Zu Unrecht erstat­te­te Vor­steu­ern als Betriebs­ein­nah­men

Zu Unrecht erstat­te­te Vor­steu­ern sind Betriebs­ein­nah­men.

Zu Unrecht erstat­te­te Vor­steu­ern als Betriebs­ein­nah­men

Bei Steu­er­pflich­ti­gen, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermit­teln, sind die Betriebs­ein­nah­men den Betriebs­aus­ga­ben gegen­über­zu­stel­len. Eine ein­heit­li­che Bestim­mung des Begriffs der Betriebs­ein­nah­men ent­hält das EStG nicht. In Anleh­nung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG sind dar­un­ter alle Zugän­ge in Geld oder Gel­des­wert zu ver­ste­hen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind 1. Betrieb­lich ver­an­lasst ist ein sol­cher Wert­zu­wachs, wenn er in einem nicht nur äußer­li­chen, son­dern sach­li­chen, wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zum Betrieb steht 2. Eine der­ar­ti­ge Ver­mö­gens­meh­rung muss ‑sofern nur objek­tiv betrieb­lich ver­an­lasst- nicht not­wen­dig als Ent­gelt für eine kon­kre­te betrieb­li­che Leis­tung bezo­gen wer­den kön­nen 3.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH führt eine Umsatz­steu­er­erstat­tung bei dem Emp­fän­ger, der sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, zu Betriebs­ein­nah­men 4. Dies gilt auch, wenn sich die Vor­steu­er im Vor­jahr nicht ein­kom­mens­min­dernd aus­ge­wirkt hat 5 oder wenn die Erstat­tung auf der Berück­sich­ti­gung eines Steu­er­ab­zugs­be­tra­ges gemäß der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung des § 19 UStG beruht 6. Eben­falls ist es unbe­acht­lich, ob der Unter­neh­mer zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist oder ob er sei­ne Umsät­ze ver­steu­ert hat 7.

Dass den Zah­lun­gen und damit auch dem Vor­steu­er­ab­zug zu einem spä­te­ren Zeit­punkt die steu­er­li­che Aner­ken­nung ver­sagt wor­den ist und die Unter­neh­mer die erhal­te­ne Vor­steu­er­erstat­tung zurück­zah­len muss­ten, ändert hier­an nichts.

Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung der Unter­neh­mer ist der Zufluss der Umsatz­steu­er­erstat­tung auch in einer sol­chen Kon­stel­la­ti­on als betrieb­lich und nicht als pri­vat ver­an­lasst anzu­se­hen.

Nach dem Rege­lungs­ziel des EStG sind Auf­wen­dun­gen bzw. Ein­nah­men dann als durch eine Ein­kunfts­art ver­an­lasst anzu­se­hen, wenn sie hier­zu in einem steu­er­recht­lich anzu wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Maß­geb­lich dafür, ob ein sol­cher Zusam­men­hang besteht, ist zum einen die ‑wer­ten­de- Beur­tei­lung des die betref­fen­den Aufwendungen/​Einnahmen "aus­lö­sen­den Moments", zum ande­ren die Zuwei­sung die­ses maß­geb­li­chen Bestim­mungs­grun­des zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re 8.

Die Umsatz­steu­er­erstat­tun­gen beru­hen ‑als aus­lö­sen­des Moment- dar­auf, dass die Unter­neh­mer für ihr jewei­li­ges Bera­tungs­un­ter­neh­men Umsatz­steu­er­erklä­run­gen abge­ge­ben und die ihnen von S in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er als Unter­neh­mer gel­tend gemacht haben und ihnen die Zah­lun­gen somit als Unter­neh­mer zuge­flos­sen sind. Die­se Vor­gän­ge sind infol­ge­des­sen ein­deu­tig der betrieb­li­chen Sphä­re zuzu­ord­nen.

Die­ser unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang der Umsatz­steu­er­erstat­tun­gen mit den Unter­neh­men der Unter­neh­mer wur­de auch nicht dadurch unter­bro­chen oder gelöst, dass die Rech­nun­gen des S steu­er­lich nicht aner­kannt wer­den konn­ten. Zwar beruht die feh­len­de Abzieh­bar­keit der Vor­steu­er auf der pri­va­ten Ursa­che der Zah­lun­gen; die­se ändert aber nichts dar­an, dass von den Unter­neh­mern in den Erstat­tungs­jah­ren im Rah­men einer gewerb­li­chen Tätig­keit ein Wert­zu­wachs erzielt wur­de.

Dass die Unter­neh­mer die erhal­te­nen Vor­steu­er­be­trä­ge in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­jah­ren zurück­zah­len muss­ten, führt eben­falls zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Die Vor­steu­ern waren im Zeit­punkt ihrer Ver­ein­nah­mung Betriebs­ein­nah­men und bewirk­ten eine Erhö­hung der Leis­tungs­fä­hig­keit der Unter­neh­mer. Das "Behal­ten­dür­fen" des Zuge­flos­se­nen ist kein Merk­mal des Zuflus­ses i.S. des § 11 EStG 9. Ein mög­li­cher Rück­zah­lungs­vor­gang wirkt sich bei einer Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG erst in den spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ein­künf­te- oder ein­kom­mens­min­dernd aus 10.

Die­sem Ergeb­nis steht das BFH-Urteil in BFHE 148, 306, BSt­Bl II 1987, 374 nicht ent­ge­gen.

Der ent­schei­den­de Unter­schied zum Streit­fall liegt dar­in begrün­det, dass in dem dor­ti­gen Sach­ver­halt der Zusam­men­hang mit einer Ein­kunfts­art nicht her­ge­stellt wer­den konn­te, da die dor­ti­ge Unter­neh­me­rin über­haupt kei­ne Ver­mie­tungs­tä­tig­keit aus­ge­übt hat­te. Eine sol­che Ver­knüp­fung kön­ne ‑so der BFH- auch nicht dadurch her­ge­stellt wer­den, dass durch recht­lich unzu­tref­fen­de Anga­ben gegen­über der Finanz­be­hör­de ein Aus­zah­lungs­vor­gang aus­ge­löst bzw. das Rück­zah­lungs­be­geh­ren des Finanz­amts begrün­det wor­den sei 11.

Dem­ge­gen­über sind die Unter­neh­mer im Streit­fall unstrei­tig gewerb­lich tätig gewe­sen und haben inner­halb die­ser Ein­kunfts­art ‑wie gera­de dar­ge­stellt- die Umsatz­steu­er­erstat­tun­gen ver­ein­nahmt, so dass für die Rück­ab­wick­lung von unrich­tig behan­del­ten Vor­gän­gen bei den gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermit­tel­ten gewerb­li­chen Ein­künf­ten § 11 Abs. 2 EStG ein­schlä­gig ist.

Auf die Not­wen­dig­keit der Rück­ab­wick­lung von Vor­gän­gen inner­halb der Sys­te­ma­tik der jewei­li­gen Ein­kunfts­art hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch in sei­nem Urteil vom 04.06.1991 12 hin­ge­wie­sen. In die­sem Urteil hat­te er eben­falls die ein­kom­men­steu­er­li­che Behand­lung irr­tüm­lich erstat­te­ter Vor­steu­er­be­trä­ge im Rah­men einer Gebäu­de­er­rich­tung ‑dies­mal auf­grund eines Miss­brauchs von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten- zu beur­tei­len. Auch in die­sem Urteil wand­te sich der BFH dage­gen, die irr­tüm­lich erstat­te­ten Vor­steu­er­be­trä­ge den Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zuzu­rech­nen. Sei die Umsatz­steu­er man­gels der Anwend­bar­keit des § 9b EStG den Her­stel­lungs­kos­ten zuzu­rech­nen, sei dar­aus zu fol­gern, dass die vom Finanz­amt irr­tüm­lich erstat­te­ten Vor­steu­er­be­trä­ge eben­falls in den Bereich der Her­stel­lungs­kos­ten fie­len. Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten sei­en aber bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nur im Wege der Abset­zung für Abnut­zung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG ‑ver­teilt auf die Nut­zungs­dau­er des betref­fen­den Wirt­schafts­gu­tes- als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Die­se Vor­schrif­ten gin­gen den Regeln über die Ver­ein­nah­mung und Ver­aus­ga­bung nach § 11 EStG vor.

Die­se Argu­men­ta­ti­on des BFH ver­deut­licht, dass die Rück­zah­lung der feh­ler­haf­ten Erstat­tung von Vor­steu­er­be­trä­gen wegen feh­len­der Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug im Rah­men der jewei­li­gen Ein­kunfts­art, in der die Vor­steu­er zu Unrecht gel­tend gemacht wur­de, nach den im EStG vor­ge­se­he­nen Rege­lun­gen zu beur­tei­len ist. Bezo­gen auf den Streit­fall, in dem eine Betriebs­ein­nah­me gemäß § 4 Abs. 3 EStG rück­gän­gig zu machen ist, kommt daher § 11 Abs. 2 EStG zur Anwen­dung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann jedoch nicht beur­tei­len, ob die Vor­steu­ern den Unter­neh­mern bereits auf­grund der ein­ge­reich­ten Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen in den Jah­ren erstat­tet wor­den sind, in denen S ihnen die Umsatz­steu­er in Rech­nung gestellt hat. Es ist nicht aus­zu­schlie­ßen, dass die Erstat­tun­gen erst im Lau­fe des jewei­li­gen Fol­ge­jah­res vom Finanz­amt an die Unter­neh­mer geleis­tet wur­den, so dass die Vor­steu­er­erstat­tun­gen in die­sen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men als Betriebs­ein­nah­men zu erfas­sen wären.

Bei der Ein­nah­me­über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG ist zu berück­sich­ti­gen, dass die­se im Wesent­li­chen eine rei­ne Geld­rech­nung ist, bei der Betriebs­ein­nah­men und ‑aus­ga­ben in ers­ter Linie die betrieb­lich ver­an­lass­ten Geld­ein­gän­ge und Geld­ab­gän­ge sind. Da es bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG infol­ge­des­sen auf die tat­säch­li­che Erstat­tung der ein­zel­nen Vor­steu­er­be­trä­ge an die Unter­neh­mer ankommt, wird das Finanz­ge­richt die genau­en Zeit­punk­te im zwei­ten Rechts­gang klä­ren müs­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Novem­ber 2014 – X R 39/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.03.1989 – I R 83/​85, BFHE 156, 462, BSt­Bl II 1989, 650; vom 13.03.1991 – X R 24/​89, BFH/​NV 1991, 537; und vom 09.10.1996 – XI R 35/​96, BFHE 181, 309, BSt­Bl II 1997, 125[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 156, 462, BSt­Bl II 1989, 650; in BFH/​NV 1991, 537; und vom 01.10.1993 – III R 32/​92, BFHE 172, 445, BSt­Bl II 1994, 179[]
  3. s. BFH, Urteil vom 27.05.1998 – X R 17/​95, BFHE 186, 256, BSt­Bl II 1998, 618, mit Bei­spie­len und wei­te­ren Nach­wei­sen aus der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung[]
  4. s. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 19.02.1975 – I R 154/​73, BFHE 115, 129, BSt­Bl II 1975, 441; und vom 26.03.1991 – IV B 148/​90, BFH/​NV 1992, 48; eben­so Sei­ler, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz D 150 Stich­wort Umsatz­steu­er; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 211[]
  5. BFH, Urteil vom 29.06.1982 – VIII R 6/​79, BFHE 136, 238, BSt­Bl II 1982, 755[]
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1992, 48[]
  7. so auch Ein­kom­men­steu­er-Hand­buch 2013 H 4.5 Abs. 2 Stich­wort Ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er­be­trä­ge i.V.m. H 9b Stich­wort Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG und Ermitt­lung des Über­schus­ses der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten; Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 570 Stich­wort Umsatz­steu­er; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, §§ 4, 5 Rz 1556; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 522[]
  8. s. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 2.b bb in Bezug auf die inso­weit spie­gel­bild­li­chen Betriebs­aus­ga­ben[]
  9. so BFH, Urteil vom 13.10.1989 – III R 30 – 31/​85, BFHE 159, 123, BSt­Bl II 1990, 287, unter II. 2.b cc[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.04.1982 – IV R 95/​79, BFHE 136, 94, BSt­Bl II 1982, 593, unter 1., und in BFHE 159, 123, BSt­Bl II 1990, 287, unter II. 2.b cc[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 148, 306, BSt­Bl II 1987, 374, unter 3.[]
  12. BFH, Urteil vom 04.60.1991 – IX R 12/​89, BFHE 164, 361, BSt­Bl II 1991, 759[]