Nachzuentrichtende Lohnsteuern – und der Regress des Arbeitgebers

Der Anspruch des Arbeitgebers gegen den Arbeitnehmer auf Erstattung nachentrichteter Lohnsteuer nach § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO iVm. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB wird im Sinne einer tarifvertraglichen Ausschlussfrist fällig mit tatsächlicher Zahlung des Steuerbetrags.

Der Arbeitnehmer ist nach § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG allein Schuldner der Lohnsteuer. Der Arbeitgeber war nicht verpflichtet, diese zu übernehmen.

Schuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Arbeitgeber ist zum Einbehalt und Abzug der Lohnsteuer verpflichtet. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten1. Mit dem Abzug und der Abführung von Lohnbestandteilen erfüllt der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer seine Vergütungspflicht. Der Einbehalt des Arbeitgebers für Rechnung des Arbeitnehmers (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) dient der Vorbereitung der Abführung. Erfüllt wird erst durch die Abführung nach § 41a EStG, wobei der Arbeitgeber in einer Art treuhänderischer Stellung für den Steuerfiskus tätig wird2. Dies betrifft den jeweiligen Arbeitnehmer als Schuldner der Lohnsteuer unmittelbar, weil er den Abzug vom Lohn zu dulden hat3. Der Arbeitgeber haftet zwar für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG). Soweit diese Haftung reicht, sind der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer nach der ausdrücklichen Anordnung des § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG jedoch Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO). Dabei erfüllt der Arbeitgeber eine fremde Schuld, denn im Verhältnis von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zueinander ist grundsätzlich allein der Arbeitnehmer Schuldner der Steuerforderung4.

Die Steuerlast trifft den Arbeitgeber auch dann nicht, wenn er zu wenig Steuern einbehält und dadurch zu viel Lohn an den Arbeitnehmer auszahlt. Das Finanzamt kann ihn zwar auf Entrichtung der fehlenden Steuer in Anspruch nehmen; er hat jedoch, wenn er gezahlt hat, gegenüber dem Arbeitnehmer einen Erstattungsanspruch. Etwas anderes gilt nur, wenn ausnahmsweise der klar erkennbare Parteiwille dahin geht, die Steuerlast solle den Arbeitgeber treffen5. Hierfür bestehen im vorliegenden Fall nach den Feststellungen des Landesarbeitsgerichts keine Anhaltspunkte. Es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass die Parteien in Bezug auf die Materiallieferungen eine Nettolohnabrede getroffen haben. Selbst bei einvernehmlicher Hinterziehung der Lohnsteuer läge eine solche nicht vor. Denn haben Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu einer Hinterziehung der Lohnsteuer zusammengewirkt, kann aus Sicht des Arbeitnehmers mit der Sachzuwendung die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten worden sein. Damit wird der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Lohnzahlung nicht von seiner Steuerpflicht befreit und es ist noch offen, ob ihn das Finanzamt bei Aufdeckung der Hinterziehung nicht doch noch vor dem Arbeitgeber in Anspruch nehmen wird6.

Hat der Arbeitgeber zu wenig Lohnsteuer von den Einkünften des Arbeitnehmers einbehalten und an das Finanzamt abgeführt, kann er bis zur Inanspruchnahme durch das Finanzamt vom Arbeitnehmer Freistellung von etwaigen Nachforderungen verlangen und nach Inanspruchnahme die Erstattung der gezahlten Lohnsteuern7. Nachdem der Arbeitgeber die in den Haftungsbescheiden vom 18. und 31.03.2015 festgesetzte Lohnsteuer an das Finanzamt gezahlt hat, kann er daher vom Arbeitnehmer Erstattung dieses Betrags verlangen.

Durch die Haftungsbescheide des Finanzamtes ist eine Lohnsteuer des Arbeitnehmers festgesetzt worden. Ob die Festsetzungen in den Haftungsbescheiden steuerrechtlich zutreffend sind, ist von den Arbeitsgerichten nicht zu überprüfen8. Einwendungen des Arbeitnehmers gegen die Feststellungen eines Haftungsbescheids sind im arbeitsgerichtlichen Regressverfahren grundsätzlich nicht zulässig9. Der Arbeitnehmer kann einen Lohnsteuerhaftungsbescheid anfechten, der seinem Arbeitgeber gegenüber ergangen ist und an ihn – den Arbeitnehmer – erbrachte Leistungen betrifft10. Hält sich der Arbeitgeber an die Anordnungen des Haftungsbescheids, ist der Arbeitnehmer somit auf seine Rechtsschutzmöglichkeiten gegen die Finanzverwaltung zu verweisen9. Andernfalls steht die Bestandskraft des ergangenen Haftungsbescheids einer erneuten Überprüfung in einem arbeitsgerichtlichen Rechtsstreit entgegen.

Hat der Arbeitgeber die in den Haftungsbescheiden festgesetzten Steuerschulden durch Zahlung tatsächlich erfüllt, kann er daher vom Arbeitnehmer Erstattung der nachentrichteten Lohnsteuer verlangen.

Der Erstattungsanspruch des Arbeitgebers als (ehemaliger) Arbeitgeber aufgrund abgeführter Lohnsteuer unterliegt als zivilrechtlicher Anspruch tarifvertraglichen Ausschlussfristen (hier: § 14 BRTV-Bau), soweit diese nicht nur alle beiderseitigen Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis erfassen, sondern auch solche, die mit dem Arbeitsverhältnis in Verbindung stehen11.

Der Lauf der Ausschlussfrist beginnt nach § 14 Nr. 1 BRTV-Bau mit der Fälligkeit des Anspruchs. Dies ist bei dem Erstattungsanspruch des Arbeitgebers nach § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO iVm. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB der Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung der Steuerforderung gegenüber dem Finanzamt12.

Soweit der Arbeitnehmer meint, Freistellungs- und Erstattungsanspruch stellten auch in Fallkonstellationen der vorliegenden Art einen einheitlichen Ausgleichsanspruch iSv. § 426 Abs. 1 BGB dar und dieser sei aufgrund der geltenden tariflichen Ausschlussfristen verfallen, kann ihm nicht zugestimmt werden.

Allerdings geht der Bundesgerichtshof zur Verjährung des Ausgleichsanspruchs in einer zivilrechtlich begründeten Gesamtschuld nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB davon aus, dass Freistellungs- und Erstattungsanspruch Bestandteile eines einheitlichen Ausgleichsanspruchs sind und die Verjährungsfrist mit dem Entstehen der Gesamtschuld einheitlich zu laufen beginnt13. Die Zahlung des Ausgleichsberechtigten an den Gläubiger sei keine tatbestandliche Voraussetzung des Ausgleichsanspruchs. Es entstehe kein neuer Anspruch durch diese Zahlung; vielmehr könne und müsse der Ausgleichsanspruch dann nur in anderer Form als zuvor erfüllt werden. Die Anknüpfung der Verjährung an die Zahlung würde dazu führen, dass der Eintritt der Verjährung von dem Verhalten des Ausgleichsberechtigten abhinge und dieser es somit in der Hand hätte, den Verjährungsbeginn und die Notwendigkeit verjährungshemmender Maßnahmen beliebig hinauszuzögern. Das sei mit den wesentlichen Zwecken des Rechtsinstituts der Verjährung – dem Schuldnerschutz und dem Rechtsfrieden – nicht zu vereinbaren14.

In Anwendung dieser Grundsätze auf Ausschlussfristen wäre der Verfall des Erstattungsanspruchs des Arbeitgebers wegen der Inanspruchnahme durch das Finanzamt gemäß § 42d EStG die Regel15, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber von vornherein rechtstreu handeln will und sich lediglich in einem Irrtum über die Verpflichtung zur Abführung der Lohnsteuer auf bestimmte Leistungen gegenüber seinem Arbeitnehmer befindet oder die Rechtslage ungeklärt ist. Selbst wenn der Arbeitgeber eine Anrufungsauskunft beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt nach § 42e EStG einholt, wäre bei Auskunftserteilung der Anspruch in einer Vielzahl der Fälle schon verfallen. Die einheitliche Behandlung von Freistellungs- und Erstattungsanspruch in Bezug auf Ausschlussfristen führte somit im Ergebnis zu einer Verschiebung der Lohnsteuerlast auf den Arbeitgeber16. Dies widerspräche indessen der gesetzlichen Wertung in § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG, wonach der Arbeitnehmer der Steuerschuldner ist.

Die vom Bundesgerichtshof aufgestellten Grundsätze zur Verjährung zivilrechtlich begründeter Ausgleichsansprüche aus § 426 Abs. 1 BGB können jedoch nicht auf die nach § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG lohnsteuerrechtlich begründete Gesamtschuld übertragen werden.

Dem steht entscheidend entgegen, dass der Gesetzgeber mit § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG eine im Steuerrecht und damit im öffentlichen Recht wurzelnde Gesamtschuldnerschaft von Arbeitnehmer und Arbeitgeber hinsichtlich der Zahlung der aus dem Arbeitsentgelt resultierenden Lohnsteuer geschaffen hat, die sich in wesentlichen Punkten von der bürgerlich-rechtlich begründeten Gesamtschuld unterscheidet. Der Entgeltanspruch des Arbeitnehmers unterliegt einem öffentlich-rechtlichen Pflichtengefüge, das beide Parteien des Arbeitsvertrags trifft und den bürgerlich-rechtlichen Entgeltanspruch überlagert und prägt17. Das Innenverhältnis dieser Gesamtschuld wird durch § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt. Danach ist der Arbeitnehmer allein Schuldner der Lohnsteuer, dh. die Quote im Gesamtschuldnerverhältnis zum Arbeitgeber, der nach § 42d Abs. 1 EStG für die Lohnsteuer haftet, beträgt auf Seiten des Arbeitnehmers in der Regel 100 Prozent.

Wegen dieser lohnsteuerrechtlichen Besonderheiten hängt der Verfall des Erstattungsanspruchs aufgrund geltender Ausschlussfristen nicht vom Verhalten des Ausgleichsberechtigten ab. Der Arbeitgeber hat es nicht in der Hand, den Verjährungsbeginn und den Beginn der Ausschlussfrist beliebig hinauszuzögern. Das Finanzamt entscheidet vielmehr nach pflichtgemäßem Ermessen18, ob es den Arbeitgeber als Haftungsschuldner heranzieht. Wählt es diesen Weg, kann sich der Arbeitgeber gegen den Bescheid des Finanzamts nur durch Einspruch und sodann Klage vor dem Finanzgericht zur Wehr setzen. Durch Einlegung des Einspruchs wird jedoch gemäß § 361 Abs. 1 AO die Vollziehung des angefochtenen Bescheids nicht gehemmt. Nur im Einzelfall kann die Finanzbehörde, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat, nach näherer Maßgabe von § 361 Abs. 2 AO die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Wird kein Rechtsmittel eingelegt oder hat dieses keinen Erfolg, kann das Finanzamt die im Bescheid festgesetzte Steuerschuld endgültig vollstrecken. Der Fälligkeitszeitpunkt des Erstattungsanspruchs wird damit entscheidend durch die Inanspruchnahme von Seiten der Finanzbehörden und nicht durch eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers auf die Steuerschuld bestimmt.

Wollte man eine Einheit von Freistellungs- und Erstattungsansprüchen nach § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO iVm. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB auch im Rahmen der tariflichen Ausschlussfristen annehmen, wären die Gesamtschuldner zudem gezwungen, ab Kenntnis der die Gesamtschuld begründenden Tatsachen die Freistellungsansprüche gegenseitig geltend zu machen und im Falle zweistufiger Ausschlussfristen diese auch gerichtlich zu verfolgen. Solange jedoch wegen eines noch nicht vorhandenen bestandskräftigen Steuerbescheids nicht feststeht, ob und ggf. in welcher Höhe ein Ausgleich im Arbeitsverhältnis überhaupt erforderlich ist – was insbesondere bei einer unklaren steuerrechtlichen Rechtslage denkbar ist, kann dem Freistellungsberechtigten nicht zugemutet werden, das Arbeitsverhältnis mit einer Streitfrage zu belasten, die möglicherweise keine praktische Bedeutung gewinnt. Außerdem darf nicht außer Acht gelassen werden, dass das Finanzamt den lohnsteuerpflichtigen Arbeitnehmer unmittelbar in Anspruch nehmen kann, so dass Freistellungs- und Erstattungsansprüche des Arbeitgebers gegenstandslos wären19.

In diesem Zusammenhang greift auch der Hinweis des Bundesgerichtshofs nicht, eine relativ frühzeitige Verjährung des Ausgleichsanspruchs belaste den Ausgleichsberechtigten angesichts der Möglichkeit einer Feststellungsklage nicht unbillig20. Dem steht entgegen, dass die Erhebung einer Klage auf Feststellung, ob aufgrund eines Sachverhalts im Arbeitsverhältnis Lohnsteuer zu zahlen ist, mangels Vorliegen einer bürgerlich-rechtlichen Streitigkeit (vgl. § 2 ArbGG) vor den Arbeitsgerichten nicht zulässig wäre. Hier wäre vielmehr eine steuerrechtliche Anrufungsauskunft nach § 42e EStG in Betracht zu ziehen, bei der jedoch angesichts der Kürze der Ausschlussfristen regelmäßig ein Verfall der Ansprüche vor Auskunftserteilung eintreten würde. Dies würde zu dem – steuerrechtlich – systemwidrigen Ergebnis führen, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuerschuld des Arbeitnehmers zu tragen hätte.

Der Begriff der Fälligkeit in Ausschlussfristen ist überdies unter Einbeziehung des Kenntnisstandes des Gläubigers und subjektiver Zurechnungsgesichtspunkte interessengerecht auszulegen21. Fälligkeit im Sinne tariflicher Ausschlussfristen tritt daher nicht stets ohne weiteres schon mit der Entstehung des Anspruchs ein. Es muss dem Gläubiger tatsächlich möglich sein, seinen Anspruch geltend zu machen, dh. einen Zahlungsanspruch wenigstens annähernd zu beziffern22. Dies ist regelmäßig erst mit Bestandskraft des Haftungsbescheids, dem der Arbeitgeber als Gläubiger des Erstattungsanspruchs die Höhe der nachzuentrichtenden Lohnsteuer entnehmen kann, möglich. Hat der Arbeitgeber bereits vor dem Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheids (vgl. hierzu §§ 172 ff. AO) gezahlt, ist für den Beginn der Ausschlussfrist dieser frühere Zeitpunkt maßgeblich.

Danach ist der Erstattungsanspruch mit tatsächlicher Zahlung der Steuern am 28.04.und 12.05.2015 fällig geworden. Der Erstattungsanspruch ist mit Schreiben des Arbeitgebers vom 03.06.2015 rechtzeitig binnen zwei Monaten schriftlich (§ 14 Nr. 1 BRTV-Bau) und mit am 11.06.2015 beim Arbeitsgericht eingegangenem Schriftsatz rechtzeitig binnen zwei weiteren Monaten gerichtlich geltend gemacht worden (§ 14 Nr. 2 BRTV-Bau).

Der Anspruch auf Erstattung der Lohnsteuernachzahlung ist – auch nicht teilweise – nach §§ 195, 199 Abs. 1 BGB verjährt. Die vom Arbeitnehmer diesbezüglich erhobene Einrede ist unbegründet. Die Verjährungsfrist hat mit Schluss des Jahres zu laufen begonnen, in dem der Haftungsbescheid bestandskräftig wurde und der Arbeitgeber die Steuerforderung beglichen hat. Hierauf abzustellen gebieten die im Zusammenhang mit den Ausschlussfristen dargelegten Besonderheiten der steuerrechtlich begründeten Gesamtschuld und des hieraus abgeleiteten Erstattungsanspruchs des Arbeitgebers. Danach ist der Erstattungsanspruch nach § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO iVm. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB mit Schriftsatz vom 11.06.2015 rechtzeitig vor Ablauf der Verjährungsfrist eingeklagt worden, §§ 195, 199 Abs. 1, § 204 Abs. 1 Nr. 1 BGB.

Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 14. November 2018 – 5 AZR 301/17

  1. BAG 21.12 2016 – 5 AZR 266/16, Rn. 16, BAGE 157, 336 []
  2. BAG GS 7.03.2001 – GS 1/00, zu III 3 b der Gründe, BAGE 97, 150; BAG 30.04.2008 – 5 AZR 725/07, Rn. 18, BAGE 126, 325 []
  3. vgl. BAG 21.12 2016 – 5 AZR 266/16, Rn. 17, aaO []
  4. vgl. BAG 13.11.2014 – 8 AZR 817/13, Rn. 12; 17.03.2010 – 5 AZR 301/09, Rn. 17, BAGE 133, 332; BFH 5.03.2007 – VI B 41/06, Rn. 5 []
  5. vgl. BAG 16.06.2004 – 5 AZR 521/03, zu II 1 der Gründe, BAGE 111, 131 []
  6. BFH 21.02.1992 – VI R 41/88, zu 4 a der Gründe, BFHE 166, 558; dem folgend BAG 12.01.1994 – 5 AZR 597/92, zu B IV 2 der Gründe []
  7. st. Rspr., vgl. nur BAG 20.03.1984 – 3 AZR 124/82, zu II 2 a der Gründe mwN, BAGE 45, 222 []
  8. vgl. BAG 21.12 2016 – 5 AZR 266/16, Rn.20, BAGE 157, 336 []
  9. LAG Düsseldorf 10.12 2014 – 4 Sa 400/14, Rn. 27 [] []
  10. vgl. BFH 8.06.2011 – I R 79/10, Rn. 16, BFHE 234, 101 []
  11. BAG 17.10.2018 – 5 AZR 538/17, Rn. 35 []
  12. vgl. zu § 70 Abs. 1 BAT: BAG 20.03.1984 – 3 AZR 124/82, zu II 2 b der Gründe, BAGE 45, 222 []
  13. vgl. BGH 18.06.2009 – VII ZR 167/08, Rn. 13, BGHZ 181, 310; 9.07.2009 – VII ZR 109/08, Rn. 21 f.; 7.05.2015 – VII ZR 104/14, Rn.19; sämtliche Entscheidungen zu Sachverhalten, die nicht lohnsteuerrechtlich überlagert sind []
  14. vgl. BGH 18.06.2009 – VII ZR 167/08, Rn. 14 f., aaO []
  15. vgl. Lieb SAE 1968, 167, 169 []
  16. Lieb SAE 1968, 167, 170 []
  17. BAG 21.12 2016 – 5 AZR 273/16, Rn. 12, 14, BAGE 157, 341 []
  18. dazu Schmidt/Krüger EStG 37. Aufl. § 42d Rn. 26 []
  19. vgl. BAG 19.01.1979 – 3 AZR 330/77, zu 3 a, b der Gründe, BAGE 31, 236 []
  20. vgl. BGH 18.06.2009 – VII ZR 167/08, Rn.19, BGHZ 181, 310 []
  21. BAG 28.06.2018 – 8 AZR 141/16, Rn. 43; 25.05.2005 – 5 AZR 572/04, zu IV 7 c der Gründe, BAGE 115, 19 []
  22. BAG 27.03.1996 – 5 AZR 336/94, zu II 1 der Gründe mwN, BAGE 82, 327; 9.02.2005 – 5 AZR 175/04, zu III 5 c aa der Gründe []