Zuerst Berufs­aus­bil­dung, dann Stu­di­um – und das Kindergeld

Nicht jede von der Kon­zep­ti­on oder der Prü­fungs­ord­nung des zwei­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts als Aus­bil­dungs- oder Prü­fungs­vor­aus­set­zung gefor­der­te Berufs­tä­tig­keit lässt den not­wen­di­gen Zusam­men­hang zwi­schen den Aus­bil­dungs­ab­schnit­ten ent­fal­len. Eine sol­che Zäsur ist dann nicht anzu­neh­men, wenn die gefor­der­ten berufs­prak­ti­schen Erfah­run­gen auch durch eine Berufs­aus­bil­dung erwor­ben wer­den konn­ten und die­se in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang zum zwei­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitt absol­viert wor­den war.

Zuerst Berufs­aus­bil­dung, dann Stu­di­um – und das Kindergeld

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Kla­ge des Vaters eines im August 1991 gebo­re­nen Soh­nes. Die­ser absol­vier­te nach dem Abitur von August 2011 bis Janu­ar 2014 erfolg­reich eine Aus­bil­dung zum Bank­kauf­mann bei einem Kre­dit­in­sti­tut, wel­ches ihn im Anschluss in Voll­zeit anstell­te. Seit Mai 2014 war der Sohn an einer Hoch­schu­le imma­tri­ku­liert, wo er im Fach­be­reich „Manage­ment und Finan­ce“ ein Bache­lor­stu­di­um auf­nahm. Die­ses Stu­di­um war erfor­der­lich, um die für eine Stel­le im Bereich „Unternehmenssteuerung/​Treasury“ der Bank not­wen­di­gen Qua­li­fi­ka­tio­nen zu erwer­ben. Zulas­sungs­vor­aus­set­zung für das im Regel­fall drei Jah­re dau­ern­de, auf die Pra­xis aus­ge­rich­te­te Stu­di­um war beim Vor­lie­gen der all­ge­mei­nen Hoch­schul­rei­fe eine min­des­tens zwei­jäh­ri­ge Berufs­er­fah­rung, wel­che auch durch eine Aus­bil­dung erwor­ben wer­den konn­te, sowie eine aktu­el­le Berufs­tä­tig­keit. Der Sohn hat­te sich am 12.09.2013 zum ers­ten Mal über den Stu­di­en­gang infor­miert und sei­ne Bewer­bungs­un­ter­la­gen am 28.03.2014 ein­ge­reicht. Der 01.05.2014 war der frü­hest­mög­li­che Immatrikulationszeitpunkt.

Die Fami­li­en­kas­se lehn­te die Gewäh­rung von Kin­der­geld wäh­rend des Bache­lor­stu­di­ums ab. Das Finanz­ge­richt Müns­ter ver­pflich­te­te die Fami­li­en­kas­se zur Zah­lung von Kin­der­geld1. Auf die Revi­si­on der Fami­li­en­kas­se hob der Bun­des­fi­nanz­hof nun das vor­in­stanz­li­che Urteil, soweit das Finanz­ge­richt der Kla­ge für die Mona­te Novem­ber 2014 bis August 2016 statt­ge­ge­ben hat, auf und ver­wies die Sache zurück an das Finanz­ge­richt zur tat­säch­li­chen Klä­rung der Fra­ge, ob die Aus­bil­dungs­maß­nah­men des berufs­be­glei­ten­den Bache­lor­stu­di­en­gangs noch als Teil der Erst­aus­bil­dung zu qua­li­fi­zie­ren sind:

Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) besteht Anspruch auf Kin­der­geld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebens­jahr voll­endet hat, wenn die­ses für einen Beruf aus­ge­bil­det wird. In den Fäl­len des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung oder eines Erst­stu­di­ums nur berück­sich­tigt, wenn es kei­ner Erwerbs­tä­tig­keit nach­geht. Eine Erwerbs­tä­tig­keit mit bis zu 20 Stun­den regel­mä­ßi­ger wöchent­li­cher Arbeits­zeit, ein Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis oder ein gering­fü­gi­ges Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis i.S. der §§ 8 und 8a des Vier­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch sind unschäd­lich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
Hin­sicht­lich der Aus­le­gung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ver­wen­de­ten Tat­be­stands­merk­ma­le erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und Erst­stu­di­um hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass das Erst­stu­di­um nur einen Unter­fall des Ober­be­grif­fes erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung dar­stellt2 und der Erst­aus­bil­dungs­be­griff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger aus­zu­le­gen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ver­wen­de­te Tat­be­stands­merk­mal „Kind, das … für einen Beruf aus­ge­bil­det wird„3.
Die den Erst­aus­bil­dungs­be­griff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begren­zen­den Kri­te­ri­en hat der Bun­des­fi­nanz­hof dabei vor allem in fol­gen­den Punk­ten gesehen:

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Es muss sich um einen öffent­lich-recht­lich geord­ne­ten Aus­bil­dungs­gang han­deln. Die­ser muss auf einen Abschluss aus­ge­rich­tet sein, der in Form einer Prü­fung erfolgt. Durch die beruf­li­che Aus­bil­dungs­maß­nah­me muss das Kind die not­wen­di­gen fach­li­chen Fähig­kei­ten und Kennt­nis­se erwer­ben, die zur Auf­nah­me eines Berufs befä­hi­gen, wodurch ins­be­son­de­re eine Abgren­zung gegen­über dem Besuch einer all­ge­mein­bil­den­den Schu­le erfol­gen soll4.

Lie­gen meh­re­re Aus­bil­dungs­ab­schnit­te vor, kön­nen die­se dann eine ein­heit­li­che Erst­aus­bil­dung dar­stel­len, wenn sie zeit­lich und inhalt­lich so auf­ein­an­der abge­stimmt sind, dass die Aus­bil­dung nach Errei­chen des ers­ten Abschlus­ses fort­ge­setzt wer­den soll und das vom Kind ange­streb­te Berufs­ziel erst über den wei­ter­füh­ren­den Abschluss erreicht wer­den kann5. In einem sol­chen Fall muss auf­grund objek­ti­ver Beweis­an­zei­chen auch erkenn­bar sein, dass das Kind die für sein ange­streb­tes Berufs­ziel erfor­der­li­che Aus­bil­dung nicht bereits mit dem ers­ten erlang­ten Abschluss been­det hat. Dabei ist dar­auf abzu­stel­len, ob sich die ein­zel­nen Aus­bil­dungs­ab­schnit­te als inte­gra­ti­ve Tei­le einer ein­heit­li­chen Aus­bil­dung dar­stel­len. Inso­weit kommt es vor allem dar­auf an, ob die Aus­bil­dungs­ab­schnit­te in einem engen sach­li­chen Zusam­men­hang (z.B. die­sel­be Berufs­spar­te, der­sel­be fach­li­che Bereich) zuein­an­der ste­hen und in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang durch­ge­führt wer­den6.

An einer Aus­bil­dungs­ein­heit fehlt es dage­gen, wenn die Auf­nah­me des zwei­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts eine berufs­prak­ti­sche Tätig­keit vor­aus­setzt oder das Kind nach dem Ende des ers­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts eine Berufs­tä­tig­keit auf­nimmt, die nicht nur der zeit­li­chen Über­brü­ckung bis zum nächst­mög­li­chen Beginn des wei­te­ren Aus­bil­dungs­ab­schnitts dient7.

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Die­se Recht­spre­chungs­grund­sät­ze sind ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 11.12.2018 – III R 26/​188 ent­schie­den hat- für Fäl­le, in denen die ein­heit­li­che Erst­aus­bil­dung mit dane­ben aus­ge­üb­ter Erwerbs­tä­tig­keit von einer berufs­be­glei­tend durch­ge­führ­ten Wei­ter­bil­dung (Zweit­aus­bil­dung) abzu­gren­zen ist, fort­zu­ent­wi­ckeln und zu präzisieren.

Danach kann es an einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung auch dann feh­len, wenn das Kind nach Erlan­gung des ers­ten Abschlus­ses in einem öffent­lich-recht­lich geord­ne­ten Aus­bil­dungs­gang eine Berufs­tä­tig­keit auf­nimmt und die dane­ben in einem wei­te­ren Aus­bil­dungs­ab­schnitt durch­ge­führ­ten Aus­bil­dungs­maß­nah­men gegen­über der Berufs­tä­tig­keit in den Hin­ter­grund tre­ten. Ob die nach Erlan­gung des Abschlus­ses auf­ge­nom­me­ne Berufs­tä­tig­keit die Haupt­sa­che und die wei­te­ren Aus­bil­dungs­maß­nah­men eine auf Wei­ter­bil­dung und/​oder Auf­stieg in dem bereits auf­ge­nom­me­nen Berufs­zweig gerich­te­te Neben­sa­che dar­stel­len, ist dabei anhand einer Gesamt­wür­di­gung der Ver­hält­nis­se zu ent­schei­den, für die vor allem die nach­fol­gen­den Kri­te­ri­en von Bedeu­tung sind.

Für die Auf­nah­me einer Berufs­tä­tig­keit als Haupt­sa­che spricht, dass sich das Kind län­ger­fris­tig an einen Arbeit­ge­ber bin­det, indem es etwa ein zeit­lich unbe­fris­te­tes oder auf jeden­falls mehr als 26 Wochen befris­te­tes Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis mit einer regel­mä­ßi­gen voll­zei­ti­gen oder nahe­zu voll­zei­ti­gen Wochen­ar­beits­zeit ein­geht. Ist das Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis dage­gen bis zum Beginn des nächs­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts befris­tet oder über­schrei­tet die regel­mä­ßi­ge Wochen­ar­beits­zeit die 20-Stun­den­gren­ze allen­falls gering­fü­gig, kann dies für eine im Vor­der­grund ste­hen­de Berufs­aus­bil­dung spre­chen, die noch Teil einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung ist. Für eine im Vor­der­grund ste­hen­de Berufs­aus­bil­dung kommt es auch dar­auf an, in wel­chem zeit­li­chen Ver­hält­nis die Arbeits­tä­tig­keit und die Aus­bil­dungs­maß­nah­men zuein­an­der ste­hen. Da die Sum­me aus Arbeits- und Aus­bil­dungs­zeit nicht sel­ten über 40 Wochen­stun­den lie­gen wird, kann allein eine regel­mä­ßi­ge Wochen­ar­beits­zeit von über 20 Stun­den noch nicht den Aus­schlag geben. Betreibt das Kind etwa neben einer 22 Wochen­stun­den umfas­sen­den Arbeits­tä­tig­keit ein Voll­zeit­stu­di­um an einer Uni­ver­si­tät, kann auch wei­ter der Aus­bil­dungs­cha­rak­ter im Vor­der­grund ste­hen9.

Wei­ter ist von Bedeu­tung, ob das Kind mit der nach Erlan­gung des ers­ten Abschlus­ses auf­ge­nom­me­nen Berufs­tä­tig­keit bereits die durch den Abschluss erlang­te Qua­li­fi­ka­ti­on nutzt, um eine durch die­se eröff­ne­te Berufs­tä­tig­keit aus­zu­üben. Wird z.B. ein Gesel­le oder ein Kauf­mann von sei­nem Aus­bil­dungs­be­trieb im erlern­ten Beruf über­nom­men oder nimmt ein Bache­lor eine durch die­sen Abschluss eröff­ne­te Stel­le an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufs­tä­tig­keit in den Vor­der­grund getre­ten ist. Denn ein sol­cher Sach­ver­halt spricht dafür, dass die wei­te­ren Aus­bil­dungs­maß­nah­men nur der beruf­li­chen Wei­ter­bil­dung oder Höher­qua­li­fi­zie­rung in einem bereits auf­ge­nom­me­nen und aus­ge­üb­ten Beruf die­nen. Nimmt das Kind dage­gen eine Berufs­tä­tig­keit auf, die ihm auch ohne den erlang­ten Abschluss eröff­net wäre (z.B. Aus­hilfs­tä­tig­keit in der Gas­tro­no­mie oder im Han­del) oder han­delt es sich bei der Erwerbs­tä­tig­keit typi­scher­wei­se um kei­ne dau­er­haf­te Berufs­tä­tig­keit (z.B. bei einem Bache­lor, der wäh­rend des nach­fol­gen­den Mas­ter­stu­di­ums mit 19 Stun­den als wis­sen­schaft­li­che Hilfs­kraft tätig ist und dane­ben drei Nach­hil­fe­stun­den pro Woche gibt), kann das für eine im Vor­der­grund ste­hen­de Berufs­aus­bil­dung sprechen.

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Dar­über hin­aus ist in die Gesamt­be­trach­tung ein­zu­be­zie­hen, inwie­weit die Arbeits­tä­tig­keit im Hin­blick auf den Zeit­punkt ihrer Durch­füh­rung den im nächs­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitt durch­ge­führ­ten Aus­bil­dungs­maß­nah­men unter­ge­ord­net ist und die Beschäf­ti­gung mit­hin nach ihrem äuße­ren Erschei­nungs­bild „neben der Aus­bil­dung“ durch­ge­führt wird. Wird etwa eine Teil­zeit­tä­tig­keit von regel­mä­ßig 22 Wochen­stun­den so ver­teilt, dass sie sich dem jewei­li­gen Aus­bil­dungs­plan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vor­der­grund ste­hen­de Aus­bil­dung. Glei­ches gilt, wenn das Kind etwa wäh­rend des Semes­ters maxi­mal 20 Wochen­stun­den arbei­tet, durch eine wäh­rend der Semes­ter­fe­ri­en erhöh­te Wochen­stun­den­zahl aber auf eine durch­schnitt­li­che Arbeits­zeit von mehr als 20 Wochen­stun­den kommt. Arbei­tet das Kind dage­gen annä­hernd voll­zei­tig und wer­den die Aus­bil­dungs­maß­nah­men nur am Abend und am Wochen­en­de durch­ge­führt, deu­tet dies dar­auf hin, dass die wei­te­ren Aus­bil­dungs­maß­nah­men nur „neben der Berufs­tä­tig­keit“ durch­ge­führt wer­den. Schließ­lich kann auch von Bedeu­tung sein, ob und inwie­weit die Berufs­tä­tig­keit und die Aus­bil­dungs­maß­nah­men über den zeit­li­chen Aspekt hin­aus auch inhalt­lich auf­ein­an­der abge­stimmt sind.

Die­se Fort­ent­wick­lung und Prä­zi­sie­rung des Erst­aus­bil­dungs­be­grif­fes wider­spricht nicht der Begrün­dung zum Ent­wurf des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 201110.

Soweit sich aus der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH, Urtei­le in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152; und vom 08.09.2016 – III R 27/​15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278)) etwas ande­res ergibt, wird hier­an nicht wei­ter fest­ge­hal­ten. Der VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat mit­ge­teilt, dass er einer Abwei­chung von sei­nem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 zustimmt.

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Das mit der Revi­si­on ange­grif­fe­ne Urteil des Finanz­ge­richts Müns­ter ent­spricht nicht die­sen fort­ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­sät­zen und ist daher auf­zu­he­ben. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das Finanz­ge­richt ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass das Bache­lor­stu­di­um die Vor­aus­set­zun­gen des Berück­sich­ti­gungs­tat­be­stands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG („für einen Beruf aus­ge­bil­det“) erfüllte.

Das Finanz­ge­richt hat jedoch anhand ande­rer als der oben dar­ge­leg­ten Grund­sät­ze geprüft, ob der Sohn ‑nach­dem er im Janu­ar 2014 die Aus­bil­dung zum Bank­kauf­mann abge­schlos­sen hat­te- das seit Mai 2014 par­al­lel zur Voll­zeit­be­schäf­ti­gung bei der Bank betrie­be­ne Stu­di­um als Teil einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung oder als berufs­be­glei­ten­de Wei­ter­bil­dungs­maß­nah­me durch­führ­te. Es wird daher im zwei­ten Rechts­gang nach Maß­ga­be der vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze der Fra­ge nach­zu­ge­hen haben, ob das Bache­lor­stu­di­um dem Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis unter­ge­ord­net war oder umge­kehrt das Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis dem Studium.

Ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung der Fami­li­en­kas­se kann eine ein­heit­li­che Erst­aus­bil­dung im vor­lie­gen­den Fall nicht bereits mit der Begrün­dung ver­neint wer­den, dass der im zwei­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitt ange­streb­te Abschluss eine Berufs­tä­tig­keit voraussetzt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Urteil in BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615 ent­schie­den, dass eine Ein­heit zwi­schen zwei Aus­bil­dungs­ab­schnit­ten nicht ange­nom­men wer­den kann, wenn die Auf­nah­me des zwei­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts eine Berufs­tä­tig­keit vor­aus­setzt, die das Kind zwi­schen dem ers­ten und zwei­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitt durch­führt. Aus die­ser Ent­schei­dung kann aber nicht abge­lei­tet wer­den, dass bereits jede von der Kon­zep­ti­on oder der Prü­fungs­ord­nung des zwei­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts als Aus­bil­dungs- oder Prü­fungs­vor­aus­set­zung gefor­der­te Berufs­tä­tig­keit den not­wen­di­gen Zusam­men­hang zwi­schen den Aus­bil­dungs­ab­schnit­ten ent­fal­len lässt. Eine sol­che Aus­bil­dungs- oder Prü­fungs­vor­aus­set­zung kann mög­li­cher­wei­se auch durch eine ohne beson­de­re Qua­li­fi­ka­ti­ons­an­for­de­run­gen vor oder wäh­rend des ers­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts durch­ge­führ­te Tätig­keit erfüllt wer­den. Eben­so ist denk­bar, dass eine zwar wäh­rend des zwei­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts durch­ge­führ­te, aber weni­ger als 20 Wochen­stun­den umfas­sen­de Arbeits­tä­tig­keit einer sol­chen Aus­bil­dungs- oder Prü­fungs­vor­aus­set­zung genü­gen kann. Besteht in sol­chen Fäl­len ein enger sach­li­cher und zeit­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Aus­bil­dungs­ab­schnit­ten, hiel­te es der Bun­des­fi­nanz­hof nicht für gerecht­fer­tigt, allein aus einer sol­chen Prü­fungs­vor­aus­set­zung eine Zäsur abzu­lei­ten, obwohl die Arbeits­tä­tig­keit die Aus­bil­dung nicht unter­bricht und die zwei­te Aus­bil­dungs­pha­se durch die Aus­bil­dung und nicht durch die Arbeits­tä­tig­keit geprägt wird11.

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Nach den vom Finanz­ge­richt gemäß § 118 Abs. 2 FGO getrof­fe­nen, den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen setzt die Zulas­sung zum Bache­lor­stu­di­um beim Vor­lie­gen der all­ge­mei­nen Hoch­schul­rei­fe vor­aus, dass das Kind über eine min­des­tens zwei­jäh­ri­ge Berufs­er­fah­rung ver­fügt, die auch durch eine Aus­bil­dung erwor­ben wer­den konn­te und die der Sohn durch die absol­vier­te Bank­leh­re nach­ge­wie­sen hat­te. Somit fiel der Erwerb der berufs­prak­ti­schen Erfah­run­gen mit der Aus­bil­dung zusam­men, ohne dass es zu einer Unter­bre­chung der Bil­dungs­ab­schnit­te kam. Daher führt in die­sem Fall nicht bereits die für das Bache­lor­stu­di­um bestehen­de Zulas­sungs­vor­aus­set­zung einer zwei­jäh­ri­gen Berufs­er­fah­rung zu einer Zäsur.

Ent­ge­gen der Ansicht der Fami­li­en­kas­se bedurf­te es nicht einer sofort nach Abschluss der Aus­bil­dung zum Bank­kauf­mann erfol­gen­den Mit­tei­lung der Absicht zur Fort­set­zung der Aus­bil­dung (ent­ge­gen der Dienst­an­wei­sung zum Kin­der­geld nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz 201712). Denn der Unter­su­chungs­grund­satz (§ 88 Abs. 1 und Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung, § 76 Abs. 1 und Abs. 4 FGO) gebie­tet auch die Berück­sich­ti­gung von Beweis­an­zei­chen, die erst nach Ablauf des Anspruchs­zeit­raums bekannt wer­den13.

, Urteil vom 9. Sep­tem­ber 2020 – III R 10/​19

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 06.12.2018 – 8 K 3559/​17 Kg[]
  2. BFH, Urteil vom 03.07.2014 – III R 52/​13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30[]
  7. BFH, Urteil vom 04.02.2016 – III R 14/​15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15[]
  8. BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765[]
  9. s. hier­zu etwa BFH, Urteil vom 03.09.2015 – VI R 9/​15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 20[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 29; und vom 21.03.2019 – III R 50/​18, BFH/​NV 2019, 1092, Rz 25[]
  12. BStBl I 2017, 1007, – V 6.1 Abs. 1 Satz 8[]
  13. BFH, Urteil vom 11.12.2018 – III R 32/​17, BFH/​NV 2019, 691, Rz 26[]

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