­tun­gen etc.) für steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­um­sät­ze ver­wen­det wer­den, müs­sen die ins­ge­samt ange­fal­le­nen Vor­steu­ern nach § 15 Abs. 4 UStG auf­ge­teilt wer­den. Seit der Ein­fü­gung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit Wir­kung vom 01.01.2004 ist eine Auf­tei­lung nach dem Ver­hält­nis der (vor­aus­sicht­li­chen) steu­er­pflich­ti­gen zu den steu­er­frei­en Aus­gangs­um­sät­zen (sog. Umsatz­schlüs­sel) nur noch nach­ran­gig zuläs­sig.

In dem hier ent­schie­de­nen Fall ermit­tel­te die Unter­neh­me­rin die abzieh­ba­ren Vor­steu­ern für das Streit­jahr 2004 – wie in den Vor­jah­ren – nach dem Umsatz­schlüs­sel. Das Finanz­amt leg­te dage­gen der Vor­steu­er­auf­tei­lung den – für die Unter­neh­me­rin ungüns­ti­ge­ren – Flä­chen­schlüs­sel zugrun­de. Der BFH hat im Anschluss an das Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs 2 ent­schie­den, dass bei der Her­stel­lung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des – im Gegen­satz zu den lau­fen­den Auf­wen­dun­gen – für die Auf­tei­lung der Vor­steu­er nicht dar­auf abge­stellt wer­den kann, wel­che Auf­wen­dun­gen in bestimm­te Tei­le des Gebäu­des ein­ge­hen; viel­mehr kommt es inso­weit auf die Ver­wen­dungs­ver­hält­nis­se des gesam­ten Gebäu­des an. Bei der Vor­steu­er­auf­tei­lung ermög­licht der objekt­be­zo­ge­ne Flä­chen­schlüs­sel regel­mä­ßig – d.h. wenn die ver­schie­de­nen Zwe­cken die­nen­den Flä­chen mit­ein­an­der ver­gleich­bar sind – eine sach­ge­rech­te und "prä­zi­se­re" Berech­nung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug als der gesamt­um­satz­be­zo­ge­ne oder der objekt­be­zo­ge­ne Umsatz­schlüs­sel. Ob die Ver­gleich­bar­keit der Flä­chen im Streit­fall gege­ben ist, hat das Finanz­ge­richt zu prü­fen, wes­halb der Bun­des­fi­nanz­hof die Sache an das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf zurück­ver­wie­sen hat.

Ver­wen­det der Unter­neh­mer einen für sein Unter­neh­men gelie­fer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne sons­ti­ge Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. Der Unter­neh­mer kann die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­teln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, nur zuläs­sig, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist.

Die­se Vor­schrif­ten sind richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen.

Soweit Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen von einem Steu­er­pflich­ti­gen sowohl für Umsät­ze ver­wen­det wer­den, für die ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht, als auch für Umsät­ze, für die die­ses Recht nicht besteht, ist der Vor­steu­er­ab­zug nur für den Teil der Mehr­wert­steu­er zuläs­sig, der auf den Betrag der erst­ge­nann­ten Umsät­ze ent­fällt (Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern; nun­mehr Art. 173 Abs. 1 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL. Die­ser Pro-rata-Satz wird gemäß Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 173 Abs. 1 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL) nach Art.19 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 174 und 175 MwSt­Sys­tRL) für die Gesamt­heit der vom Steu­er­pflich­ti­gen bewirk­ten Umsät­ze fest­ge­legt. Die Mit­glied­staa­ten kön­nen abwei­chen­de Rege­lun­gen tref­fen (Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, Art. 173 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL).

Der EuGH ist im vor­lie­gen­den Rechts­streit in sei­nem Urteil "Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR" 3 nicht der Ansicht des Gene­ral­an­walts gefolgt, "dass im Hin­blick auf die Unver­ein­bar­keit von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit der Sechs­ten Richt­li­nie davon aus­zu­ge­hen ist, dass die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land von der von Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Sechs­ten Richt­li­nie ein­ge­räum­ten Befug­nis nicht in ange­mes­se­ner Wei­se Gebrauch gemacht hat, was bedeu­tet, dass in Deutsch­land nur der Umsatz­schlüs­sel anwend­bar ist" 4.

Der EuGH hat viel­mehr dies­be­züg­lich Fol­gen­des aus­ge­führt 5:

Inso­weit ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Umfang des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug je nach der Ver­wen­dung, zu der die betref­fen­den Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen bestimmt sind, unter­schied­lich ist. Wäh­rend näm­lich Art. 17 Abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die aus­schließ­lich zur Aus­füh­rung besteu­er­ter Umsät­ze bestimmt sind, vor­sieht, dass die Steu­er­pflich­ti­gen befugt sind, die gesam­te Steu­er auf den Erwerb bzw. die Lie­fe­rung die­ser Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen abzu­zie­hen, wird in Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 die­ser Richt­li­nie bestimmt, dass bei Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen, die zur gemisch­ten Ver­wen­dung bestimmt sind, das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug auf den Teil der Mehr­wert­steu­er beschränkt ist, der auf den Betrag der unter Ver­wen­dung der Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen aus­ge­führ­ten Umsät­ze ent­fällt, für die ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht.

In Anbe­tracht die­ses Unter­schieds im Umfang des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug ent­spre­chend der Ver­wen­dung, zu der die mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen bestimmt sind, müs­sen die Mit­glied­staa­ten grund­sätz­lich vor­se­hen, dass die Steu­er­pflich­ti­gen zur Bestim­mung der Höhe ihres Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug die auf der Ein­gangs­stu­fe erwor­be­nen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen zunächst den ver­schie­de­nen Aus­gangs­um­sät­zen, zu deren Aus­füh­rung sie bestimmt waren, zuord­nen. Danach ist es Sache der zustän­di­gen Behör­den die­ser Mit­glied­staa­ten, auf die­se Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen die der Zuord­nung ent­spre­chen­de Rege­lung für den Vor­steu­er­ab­zug anzu­wen­den, wobei auf die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die sich nicht auf eine ein­zi­ge Umsatz­art bezie­hen, die in Art. 17 Abs. 5 der Sechs­ten Richt­li­nie vor­ge­se­he­ne Rege­lung anzu­wen­den ist.

Danach kann bei der Her­stel­lung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des für den Vor­steu­er­ab­zug ‑im Gegen­satz zu den Ein­gangs­leis­tun­gen für die Nut­zung, Erhal­tung und Unter­hal­tung- nicht dar­auf abge­stellt wer­den, wel­che Auf­wen­dun­gen in bestimm­te Tei­le des Gebäu­des ein­ge­hen; viel­mehr kommt es dabei auf die pro­zen­tua­len Ver­wen­dungs­ver­hält­nis­se des gesam­ten Gebäu­des an.

Inso­weit hat der EuGH aus­ge­führt 6:

Was zunächst die ers­te Pha­se angeht, d. h. die Zuord­nung der Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen zu den Umsät­zen, für die sie ver­wen­det wer­den, unbe­scha­det der Anwen­dung bestimm­ter Son­der­be­stim­mun­gen in Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Sechs­ten Richt­li­nie, ist es Sache des vor­le­gen­den Gerichts, zu ermit­teln, ob sich eine sol­che Zuord­nung im Fall der Ver­wen­dung der Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen zur Errich­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des in der Pra­xis als zu kom­plex und somit schwer durch­führ­bar erweist.

Eine natio­na­le Rege­lung kann den Steu­er­pflich­ti­gen näm­lich gestat­ten, von der Zuord­nung die­ser Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen unab­hän­gig von deren Ver­wen­dung abzu­se­hen, wenn die­se Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen die Anschaf­fung oder die Errich­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des betref­fen und die Zuord­nung in der Pra­xis schwer durch­führ­bar ist.

Die Zuord­nung der für die Nut­zung, Erhal­tung oder Unter­hal­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des erwor­be­nen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen zu den unter Ver­wen­dung die­ses Gebäu­des aus­ge­führ­ten ver­schie­de­nen Aus­gangs­um­sät­zen scheint im Übri­gen in der Pra­xis all­ge­mein leicht durch­führ­bar zu sein, was jedoch das vor­le­gen­de Gericht in Bezug auf die im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­den Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen zu prü­fen hat.

Ist dies der Fall, kann es einem Mit­glied­staat nicht erlaubt sein, vor­zu­se­hen, dass die Steu­er­pflich­ti­gen davon befreit sind, die für die Nut­zung, Erhal­tung oder Unter­hal­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des erwor­be­nen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen den unter Ver­wen­dung die­ses Gebäu­des aus­ge­führ­ten ver­schie­de­nen Aus­gangs­um­sät­zen zuzu­ord­nen.

Im Fall der Errich­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des erweist sich eine Zuord­nung der Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen zu den Umsät­zen, für die sie ver­wen­det wer­den, "in der Pra­xis als zu kom­plex und somit schwer durch­führ­bar"

Im Fall der Errich­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des erweist sich eine Zuord­nung der Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen zu den Umsät­zen, für die sie ver­wen­det wer­den, "in der Pra­xis als zu kom­plex und somit schwer durch­führ­bar" 7.

Für die­se Beur­tei­lung spricht, dass bei der Errich­tung eines Gebäu­des eine Viel­zahl von Ein­gangs­leis­tun­gen für sämt­li­che Gebäu­de­tei­le anfal­len (z.B. für Wän­de, Decken, Fas­sa­de, Dach, Elek­tro, Was­ser- und Hei­zungs­in­stal­la­ti­on). Hier wäre eine direk­te Zuord­nung der Kos­ten zu den steu­er­pflich­tig oder steu­er­frei ver­mie­te­ten Flä­chen zwar theo­re­tisch denk­bar, aber prak­tisch meist unmög­lich. Die aus­füh­ren­den Bau­un­ter­neh­mer glie­dern ihre Leis­tun­gen regel­mä­ßig nicht auf die ein­zel­nen Gebäu­de­tei­le auf.

Auch die Unter­neh­me­rin und das Finanz­amt ver­tre­ten über­ein­stim­mend die Auf­fas­sung, dass die Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des nur schwer den steu­er­pflich­ti­gen und den steu­er­frei­en Aus­gangs­um­sät­zen zuge­ord­net wer­den kön­nen 8.

Hin­zu kommt, dass die Auf­tei­lung zwi­schen dem vom Steu­er­pflich­ti­gen unter­neh­me­risch und pri­vat genutz­ten Teil eines Gebäu­des pro­zen­tu­al und nicht räum­lich vor­zu­neh­men ist 9.

Ver­gleich­ba­res gilt für die Anschaf­fung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des, der regel­mä­ßig ein ein­heit­li­cher Kauf­preis für sämt­li­che Gebäu­de­tei­le zu Grun­de liegt. Hier erscheint eine direk­te Zuord­nung zu den steu­er­frei und steu­er­pflich­tig ver­mie­te­ten Gebäu­de­flä­chen erst recht schwer durch­führ­bar.

Dage­gen ist die Zuord­nung der für die Nut­zung, Erhal­tung oder Unter­hal­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des erwor­be­nen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen zu den unter Ver­wen­dung die­ses Gebäu­des aus­ge­führ­ten ver­schie­de­nen Aus­gangs­um­sät­zen in der Pra­xis all­ge­mein leicht durch­führ­bar.

Der BFH hat bereits ent­schie­den, dass Erhal­tungs­maß­nah­men den ver­schie­de­nen Nut­zungs­an­tei­len am Gebäu­de (wie z.B. Reno­vie­rungs­maß­nah­men ent­we­der in steu­er­frei ver­mie­te­ten Räu­men oder in steu­er­pflich­tig ver­wen­de­ten gewerb­li­chen Räu­men) ver­hält­nis­mä­ßig ein­fach unmit­tel­bar zuge­ord­net wer­den kön­nen 10. Davon geht wohl auch der EuGH aus 11. Dem stim­men die Unter­neh­me­rin ‑die im Streit­jahr ent­spre­chend ver­fah­ren ist- und das Finanz­amt zu.

Dass mit­hin bei Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines gemischt genutz­ten Gebäu­des für den Vor­steu­er­ab­zug unter Berück­sich­ti­gung von § 15 Abs. 4 UStG auf die Ver­wen­dungs­ver­hält­nis­se des gesam­ten Gebäu­des abzu­stel­len ist und es für den Vor­steu­er­ab­zug aus Ein­gangs­leis­tun­gen für die Nut­zung, Erhal­tung oder Unter­hal­tung des Gebäu­des dage­gen dar­auf ankommt, wie der Gebäu­de­teil genutzt wird, für den die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen, ent­spricht im Ergeb­nis der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung und Pra­xis 12.

Zur Berech­nung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags hat der Uni­ons­ge­richts­hof in sei­ner Vor­ab­ent­schei­dung aus­ge­führt 13:

Was sodann die zwei­te Pha­se angeht, d. h. die der Berech­nung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags, ist bezüg­lich der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die sowohl Umsät­zen zuzu­ord­nen sind, für die ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht, als auch Umsät­zen, für die die­ses Recht nicht besteht, dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die­ser Betrag nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie grund­sätz­lich auf der Grund­la­ge eines Pro-rata-Sat­zes berech­net wird, der nach Art.19 der Richt­li­nie für die Gesamt­heit der vom Steu­er­pflich­ti­gen bewirk­ten Umsät­ze unter Anwen­dung des Umsatz­schlüs­sels fest­ge­legt wird.

Der Gerichts­hof hat aller­dings aner­kannt, dass die Mit­glied­staa­ten, wenn sie von bestimm­ten der in Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Sechs­ten Richt­li­nie ange­führ­ten Wahl­mög­lich­kei­ten Gebrauch machen, eine ande­re Berech­nungs­me­tho­de als die in der vor­ste­hen­den Rand­num­mer des vor­lie­gen­den Urteils ange­führ­te anwen­den kön­nen, vor­aus­ge­setzt u. a., die her­an­ge­zo­ge­ne Metho­de gewähr­leis­tet eine prä­zi­se­re Bestim­mung des Pro-rata-Sat­zes des Vor­steu­er­ab­zugs als die Bestim­mung anhand der erst­ge­nann­ten Metho­de 14.

Die­se Vor­aus­set­zung bedeu­tet jedoch nicht, dass die gewähl­te Metho­de zwin­gend die genau­est­mög­li­che sein müss­te. Wie der Gene­ral­an­walt in Nr. 90 sei­ner Schluss­an­trä­ge aus­ge­führt hat, wird im Tenor des Urteils vom 08.11.2012, BLC Bau­markt 15, näm­lich nur ver­langt, dass die gewähl­te Metho­de ein prä­zi­se­res Ergeb­nis gewähr­leis­tet als das, das sich aus der Anwen­dung des Umsatz­schlüs­sels ergä­be 16.

Folg­lich obliegt es bei Umsät­zen wie den im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­den, die in der Ver­mie­tung ver­schie­de­ner Tei­le eines Gebäu­des bestehen und von denen für eini­ge ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht und für ande­re nicht, dem vor­le­gen­den Gericht, zu prü­fen, ob die Her­an­zie­hung einer Metho­de zur Berech­nung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug unter Anwen­dung des Flä­chen­schlüs­sels zu einem prä­zi­se­ren Ergeb­nis füh­ren kann als die Berech­nung anhand des Umsatz­schlüs­sels.

Die für einen Mit­glied­staat gege­be­nen­falls bestehen­de Mög­lich­keit, vor­zu­se­hen, dass die Steu­er­pflich­ti­gen nicht jeden für die Anschaf­fung oder die Errich­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des ver­wen­de­ten Gegen­stand oder jede dafür ver­wen­de­te Dienst­leis­tung mit einem bestimm­ten Aus­gangs­um­satz in Bezie­hung brin­gen müs­sen, wird durch die Ent­schei­dung die­ses Mit­glied­staats, eine ande­re Abzugs­me­tho­de als die in der Sechs­ten Richt­li­nie vor­ge­se­he­ne in Anspruch zu neh­men, nicht in Fra­ge gestellt, da sich das in Rn. 32 des vor­lie­gen­den Urteils ange­führ­te Genau­ig­keits­er­for­der­nis auf die Moda­li­tä­ten der Berech­nung des Pro-rata-Sat­zes des Mehr­wert­steu­er­be­trags bezieht, der zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, und nicht auf die Zuord­nung der ver­wen­de­ten Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen.

Die dem Bun­des­fi­nanz­hof vom EuGH auf­ge­ge­be­ne Prü­fung, ob die Her­an­zie­hung einer Metho­de zur Berech­nung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug unter Anwen­dung des Flä­chen­schlüs­sels zu einem prä­zi­se­ren Ergeb­nis füh­ren kann als die Berech­nung anhand des Umsatz­schlüs­sels 17, ergibt Fol­gen­des:

Bei der Her­stel­lung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des ermög­licht der objekt­be­zo­ge­ne Flä­chen­schlüs­sel in der Regel eine "prä­zi­se­re" Berech­nung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug als die von Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL) i.V.m. Art.19 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 174 und 175 MwSt­Sys­tRL) vor­ge­se­he­ne Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge nach den Gesamt­um­sät­zen des Unter­neh­mens 18.

Denn die Bestim­mung des Pro-rata-Sat­zes nach dem Gesamt­um­satz des Unter­neh­mens hat nur pau­scha­len Cha­rak­ter und lässt außer Betracht, für wel­chen Bereich des Unter­neh­mens die jewei­li­ge Ein­gangs­leis­tung bezo­gen wur­de 19.

In den Fäl­len der Her­stel­lung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des kommt ein objekt­be­zo­ge­ner Flä­chen­schlüs­sel regel­mä­ßig auch gegen­über einem objekt­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sel zu einer prä­zi­se­ren Vor­steu­er­auf­tei­lung. Er ist "sach­ge­recht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG 20.

Denn Maß­stab für die Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge in abzieh­ba­re und nicht­ab­zieh­ba­re ist bei Gebäu­den in der Regel das Ver­hält­nis der den ver­schie­de­nen Zwe­cken die­nen­den Grund­flä­chen; in der unter­schied­li­chen Nut­zung der Flä­chen drückt sich die Zuord­nung des Gebäu­des bzw. der Gebäu­de­tei­le zu den mit ihnen aus­ge­führ­ten Umsät­zen aus 21.

Die Vor­steu­er­be­trä­ge sind aber dann nicht nach dem Ver­hält­nis der Flä­chen auf­zu­tei­len (und der Flä­chen­schlüs­sel ist nicht sach­ge­recht i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG), wenn die Nutz­flä­chen nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar sind, etwa wenn die Aus­stat­tung der den unter­schied­li­chen Zwe­cken die­nen­den Räu­me (z.B. Höhe der Räu­me, Dicke der Wän­de und Decken, Innen­aus­stat­tung) erheb­li­che Unter­schie­de auf­weist 22. In sol­chen Fäl­len kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass sich die Ein­gangs­be­zü­ge gleich­mä­ßig auf die Flä­che ver­tei­len, sodass der Flä­chen­schlüs­sel sich nicht als genaue­re Auf­tei­lung erweist 23.

So könn­te etwa eine beson­ders auf­wen­di­ge Aus­stat­tung der Wohn­räu­me bei gleich­zei­tig ein­fa­cher Aus­stat­tung der zur Aus­füh­rung steu­er­pflich­ti­ger Umsät­ze genutz­ten Räu­me bei der Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Flä­chen­ver­hält­nis zur Annah­me eines unver­hält­nis­mä­ßig hohen Anteils des steu­er­pflich­tig ver­wen­de­ten Leis­tungs­be­zugs und damit zu einem zu hohen Vor­steu­er­ab­zug füh­ren 24. Das gilt im umge­kehr­ten Fall ent­spre­chend 25.

Eine Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Flä­chen schei­det auch dann aus 26, wenn es z.B. um nicht zu einer Gesamt­nutz­flä­che zu addie­ren­de Nutz­flä­chen inner­halb eines Gebäu­des und auf des­sen Dach geht 27 oder wenn eine Auf­tei­lung nach dem Flä­chen­schlüs­sel aus sons­ti­gen Grün­den nicht prä­zi­ser ist 28.

Führt die Berech­nung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug unter Anwen­dung des Flä­chen­schlüs­sels zu kei­nem prä­zi­se­ren Ergeb­nis, gilt der Umsatz­schlüs­sel.

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt nicht aus­drück­lich, ob sich das dort bestimm­te Ver­hält­nis ‑wie der Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL) i.V.m. Art.19 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 174 und 175 MwSt­Sys­tRL)- an dem Gesamt­be­trag der Umsät­ze des Unter­neh­mens oder an den Umsät­zen des ein­zel­nen Objekts ori­en­tiert. Um den Pro-rata-Satz des Vor­steu­er­ab­zugs "mög­lichst prä­zi­se" zu berech­nen 29, gilt dabei die Metho­de, die eine genaue­re Auf­tei­lung ermög­licht 30.

Die Vor­steu­er­be­trä­ge sind dann anhand des objekt­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sels auf­zu­tei­len, wenn sie den Gegen­stand selbst ‑wie hier das Gebäu­de- betref­fen und die objekt­be­zo­ge­ne gegen­über einer gesamt­um­satz­be­zo­ge­nen Auf­tei­lung genau­er ist, weil ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zu den Aus­gangs­um­sät­zen durch Ver­wen­dung (Nut­zung) die­ses Gebäu­des besteht (z.B. durch Ver­mie­tung). Wird das Gebäu­de dage­gen für Umsät­ze des gesam­ten Unter­neh­mens ver­wen­det (wie z.B. ein Ver­wal­tungs­ge­bäu­de 31), gehö­ren die Auf­wen­dun­gen zur Her­stel­lung des Gebäu­des zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen des Unter­neh­mers und hän­gen direkt und unmit­tel­bar mit sei­ner wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit zusam­men. Dies recht­fer­tigt es auch, Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem gesamt­um­satz­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sel auf­zu­tei­len 32.

An die­ser Dif­fe­ren­zie­rung ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt fest­zu­hal­ten.

Zwar muss die vom Mit­glied­staat gewähl­te Berech­nungs­me­tho­de zur Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge nicht zwin­gend die genau­est­mög­li­che sein, viel­mehr muss die gewähl­te Metho­de nur ein prä­zi­se­res Ergeb­nis gewähr­leis­ten als das, das sich aus der Anwen­dung des Umsatz­schlüs­sels ergä­be 33.

Das bedeu­tet jedoch nicht, dass nach Auf­fas­sung des EuGH ledig­lich zu prü­fen wäre, ob die Anwen­dung des Gesamt­um­satz­schlüs­sels prä­zi­ser ist als die Anwen­dung des Flä­chen­schlüs­sels – und kein Ver­gleich zu einem objekt­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sel vor­zu­neh­men wäre.

Denn in dem vom Uni­ons­ge­richts­hofs in Bezug genom­me­nem Urteil BLC Bau­markt 34 ging es nicht dar­um, ob bei der Vor­steu­er­auf­tei­lung das Abstel­len auf sämt­li­che Umsät­ze eines Unter­neh­mens (Gesamt­um­sät­ze) prä­zi­ser ist als ein objekt­be­zo­ge­ner Schlüs­sel (Ein­zel­ob­jekt). Zu ent­schei­den war über die Vor­steu­er­auf­tei­lung bei Errich­tung (nur) eines bestimm­ten Gebäu­des unter Rück­griff auf ent­we­der die Ver­mie­tungs­um­sät­ze (nur) für die­ses Gebäu­de oder unter Rück­griff auf den Flä­chen­schlüs­sel (nur) für die­ses Gebäu­de 35. Auf Gesamt­um­sät­ze des Unter­neh­mens kam es in dem Ver­fah­ren nicht an. Die Alter­na­ti­ve Vor­steu­er­auf­tei­lung (ers­tens) nach Maß­ga­be der Gesamt­um­sät­ze oder (zwei­tens) unter Betrach­tung des Ein­zel­ob­jekts soll­te nicht unter­sucht wer­den; viel­mehr soll­te geprüft wer­den, ob bei einem bestimm­ten Umsatz wie der Errich­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des (EuGH, aaO, Leit­satz 1 und Rz 26) die Flä­chen­me­tho­de prä­zi­ser als die in Rz 7 des Urteils beschrie­be­ne Umsatz­me­tho­de ist 36.

Im Streit­fall stellt sich ledig­lich die Fra­ge, ob der objekt­be­zo­ge­ne Flä­chen­schlüs­sel gegen­über dem objekt­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sel zu einer prä­zi­se­ren Vor­steu­er­auf­tei­lung führt. Denn der objekt­be­zo­ge­ne Umsatz­schlüs­sel ist mit dem Gesamt­um­satz­schlüs­sel iden­tisch, weil das Unter­neh­men der Unter­neh­me­rin nur aus der Ver­mie­tung des Grund­stücks in – X besteht.

Die­se Fra­ge kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht beur­tei­len, weil das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen hat, ob ent­spre­chend dem Revi­si­ons­vor­brin­gen der Unter­neh­me­rin die Geschoss­hö­hen und die Aus­stat­tun­gen der von ihr umsatz­steu­er­pflich­tig ver­mie­te­ten Räu­me von den Geschoss­hö­hen und den Aus­stat­tun­gen der von ihr umsatz­steu­er­frei ver­mie­te­ten Räu­me erheb­lich abweicht.

Die­ses Vor­brin­gen der Unter­neh­me­rin ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt kein im Revi­si­ons­ver­fah­ren unbe­acht­li­cher neu­er Tat­sa­chen­vor­trag. Denn die Sach­ver­halts­fest­stel­lun­gen im ange­foch­te­nen Urteil ent­hal­ten inso­weit kei­ne Aus­füh­run­gen; sie waren nach der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht erheb­lich. Eine Bin­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs nach § 118 Abs. 2 FGO dahin­ge­hend, dass die von der Unter­neh­me­rin gel­tend gemach­ten Unter­schie­de in den Geschoss­hö­hen und Aus­stat­tun­gen nicht vor­han­den sind, besteht des­halb nicht 37.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt kann auf die genann­ten Fest­stel­lun­gen ‑wie dar­ge­legt- nicht ver­zich­tet wer­den.

Vor­steu­er­be­rich­ti­gung[↑]

Fer­ner ver­lang­te das Finanz­amt im Wege der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung einen Teil der in den ver­gan­ge­nen Jah­ren – seit Beginn der Bau­maß­nah­me 1999 – aner­kann­ten Vor­steu­er­be­trä­ge von der Unter­neh­me­rin zurück, weil auch inso­weit nun­mehr der Flä­chen­schlüs­sel gel­te.

Ändern sich bei einem Gebäu­de inner­halb von zehn Jah­ren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se, ist für jedes Kalen­der­jahr der Ände­rung eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung vor­zu­neh­men (§ 15a Abs. 1 UStG).

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist im Anschluss an das Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs 2 zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Neu­re­ge­lung der Auf­tei­lungs­me­tho­de für den Vor­steu­er­ab­zug durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine Ände­rung der für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se i.S. des § 15a Abs. 1 UStG bewir­ken kann. Einer ent­spre­chen­den Vor­steu­er­be­rich­ti­gung ste­hen weder die all­ge­mei­nen uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes ent­ge­gen noch liegt dar­in eine ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung in Vor­jah­re.

Im Streit­fall liegt (unstrei­tig) eine Ände­rung der für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se i.S. des § 15a Abs. 1 UStG vor, soweit die Unter­neh­me­rin ent­ge­gen ihrer ursprüng­li­chen Pla­nung im Streit­jahr Gebäu­de­tei­le umsatz­steu­er­frei ver­mie­te­te.

Frag­lich ist, ob dar­über hin­aus im Streit­fall im Hin­blick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine wei­te­re Vor­steu­er­be­rich­ti­gung gemäß § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrun­de­le­gung des vom Finanz­amt dabei ange­setz­ten Flä­chen­schlüs­sels vor­zu­neh­men ist.

Das Finanz­ge­richt hat dies ver­neint. Der EuGH hat aber anders ent­schie­den. Er hat im Ein­zel­nen begrün­det, dass sich im Hin­blick auf den am 1.01.2004 in Kraft getre­te­nen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ‑inso­weit abwei­chend von der im Vor­la­ge­ver­fah­ren 38 ver­tre­te­nen Auf­fas­sung der EU-Kom­mis­si­on- die maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se geän­dert haben und ggf. eine wei­te­re Vor­steu­er­be­rich­ti­gung gemäß Art.20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 184 und 185 MwSt­Sys­tRL) vor­zu­neh­men ist sowie dass ‑inso­weit abwei­chend von der Auf­fas­sung der Kom­mis­si­on und des Gene­ral­an­walts- einer sol­chen Vor­steu­er­be­rich­ti­gung die all­ge­mei­nen uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes nicht ent­ge­gen ste­hen 39. Dem ist nichts hin­zu­zu­fü­gen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin liegt dar­in kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung einer ab 2004 gel­ten­den Rege­lung in Vor­jah­re 40.

Die Sache ist auch inso­weit nicht spruch­reif. Man­gels tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt dazu, ob der objekt­be­zo­ge­ne Flä­chen­schlüs­sel im Streit­fall zu einer prä­zi­se­ren Vor­steu­er­auf­tei­lung führt und damit Anwen­dung fin­det, kann nicht ent­schie­den wer­den, ob im Hin­blick auf die Anord­nung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine (wei­te­re) Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrun­de­le­gung des Flä­chen­schlüs­sels durch­zu­füh­ren ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. August 2016 – XI R 31/​09

  1. EuGH, Urteil vom 09.06.2016 – C‑332/​14 "Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR", EU:C:2016:417, , UR 2016, 545, MwStR 2016, 614[]
  2. EuGH, EU:C:2016:417[][]
  3. EuGH, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614[]
  4. vgl. EuGH, Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Men­goz­zi vom 25.11.2015 "Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR", EU:C:2015:777, Rz 73[]
  5. EuGH, aaO, Rz. 25 – 26[]
  6. EuGH, aaO, Rz. 27 – 30[]
  7. EuGH, aaO, Rz. 27[]
  8. s. z.B. auch Meu­rer, MwStR 2014, 534, 538; Hein­richs­ho­fen, UR 2014, 660, 661; Gru­ne, Die Steu­er­be­ra­tung 2015, 111, 115; Lippross, Umsatz­steu­er, 23. Aufl., S. 1014[]
  9. vgl. EuGH, Urteil Arm­brecht vom 04.10.1995 – C‑291/​92, EU:C:1995:304, BSt­Bl II 1996, 392 Rz 21; BFH, Urteil vom 28.09.2006 – V R 43/​03, BFHE 215, 335, BSt­Bl II 2007, 417; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 2 UStAE[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 335, BSt­Bl II 2007, 417, unter II. 4.a, Rz 34[]
  11. vgl. EuGH, Urteil "Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR", EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Rz 29[]
  12. vgl. die Nach­wei­se in Rz 53 des Vor­la­ge­be­schlus­ses des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547[]
  13. EuGH, aaO, Rz 31 bis 35[]
  14. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urteil vom 08.11.2012, BLC Bau­markt, – C‑511/​10, EU:C:2012:689, Rn. 24[]
  15. EuGH, Urteil vom 08.11.2012, BLC Bau­markt, – C‑511/​10, EU:C:2012:689[]
  16. vgl. in die­sem Sin­ne auch EuGH, Urteil vom 10.07.2014, Ban­co Mais, – C‑183/​13, EU:C:2014:2056, Rn. 29[]
  17. vgl. Rz 34 des EuGH, Urteils Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 31[]
  19. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 231, 280, BSt­Bl II 2010, 1090, Rz 19; BFH, Urteil in BFHE 243, 8, UR 2014, 68, MwStR 2014, 65, Rz 41[]
  20. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.07.1988 – X R 8/​80, BFHE 154, 255, BSt­Bl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 18 f.; vom 12.03.1992 – V R 70/​87, BFHE 168, 447, BSt­Bl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 31; BFH, Beschlüs­se vom 21.05.1987 – V S 11/​85, BFH/​NV 1987, 536, unter 2.a, Rz 15; in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 49, 50; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ‑BMF- vom 02.01.2014 – IV D 2‑S 7300/12/10002:001, 2013/​1156482, BSt­Bl I 2014, 119, unter I. 3.[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 168, 447, BSt­Bl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; BFH, Beschluss in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 49; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE, unter Hin­weis auf BFH, Urteil in BFHE 168, 447, BSt­Bl II 1992, 755[]
  22. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 154, 255, BSt­Bl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 19; in BFHE 168, 447, BSt­Bl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 32; Abschn. 15.17 Abs. 7 Sät­ze 6 und 7 UStAE[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 32[]
  24. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1987, 536, unter 2.a, Rz 16; BFH, Urteil in BFHE 168, 447, BSt­Bl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35[]
  25. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 154, 255, BSt­Bl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 19[]
  26. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 51[]
  27. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 19.07.2011 – XI R 29/​09, BFHE 234, 556, BSt­Bl II 2012, 430, Rz 48, und – XI R 29/​10, BFHE 234, 564, BSt­Bl II 2012, 438, Rz 41; vom 14.03.2012 – XI R 26/​11, BFH/​NV 2012, 1192, Rz 37; vgl. auch BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2014, 119, unter I. 3.[]
  28. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.07.2011 – V R 36/​10, BFHE 234, 542, BSt­Bl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 05.09.2013 – XI R 4/​10, BFHE 243, 60, BSt­Bl II 2014, 95, Rz 37[]
  29. vgl. EuGH, Urteil BLC Bau­markt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 23[]
  30. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 33[]
  31. vgl. dazu Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStAE[]
  32. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.2013 – XI R 25/​10, BFHE 241, 451, BSt­Bl II 2014, 346, Rz 27, 28; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 33, m.w.N.[]
  33. vgl. EuGH, Urteil Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Rz 33, unter Hin­weis auf Nr. 90 der Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Men­goz­zi, EU:C:2015:777, und auf den Tenor des EuGH, Urteils BLC Bau­markt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79[]
  34. EuGH, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79[]
  35. EuGH, Urteil BLC Bau­markt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 7[]
  36. EuGH, aaO, Rz 24 f.[]
  37. vgl. z.B. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 118 FGO Rz 40 f.; Werth in Beermann/​Gosch, FGO § 118 Rz 37 ff., 79; Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 118 FGO Rz 100, 230[]
  38. EuGH – C‑332/​14[]
  39. vgl. EuGH, Urteil Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Leit­sät­ze 2 und 3, sowie Rz 37 bis 47 und Rz 48 bis 65[]
  40. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.1992 – V R 79/​87, BFHE 168, 462, BSt­Bl II 1992, 983, unter II. 1.c, Rz 20[]