Zustän­dig­keit zur geson­der­ten Fest­stel­lung frei­be­ruf­li­cher Ein­künf­te bei spä­te­rer Ver­le­gung des Tätig­keits­orts

Grund­sätz­lich ist für die Steu­ern vom Ein­kom­men natür­li­cher Per­so­nen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 AO das Finanz­amt ört­lich zustän­dig, in des­sen Bezirk der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Wohn­sitz oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halt hat. Maß­geb­lich für die Bestim­mung der Zustän­dig­keit ist inso­weit der Zeit­punkt der Ver­an­la­gung bzw. des Ver­wal­tungs­han­delns 1. Geht die ört­li­che Zustän­dig­keit durch eine Ver­än­de­rung der sie begrün­den­den Umstän­de von einer Finanz­be­hör­de auf eine ande­re Finanz­be­hör­de über, so tritt der Wech­sel der Zustän­dig­keit in dem Zeit­punkt ein, in dem eine der bei­den Finanz­be­hör­den hier­von erfährt (§ 26 Satz 1 AO).

Zustän­dig­keit zur geson­der­ten Fest­stel­lung frei­be­ruf­li­cher Ein­künf­te bei spä­te­rer Ver­le­gung des Tätig­keits­orts

Beson­de­re Ver­fah­rens- und Zustän­dig­keits­re­geln gel­ten u.a., wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te aus einer frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes) erzielt. In die­sem Fall ver­bleibt es grund­sätz­lich bei der ört­li­chen Zustän­dig­keit des Wohn­sitz­fi­nanz­amts für die Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er. Die Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit sind aber gemäß § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO geson­dert fest­zu­stel­len. Für die geson­der­te Fest­stel­lung ist das Finanz­amt ört­lich zustän­dig, in dem die Tätig­keit vor­wie­gend aus­ge­übt wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 AO) ‑Tätig­keits­fi­nanz­amt-. Eine geson­der­te Fest­stel­lung der Ein­künf­te erfolgt nicht, wenn nach den Ver­hält­nis­sen zum Schluss des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums das für die geson­der­te Fest­stel­lung zustän­di­ge Finanz­amt auch für die Steu­ern vom Ein­kom­men zustän­dig ist (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO) oder wenn es sich um einen Fall von gerin­ger Bedeu­tung han­delt, ins­be­son­de­re weil die Höhe des fest­ge­stell­ten Betrags fest­steht (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 AO).

Das Finanz­amt ist danach im hier ent­schie­de­nen Fall, in dem ein frei­be­ruf­lich täti­ger EDV-Bera­ter sein Büro wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens ver­legt hat­te, nicht nach­träg­lich für die Ver­an­la­gung des EDV-Bera­ters zur Ein­kom­men­steu­er in den Streit­jah­ren zustän­dig gewor­den:

Das Finanz­amt ist nicht zum Wohn­sitz­fi­nanz­amt des EDV-Bera­ters gewor­den. Den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen ist kein Anhalt dafür zu ent­neh­men, dass der EDV-Bera­ter nicht nur im Jahr 2007 die Büro­räu­me für sei­ne beruf­li­che Tätig­keit im Bezirk des Finanz­amt ange­mie­tet, son­dern dort­hin auch sei­nen Wohn­sitz ver­legt oder dort sei­nen gewöhn­li­chen Auf­ent­halt i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 AO gehabt hat.

Das Finanz­amt kann nicht über die sog. Groß­stadt-Regel des § 19 Abs. 3 Satz 1 AO zur Ver­an­la­gung des EDV-Bera­ters für die Streit­jah­re zustän­dig gewor­den sein. Danach ist bei frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen das Tätig­keits­fi­nanz­amt abwei­chend von § 19 Abs. 1 AO auch für die Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er zustän­dig, wenn die Tätig­keit inner­halb der Wohn­sitz­ge­mein­de, aber im Bezirk eines ande­ren Finanz­amts als dem Wohn­sitz­fi­nanz­amt aus­ge­übt wird.

Zwar hat das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, an wel­chem Ort der EDV-Bera­ter sei­ne (inlän­di­sche) beruf­li­che Tätig­keit in den Streit­jah­ren i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO vor­wie­gend aus­ge­übt hat. In Betracht kom­men auf der Grund­la­ge der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen aber nur ent­we­der A-Stadt, B‑Stadt oder der Ort der sei­ner­zei­ti­gen Woh­nung des EDV-Bera­ters in – C‑Stadt (Z-Stra­ße). In den bei­den erst­ge­nann­ten Fäl­len wären zustän­di­ge Tätig­keits­fi­nanz­äm­ter das Finanz­amt A oder das für B‑Stadt zustän­di­ge Finanz­amt (Finanz­amt B) gewe­sen, im letzt­ge­nann­ten Fall wäre zustän­di­ges Tätig­keits­fi­nanz­amt das Finanz­amt C.

Das Finanz­amt kann in kei­nem der drei Fäl­le das zustän­di­ge Tätig­keits­fi­nanz­amt gewe­sen sein. Dass das Finanz­amt ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 zum Tätig­keits­fi­nanz­amt gewor­den ist, hat nicht dazu geführt, dass die­ses nun­mehr im Hin­blick auf die Streit­jah­re anstel­le des Finanz­amt A, des Finanz­amt B oder des Finanz­amt C auch für die Streit­jah­re (nach­träg­lich) zum Tätig­keits­fi­nanz­amt gewor­den wäre. Anders als das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat, sind für die Bestim­mung des zustän­di­gen Tätig­keits­fi­nanz­amts die Ver­hält­nis­se am Schluss des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums und nicht die Ver­hält­nis­se im Ver­an­la­gungs­zeit­punkt maß­geb­lich. Für die Fra­ge, ob Ein­künf­te nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert fest­zu­stel­len sind, kommt es allein auf die Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Fest­stel­lungs­zeit­raum an. Dem­entspre­chend stellt § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO in der hier maß­geb­li­chen Fas­sung des Miß­brauchs­be­kämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes vom 21.12 1993 2 aus­drück­lich auf die Zustän­dig­keit nach Maß­ga­be der Ver­hält­nis­se am Ende des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums ab. Über­holt ist die zu der frü­he­ren Fas­sung der Norm ergan­ge­ne Recht­spre­chung 3, die auf die Zustän­dig­keit im Zeit­punkt der Ver­an­la­gung abge­stellt hat­te und auf die sich das Finanz­ge­richt für sei­ne abwei­chen­de Auf­fas­sung beru­fen hat.

Dar­aus ergibt sich zugleich, dass auch das zustän­di­ge Tätig­keits­fi­nanz­amt nach den Ver­hält­nis­sen am Schluss des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums zu bestim­men ist und eine spä­te­re Ver­le­gung des Tätig­keits­orts die­se Zustän­dig­keit nicht mehr beein­flusst 4. Zwar han­delt es sich bei § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO der Sache nach nicht um eine Zustän­dig­keits­re­ge­lung; die Vor­schrift gibt viel­mehr vor, in wel­chen Fäl­len es einer geson­der­ten Fest­stel­lung bedarf. Jedoch ergibt die dort vor­ge­ge­be­ne Aus­nah­me­re­gel, nach der es (nur) dann kei­ner geson­der­ten Fest­stel­lung bedarf, wenn das zum Schluss des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums zustän­di­ge Tätig­keits­fi­nanz­amt auch für die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung zustän­dig ist, nur dann einen Sinn, wenn die­ses Tätig­keits­fi­nanz­amt sei­ne Zustän­dig­keit behält, auch wenn der Tätig­keits­ort spä­ter ver­legt wird. Denn andern­falls wür­de ein Finanz­amt über die betref­fen­den Ein­künf­te ent­schei­den, wel­ches zum Zeit­punkt des Schlus­ses des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums nicht das zustän­di­ge Tätig­keits­fi­nanz­amt gewe­sen ist. Dies will § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO offen­kun­dig ver­hin­dern. Denn das Erfor­der­nis der geson­der­ten Fest­stel­lung durch das Tätig­keits­fi­nanz­amt soll dem Umstand Rech­nung tra­gen, dass jene Behör­de "näher am Fall" und mit den beruf­li­chen Ver­hält­nis­sen bes­ser ver­traut ist 5.

Die Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung kann nicht gemäß § 127 AO unter­blei­ben. Danach kann die Auf­he­bung eines Ver­wal­tungs­akts, der nicht nach § 125 AO nich­tig ist, nicht allein des­halb bean­sprucht wer­den, weil er unter Ver­let­zung von Vor­schrif­ten über das Ver­fah­ren, die Form oder die ört­li­che Zustän­dig­keit zustan­de gekom­men ist, wenn kei­ne ande­re Ent­schei­dung in der Sache getrof­fen wer­den könn­te. Die Vor­schrift ist hier aber nicht ein­schlä­gig. Denn eine Ent­schei­dung über die Höhe der bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung zu berück­sich­ti­gen­den Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit ohne (Grundlagen-)Bescheid des zustän­di­gen Tätig­keits­fi­nanz­amts im Rah­men eines Ver­fah­rens der geson­der­ten Fest­stel­lung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO ver­letzt nicht nur die Regeln über die ört­li­che Zustän­dig­keit der Finanz­be­hör­den. Die gesetz­li­che Zuwei­sung der Zustän­dig­keit für das Ver­fah­ren der geson­der­ten Fest­stel­lung an das Tätig­keits­fi­nanz­amt basiert auf der Annah­me des­sen grö­ße­rer Sach­nä­he und damit auf einem sach­li­chen Kri­te­ri­um. Aus die­sem Grund liegt in der Ver­let­zung der §§ 18, 19 AO in der gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO getrof­fe­nen Zuord­nung ein nicht gemäß § 127 AO heil­ba­rer Rechts­feh­ler 6. Das gilt auch in der Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls, in der eine sich irr­tüm­lich als zustän­dig gewor­de­nes Tätig­keits­fi­nanz­amt anse­hen­de Behör­de, die sich nach § 19 Abs. 3 Satz 1 AO auch zur Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung befugt sieht, eine geson­der­te Fest­stel­lung der Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit nicht für erfor­der­lich erach­tet 7.

Kei­ne Rol­le spielt in die­sem Zusam­men­hang, ob es sich vor­lie­gend ‑wie das Finanz­amt meint- bei den Ein­künf­ten des EDV-Bera­ters aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit um einen Fall von gerin­ger Bedeu­tung han­delt, der nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO eine geson­der­te Fest­stel­lung ent­behr­lich machen wür­de. Denn ob die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine geson­der­te Fest­stel­lung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO vor­lie­gen, kann ver­bind­lich nur in dem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ent­schie­den wer­den 8.

Das Finanz­ge­richt ist von einer ande­ren Beur­tei­lung aus­ge­gan­gen. Sein Urteil und die ange­foch­te­ne Ein­spruchs­ent­schei­dung des Finanz­amt sind auf­zu­he­ben. Die Sache ist an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Die­ser Hand­ha­bung steht nicht ent­ge­gen, dass eine iso­lier­te Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung grund­sätz­lich eines ent­spre­chen­den Kla­ge­an­trags bedarf 9. Das Finanz­ge­richt hat vor einer Ent­schei­dung über die ange­foch­te­nen Beschei­de den Abschluss des Ein­spruchs­ver­fah­rens abzu­war­ten 10 und kann das Kla­ge­ver­fah­ren ggf. bis zum Erlass einer Ein­spruchs­ent­schei­dung aus­set­zen 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Okto­ber 2014 – I R 71/​13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.09.1989 – III R 227/​84, BFH/​NV 1990, 568; Klein/​Rätke, AO, 12. Aufl., § 19 Rz 5[]
  2. BGBl I 1993, 2310, 2346, BSt­Bl I 1994, 50, 86[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 11.12 1987 – III R 228/​84, BFHE 152, 27, BSt­Bl II 1988, 230[]
  4. Hes­si­sches FG, Urteil vom 06.06.2002 – 3 K 4101/​99, EFG 2002, 1270; Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 180 AO Rz 72; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 180 AO Rz 401; Klein/​Ratschow, a.a.O., § 180 Rz 31[]
  5. BFH, Urtei­le vom 10.06.1999 – IV R 69/​98, BFHE 189, 8, BSt­Bl II 1999, 691; vom 17.12 2003 – XI R 13/​01, BFH/​NV 2004, 909; Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 180 AO Rz 70[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 152, 27, BSt­Bl II 1988, 230; in BFHE 189, 8, BSt­Bl II 1999, 691, von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 127 Rz 13; Rozek in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 127 AO Rz 33; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 127 AO Rz 11, jeweils m.w.N.[]
  7. vgl. auch den Fall bei FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25.06.1997 – 12 K 158/​97, EFG 1997, 1280; und Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 180 AO Rz 71[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 22.08.2013 – X B 16 – 17/​13, BFH/​NV 2013, 1763; Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 180 AO Rz 73[]
  9. dazu z.B. Gräber/​von Groll, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 44 Rz 32 ff.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 33/​06, BFH/​NV 2007, 2236[]
  11. von Beckerath in Beermann/​Gosch, FGO § 44 Rz 151[]