Zu Unrecht erstattete Vorsteuern als Betriebseinnahmen

Zu Unrecht erstattete Vorsteuern sind Betriebseinnahmen.

Zu Unrecht erstattete Vorsteuern als Betriebseinnahmen

Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sind die Betriebseinnahmen den Betriebsausgaben gegenüberzustellen. Eine einheitliche Bestimmung des Begriffs der Betriebseinnahmen enthält das EStG nicht. In Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG sind darunter alle Zugänge in Geld oder Geldeswert zu verstehen, die durch den Betrieb veranlasst sind1. Betrieblich veranlasst ist ein solcher Wertzuwachs, wenn er in einem nicht nur äußerlichen, sondern sachlichen, wirtschaftlichen Zusammenhang zum Betrieb steht2. Eine derartige Vermögensmehrung muss -sofern nur objektiv betrieblich veranlasst- nicht notwendig als Entgelt für eine konkrete betriebliche Leistung bezogen werden können3.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt eine Umsatzsteuererstattung bei dem Empfänger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zu Betriebseinnahmen4. Dies gilt auch, wenn sich die Vorsteuer im Vorjahr nicht einkommensmindernd ausgewirkt hat5 oder wenn die Erstattung auf der Berücksichtigung eines Steuerabzugsbetrages gemäß der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG beruht6. Ebenfalls ist es unbeachtlich, ob der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder ob er seine Umsätze versteuert hat7.

Dass den Zahlungen und damit auch dem Vorsteuerabzug zu einem späteren Zeitpunkt die steuerliche Anerkennung versagt worden ist und die Unternehmer die erhaltene Vorsteuererstattung zurückzahlen mussten, ändert hieran nichts.

Im Gegensatz zur Auffassung der Unternehmer ist der Zufluss der Umsatzsteuererstattung auch in einer solchen Konstellation als betrieblich und nicht als privat veranlasst anzusehen.

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Nach dem Regelungsziel des EStG sind Aufwendungen bzw. Einnahmen dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzu wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen/Einnahmen „auslösenden Moments“, zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre8.

Die Umsatzsteuererstattungen beruhen -als auslösendes Moment- darauf, dass die Unternehmer für ihr jeweiliges Beratungsunternehmen Umsatzsteuererklärungen abgegeben und die ihnen von S in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Unternehmer geltend gemacht haben und ihnen die Zahlungen somit als Unternehmer zugeflossen sind. Diese Vorgänge sind infolgedessen eindeutig der betrieblichen Sphäre zuzuordnen.

Dieser unmittelbare Zusammenhang der Umsatzsteuererstattungen mit den Unternehmen der Unternehmer wurde auch nicht dadurch unterbrochen oder gelöst, dass die Rechnungen des S steuerlich nicht anerkannt werden konnten. Zwar beruht die fehlende Abziehbarkeit der Vorsteuer auf der privaten Ursache der Zahlungen; diese ändert aber nichts daran, dass von den Unternehmern in den Erstattungsjahren im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit ein Wertzuwachs erzielt wurde.

Dass die Unternehmer die erhaltenen Vorsteuerbeträge in späteren Veranlagungsjahren zurückzahlen mussten, führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Die Vorsteuern waren im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung Betriebseinnahmen und bewirkten eine Erhöhung der Leistungsfähigkeit der Unternehmer. Das „Behaltendürfen“ des Zugeflossenen ist kein Merkmal des Zuflusses i.S. des § 11 EStG9. Ein möglicher Rückzahlungsvorgang wirkt sich bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG erst in den späteren Veranlagungszeiträumen einkünfte- oder einkommensmindernd aus10.

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Diesem Ergebnis steht das BFH-Urteil in BFHE 148, 306, BStBl II 1987, 374 nicht entgegen.

Der entscheidende Unterschied zum Streitfall liegt darin begründet, dass in dem dortigen Sachverhalt der Zusammenhang mit einer Einkunftsart nicht hergestellt werden konnte, da die dortige Unternehmerin überhaupt keine Vermietungstätigkeit ausgeübt hatte. Eine solche Verknüpfung könne -so der BFH- auch nicht dadurch hergestellt werden, dass durch rechtlich unzutreffende Angaben gegenüber der Finanzbehörde ein Auszahlungsvorgang ausgelöst bzw. das Rückzahlungsbegehren des Finanzamts begründet worden sei11.

Demgegenüber sind die Unternehmer im Streitfall unstreitig gewerblich tätig gewesen und haben innerhalb dieser Einkunftsart -wie gerade dargestellt- die Umsatzsteuererstattungen vereinnahmt, so dass für die Rückabwicklung von unrichtig behandelten Vorgängen bei den gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelten gewerblichen Einkünften § 11 Abs. 2 EStG einschlägig ist.

Auf die Notwendigkeit der Rückabwicklung von Vorgängen innerhalb der Systematik der jeweiligen Einkunftsart hat der Bundesfinanzhof auch in seinem Urteil vom 04.06.199112 hingewiesen. In diesem Urteil hatte er ebenfalls die einkommensteuerliche Behandlung irrtümlich erstatteter Vorsteuerbeträge im Rahmen einer Gebäudeerrichtung -diesmal aufgrund eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten- zu beurteilen. Auch in diesem Urteil wandte sich der BFH dagegen, die irrtümlich erstatteten Vorsteuerbeträge den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Sei die Umsatzsteuer mangels der Anwendbarkeit des § 9b EStG den Herstellungskosten zuzurechnen, sei daraus zu folgern, dass die vom Finanzamt irrtümlich erstatteten Vorsteuerbeträge ebenfalls in den Bereich der Herstellungskosten fielen. Anschaffungs- oder Herstellungskosten seien aber bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur im Wege der Absetzung für Abnutzung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG -verteilt auf die Nutzungsdauer des betreffenden Wirtschaftsgutes- als Werbungskosten zu berücksichtigen. Diese Vorschriften gingen den Regeln über die Vereinnahmung und Verausgabung nach § 11 EStG vor.

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Diese Argumentation des BFH verdeutlicht, dass die Rückzahlung der fehlerhaften Erstattung von Vorsteuerbeträgen wegen fehlender Berechtigung zum Vorsteuerabzug im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart, in der die Vorsteuer zu Unrecht geltend gemacht wurde, nach den im EStG vorgesehenen Regelungen zu beurteilen ist. Bezogen auf den Streitfall, in dem eine Betriebseinnahme gemäß § 4 Abs. 3 EStG rückgängig zu machen ist, kommt daher § 11 Abs. 2 EStG zur Anwendung.

Der Bundesfinanzhof kann jedoch nicht beurteilen, ob die Vorsteuern den Unternehmern bereits aufgrund der eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen in den Jahren erstattet worden sind, in denen S ihnen die Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hat. Es ist nicht auszuschließen, dass die Erstattungen erst im Laufe des jeweiligen Folgejahres vom Finanzamt an die Unternehmer geleistet wurden, so dass die Vorsteuererstattungen in diesen Veranlagungszeiträumen als Betriebseinnahmen zu erfassen wären.

Bei der Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ist zu berücksichtigen, dass diese im Wesentlichen eine reine Geldrechnung ist, bei der Betriebseinnahmen und -ausgaben in erster Linie die betrieblich veranlassten Geldeingänge und Geldabgänge sind. Da es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG infolgedessen auf die tatsächliche Erstattung der einzelnen Vorsteuerbeträge an die Unternehmer ankommt, wird das Finanzgericht die genauen Zeitpunkte im zweiten Rechtsgang klären müssen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. November 2014 – X R 39/13

  1. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.03.1989 – I R 83/85, BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650; vom 13.03.1991 – X R 24/89, BFH/NV 1991, 537; und vom 09.10.1996 – XI R 35/96, BFHE 181, 309, BStBl II 1997, 125[]
  2. BFH, Urteile in BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650; in BFH/NV 1991, 537; und vom 01.10.1993 – III R 32/92, BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179[]
  3. s. BFH, Urteil vom 27.05.1998 – X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618, mit Beispielen und weiteren Nachweisen aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung[]
  4. s. z.B. BFH, Entscheidungen vom 19.02.1975 – I R 154/73, BFHE 115, 129, BStBl II 1975, 441; und vom 26.03.1991 – IV B 148/90, BFH/NV 1992, 48; ebenso Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz D 150 Stichwort Umsatzsteuer; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 211[]
  5. BFH, Urteil vom 29.06.1982 – VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755[]
  6. BFH, Beschluss in BFH/NV 1992, 48[]
  7. so auch Einkommensteuer-Handbuch 2013 H 4.5 Abs. 2 Stichwort Vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge i.V.m. H 9b Stichwort Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 570 Stichwort Umsatzsteuer; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1556; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 522[]
  8. s. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II. 2.b bb in Bezug auf die insoweit spiegelbildlichen Betriebsausgaben[]
  9. so BFH, Urteil vom 13.10.1989 – III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287, unter II. 2.b cc[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 29.04.1982 – IV R 95/79, BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593, unter 1., und in BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287, unter II. 2.b cc[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 148, 306, BStBl II 1987, 374, unter 3.[]
  12. BFH, Urteil vom 04.60.1991 – IX R 12/89, BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759[]
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