Feh­ler­haf­te Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en und die Bestands­kraft von Steu­er­be­schei­den

Mit Ablauf der Rechts­be­helfs­fris­ten wird ein Steu­er­be­scheid bestands­kräf­tig, so dass er, abge­se­hen von im Gesetz eng umris­se­nen Aus­nah­me­fäl­len oder einem im Steu­er­be­scheid evtl. ent­hal­te­nen Vor­be­halt der Nach­prü­fung, nicht mehr belie­big geän­dert wer­den kann. Die­se Bestands­kraft schützt der Bun­des­fi­nanz­hof nun auch gegen die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on. Eine Durch­bre­chung der Bestands­kraft eines Steu­er­be­schei­des ist nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dann nicht mög­lich, wenn auf­grund eines Urteils des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on fest­steht, dass eine EU-Richt­li­nie in Deutsch­land feh­ler­haft umge­setzt wur­de, und der Steu­er­be­scheid auf die­ser feh­ler­haf­ten Umset­zung der EU-Richt­li­nie beruht.

Feh­ler­haf­te Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en und die Bestands­kraft von Steu­er­be­schei­den

Ein Steu­er­be­scheid ist auch bei einem erst nach­träg­lich erkann­ten Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht nicht unter güns­ti­ge­ren Bedin­gun­gen als bei einer Ver­let­zung inner­staat­li­chen Rechts änder­bar. Das Kor­rek­tur­sys­tem der §§ 172 ff. AO regelt die Durch­set­zung der sich aus dem Uni­ons­recht erge­ben­den Ansprü­che abschlie­ßend. Nach den Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts muss das steu­er­recht­li­che Ver­fah­rens­recht auch kei­ne wei­ter­ge­hen­den Kor­rek­tur­mög­lich­kei­ten für Steu­er­be­schei­de vor­se­hen.

Ent­schie­den hat dies der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt anhand der Umsatz­be­steue­rung von Geld­spiel­au­to­ma­ten: Danach sind die Betrei­ber von Glücks­spiel­au­to­ma­ten nicht berech­tigt, die Steu­er­frei­heit ihrer Umsät­ze nach der Sechs­ten Richt­li­nie zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern für Zeit­räu­me gel­tend zu machen, für die bereits bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de ohne Vor­be­halt der Nach­prü­fung vor­lie­gen.

Das Urteil betrifft die frü­her gel­ten­de Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Ein­däm­mung miss­bräuch­li­cher Steu­er­ge­stal­tun­gen aus dem Jahr 2006, nach der sich die Betrei­ber von Glücks­spiel­au­to­ma­ten gegen die nach natio­na­lem Recht bestehen­de Steu­er­pflicht ihrer Leis­tun­gen unmit­tel­bar auf eine Steu­er­frei­heit für Glücks­spiel­um­sät­ze nach der sog. Sechs­ten EG-Richt­li­nie beru­fen konn­ten, da Deutsch­land die Sechs­te EG-Richt­li­nie feh­ler­haft umge­setzt hat­te. Die Steu­er­frei­heit nach der Sechs­ten EG-Richt­li­nie ergab sich aus einem im Fbru­ar 2005 ergan­ge­nen Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten 1. Die betrof­fe­nen Unter­neh­mer waren berech­tigt, die sich aus die­sem Urteil erge­ben­de Steu­er­frei­heit auch rück­wir­kend für die Ver­gan­gen­heit gel­tend zu machen.

In dem jetzt durch den Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ging es um die Fra­ge, ob die sich aus der Sechs­ten EG-Richt­li­nie erge­ben­de Steu­er­frei­heit rück­wir­kend auch für Besteue­rungs­zeit­räu­me bean­sprucht wer­den kann, für die bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de ohne Vor­be­halt der Nach­prü­fung vor­lie­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies jetzt ent­spre­chend sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 2 ver­neint. Die feh­ler­haf­te Umset­zung der Sechs­ten EG-Richt­li­nie im natio­na­len Recht kann danach nur im Rah­men der all­ge­mei­nen Rechts­be­helfs- und Kor­rek­tur­vor­schrif­ten für Steu­er­be­schei­de, wie sie nach der Abga­ben­ord­nung vor­ge­se­hen sind, gel­tend gemacht wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof stützt dies auf die Recht­spre­chung des EuGH. Danach kommt es nur dar­auf an, dass die feh­ler­haf­te Umset­zung des Uni­ons­rechts unter den­sel­ben Bedin­gun­gen gerügt wer­den kann, wie eine sich aus dem natio­na­len Recht erge­ben­de Rechts­wid­rig­keit. Da für bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de, die nicht unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen, nach natio­na­lem Recht kei­ne Kor­rek­tur­mög­lich­keit zur Behe­bung blo­ßer Rechts­feh­ler besteht, konn­te die Klä­ge­rin die aus dem EU-Recht fol­gen­de Steu­er­frei­heit aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den im Streit­fall nicht mehr gel­tend machen.

Kei­ne Nich­tig­keit der Steu­er­be­schei­de

Die ange­foch­te­nen Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen sind nicht nich­tig.

Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Ver­wal­tungs­akt nich­tig, soweit er an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­dig ist. Nach § 125 Abs. 2 AO ist ein Ver­wal­tungs­akt z.B. nich­tig, der die erlas­sen­de Finanz­be­hör­de nicht erken­nen lässt, den aus tat­säch­li­chen Grün­den nie­mand befol­gen kann, der die Bege­hung einer rechts­wid­ri­gen Tat ver­langt oder der gegen die guten Sit­ten ver­stößt.

Im Streit­fall liegt kein Nich­tig­keits­grund vor. Ein Ver­wal­tungs­akt ist nicht allein des­we­gen nich­tig, weil er der gesetz­li­chen Grund­la­ge ent­behrt oder weil die in Betracht kom­men­den Rechts­vor­schrif­ten –auch die­je­ni­gen des for­mel­len Rechts (Ver­fah­rens­rechts)– unrich­tig ange­wen­det wor­den sind. Der erfor­der­li­che beson­ders schwe­re Feh­ler liegt nur vor, wenn er die an eine ord­nungs­mä­ßi­ge Ver­wal­tung zu stel­len­den Anfor­de­run­gen in einem so hohen und offen­kun­di­gen Maße ver­letzt, dass von nie­man­dem erwar­tet wer­den kann, den Ver­wal­tungs­akt als ver­bind­lich anzu­er­ken­nen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt, da die Klä­ge­rin selbst in ihren Umsatz­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re die strei­ti­gen Umsät­ze als steu­er­pflich­tig ange­se­hen hat und das Finanz­amt dem gefolgt ist.

Dar­über hin­aus ist ein Ver­wal­tungs­akt nicht allein des­we­gen nich­tig, weil die in Betracht kom­men­den Rechts­vor­schrif­ten unrich­tig ange­wen­det wor­den sind 3. Für Ver­stö­ße gegen Uni­ons­recht erge­ben sich inso­weit kei­ne Beson­der­hei­ten 4. Die Gegen­auf­fas­sung, nach der ein Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht stets einen „schwe­ren” Rechts­feh­ler begrün­den soll 5, lässt unbe­rück­sich­tigt, dass für einen uni­ons­rechts­wid­ri­gen Bescheid kei­ne ande­re Behand­lung gebo­ten ist als für einen Bescheid, der auf einer nicht ver­fas­sungs­kon­for­men Rechts­grund­la­ge beruht und des­sen Bestand hier­von unbe­rührt bleibt (§ 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) 6.

Ein­spruchs­frist und „Emmott’schen Fris­ten­hem­mung”

Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Ein­spruch (§ 347 Abs. 1 Satz 1 AO) inner­halb eines Monats nach Bekannt­ga­be des Ver­wal­tungs­akts ein­zu­le­gen. Ein Ein­spruch gegen eine Steu­er­an­mel­dung ist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 AO inner­halb eines Monats nach Ein­gang der Steu­er­an­mel­dung bei der Finanz­be­hör­de, in den Fäl­len des § 168 Satz 2 AO inner­halb eines Monats nach Bekannt­wer­den der Zustim­mung, zu erhe­ben.

Die Klä­ge­rin des jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Falls hat Ein­spruch gegen die Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen für die Streit­jah­re (1993 bis 1998) zu einem Zeit­punkt erho­ben, zu dem bereits für alle Streit­jah­re sowohl die Monats­frist als auch die –nach Auf­fas­sung der Klä­ge­rin wegen feh­len­der Rechts­be­helfs­be­leh­rung anwend­ba­re– Jah­res­frist für die Ein­le­gung eines Ein­spruchs abge­lau­fen.

Die Ver­säu­mung der Ein­spruchs­frist durch die Klä­ge­rin ist nicht auf­grund der sog. „Emmott’schen Fris­ten­hem­mung” unbe­acht­lich.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten 7. Die­ser Grund­satz gilt jedoch nicht unein­ge­schränkt, son­dern setzt das Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de vor­aus, die sich in der Rechts­sa­che Emmott dar­aus erga­ben, dass ein Bür­ger eines Mit­glied­staa­tes von des­sen Behör­den zunächst von der recht­zei­ti­gen Ein­le­gung einer Kla­ge abge­hal­ten und ihm spä­ter der Ein­wand der ver­spä­te­ten Kla­ge­er­he­bung ent­ge­gen gehal­ten wur­de 8. Eine der­ar­ti­ge Fall­ge­stal­tung ist im Streit­fall nicht gege­ben, da die Klä­ge­rin nicht dar­an gehin­dert war, inner­halb der all­ge­mei­nen Fris­ten ihre Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen anzu­fech­ten 9.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist nach dem Uni­ons­recht weder die Dau­er der Ein­spruchs­frist zu bean­stan­den, noch besteht eine Anlauf­hem­mung bis zu dem Zeit­punkt, zu dem die Klä­ge­rin Kennt­nis von der EuGH-Ent­schei­dung Lin­ne­we­ber und Akriti­dis 10 erlangt hat. Das Finanz­amt war auch nicht ver­pflich­tet, ihr die Wie­der­ein­set­zung in die ver­säum­te Ein­spruchs­frist zu gewäh­ren.

Die Dau­er der Ein­spruchs­frist nach § 355 AO ver­stößt weder gegen die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben des Äqui­va­lenz- noch des Effek­ti­vi­täts­prin­zips, da nach dem EuGH-Urteil „Ger­ma­ny und Arcor” 11 eine ein­mo­na­ti­ge Frist zur Ein­le­gung eines Rechts­be­helfs ange­mes­sen ist 12.

Die Ein­spruchs­frist beginnt –trotz der feh­ler­haf­ten Umset­zung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in natio­na­les Recht– mit Bekannt­ga­be des Steu­er­be­scheids und nicht erst zu dem Zeit­punkt, in dem die Klä­ge­rin Kennt­nis von der EuGH-Ent­schei­dung „Lin­ne­we­ber und Akriti­dis” 10 erlan­gen konn­te.

Das Uni­ons­recht ver­langt auf Grund­la­ge der aus Art. 10 Abs. 1 EG abge­lei­te­ten Prin­zi­pi­en der Effek­ti­vi­tät und der Äqui­va­lenz 13 nur, dass die Mit­glied­staa­ten die ver­fah­rens­recht­li­chen Fris­ten, die zur Durch­set­zung des Uni­ons­rechts ein­zu­hal­ten sind, nicht ungüns­ti­ger aus­ge­stal­ten als in den nur das inner­staat­li­che Recht betref­fen­den Ver­fah­ren. Wei­ter darf es nicht prak­tisch unmög­lich sein, eine auf das Uni­ons­recht gestütz­te Rechts­po­si­ti­on gel­tend zu machen. Danach sind Ver­wal­tungs­ak­te, die nach Ablauf einer ange­mes­se­nen Frist nicht mehr anfecht­bar sind, selbst wenn sie gegen das Uni­ons­recht ver­sto­ßen, für die Betei­lig­ten bin­dend 14.

Die Klä­ge­rin bean­sprucht dem­ge­gen­über für sich eine Bes­ser­stel­lung gegen­über den Steu­er­pflich­ti­gen, die sich auf eine Rechts­po­si­ti­on des inner­staat­li­chen Rechts beru­fen kön­nen, die­se aber nicht ken­nen und sich nach Ablauf der Ein­spruchs­frist in § 355 Abs. 1 AO die for­mel­le Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung ent­ge­gen­hal­ten las­sen müs­sen.

Die Umstän­de, dass die Richt­li­nie 77/​388/​EWG sich an die Mit­glied­staa­ten und nicht unmit­tel­bar an den Bür­ger als Adres­sa­ten wen­de und es bis zum EuGH-Urteil Lin­ne­we­ber und Akriti­dis 15 nicht vor­her­seh­bar gewe­sen sei, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG unmit­tel­bar Anwen­dung fin­den kön­ne, recht­fer­tigt nicht den Schluss, dass es „prak­tisch unmög­lich” war, die­se Rechts­po­si­ti­on im Rah­men der „nor­ma­len” Ein­spruchs­frist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO durch­zu­set­zen. Denn es kommt nicht dar­auf an, ob eine nach Erlass eines Bescheids ein­tre­ten­de güns­ti­ge Rechts­ent­wick­lung auf einer güns­ti­gen Richt­li­ni­en­aus­le­gung durch den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on oder auf einer ande­ren Grund­la­ge beruht. Ein Steu­er­pflich­ti­ger, der mit Rück­sicht auf die herr­schen­de Rechts­auf­fas­sung zum Zeit­punkt des Beschei­der­las­ses von einer Kla­ge abge­se­hen und es unter­las­sen hat, die Gerich­te selbst von einem Ver­stoß der Steu­er­fest­set­zung gegen das Uni­ons­recht zu über­zeu­gen, nimmt den Ein­tritt der Bestands­kraft –auch für den Fall eines spä­te­ren Recht­spre­chungs­wan­dels– bewusst in Kauf 16. Die Rechts­ver­fol­gung inner­halb der all­ge­mei­nen gesetz­li­chen Fris­ten ist daher auch bei Fra­gen des Uni­ons­rechts mög­lich und zumut­bar 17.

Der Klä­ge­rin war kei­ne Wie­der­ein­set­zung in die ver­säum­te Ein­spruchs­frist gemäß § 110 AO zu gewäh­ren.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist unstrei­tig, dass im Zeit­punkt des Ein­spruchs, den das Finanz­ge­richt zugleich als Antrag auf Wie­der­ein­set­zung gemäß § 110 Abs. 1 AO behan­del­te, mehr als ein Jahr seit dem Ende der ver­säum­ten Ein­spruchs­frist ver­stri­chen war. Das Finanz­ge­richt hat eine Wie­der­ein­set­zung –sowohl auf Antrag der Klä­ge­rin als auch von Amts wegen– daher zutref­fend bereits im Hin­blick auf die gemäß § 110 Abs. 3 AO ein­zu­hal­ten­de Jah­res­frist ver­neint.

Der Auf­fas­sung, die Jah­res­frist sei unbe­acht­lich, da die Klä­ge­rin bis zum EuGH-Urteil „Lin­ne­we­ber und Akriti­dis” weder habe wis­sen kön­nen noch müs­sen, dass die Steu­er­be­frei­ung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG unmit­tel­bar zu ihren Guns­ten anwend­bar sei, schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht an. Die Klä­ge­rin kann sich inso­weit nicht auf das BFH-Urteil vom 8. Febru­ar 2001 18 beru­fen. Die­se Ent­schei­dung betraf die Wie­der­ein­set­zung in die pro­zes­sua­le Antrags­frist gemäß § 68 FGO a.F. Für den Streit­fall, in dem es die Klä­ge­rin von vorn­her­ein unter­las­sen hat, Rechts­be­hel­fe gegen die Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen ein­zu­le­gen, lässt sich hier­aus nichts ablei­ten.

Die Klä­ge­rin bean­sprucht viel­mehr eine ver­fah­rens­recht­li­che Bes­ser­stel­lung gegen­über den sich aus dem natio­na­len Recht erge­ben­den Rech­ten, um die auf der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­hen­de Steu­er­be­frei­ung durch­zu­set­zen. Das Uni­ons­recht gebie­tet es jedoch nicht, die Klä­ge­rin ver­fah­rens­recht­lich bes­ser­zu­stel­len (BFH, Ent­schei­dung in BFHE 216, 350, BSt­Bl II 2007, 433; EuGH, Urteil [Astur­com Teleco­mu­ni­ca­tio­nes SL] in Slg. 2009, I‑9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnr. 37)).

Kei­ne Ände­rung des bestands­kräf­ti­gen Beschei­des

Die Klä­ge­rin kann auch kei­ne Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen bean­spru­chen.

Es ist uni­ons­recht­lich grund­sätz­lich nicht erfor­der­lich, eine Ver­wal­tungs­ent­schei­dung zurück­zu­neh­men, die nach Ablauf ange­mes­se­ner Fris­ten oder nach Erschöp­fen des Rechts­wegs bestands­kräf­tig gewor­den ist oder durch ein rechts­kräf­ti­ges gericht­li­ches Urteil bestä­tigt wur­de 19.

Zu beach­ten ist aller­dings, dass die für den Erlass einer Ver­wal­tungs­ent­schei­dung zustän­di­ge Behör­de nach dem (für die Streit­jah­re noch) in Art. 10 EG ver­an­ker­ten Grund­satz der Zusam­men­ar­beit unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ver­pflich­tet sein kann, ihre Ent­schei­dung zu über­prü­fen und zurück­zu­neh­men 20.

Für die­sen Über­prü­fungs- und Auf­he­bungs­an­spruch müs­sen nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vier „Vor­aus­set­zun­gen” vor­lie­gen:

  1. Ers­tens muss die Behör­de nach natio­na­lem Recht befugt sein, die bestands­kräf­ti­ge Ent­schei­dung zurück­zu­neh­men.
  2. Zwei­tens muss die Ent­schei­dung infol­ge eines Urteils eines in letz­ter Instanz ent­schei­den­den natio­na­len Gerichts gegen­über dem die Ände­rung begeh­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen bestands­kräf­tig gewor­den sein.
  3. Drit­tens muss das Urteil, wie eine nach sei­nem Erlass ergan­ge­ne Ent­schei­dung des EuGH zeigt, auf einer unrich­ti­gen Aus­le­gung des Gemein­schafts­rechts beru­hen, die erfolgt ist, ohne dass der EuGH um Vor­ab­ent­schei­dung ersucht wor­den ist, obwohl die Vor­aus­set­zun­gen einer Vor­la­ge gemäß Art. 234 Abs. 3 EG (nun­mehr Art. 267 AEUV) erfüllt waren.
  4. Vier­tens muss der Betrof­fe­ne sich, unmit­tel­bar nach­dem er Kennt­nis von der besag­ten Ent­schei­dung des EuGH erlangt habe, an die Ver­wal­tungs­be­hör­de gewandt haben.

Bereits die ers­te Vor­aus­set­zung, nach der eine natio­na­le Behör­de zur Auf­he­bung oder Ände­rung eines rechts­wid­ri­gen bestands­kräf­ti­gen Steu­er­be­scheids „befugt” sein muss, ist im Streit­fall nicht erfüllt.

Steu­er­be­schei­de im Sin­ne des § 155 AO kön­nen bei nach­träg­lich erkann­ter Uni­ons­rechts­wid­rig­keit –wie auch bei einem nach­träg­lich erkann­ten Ver­stoß gegen inner­staat­li­ches Recht– auf Grund­la­ge der „Küh­ne & Heitz”-Grundsätze und den §§ 172 ff. AO nicht geän­dert wer­den, da es im steu­er­recht­li­chen Ver­fah­rens­recht an der hier­zu erfor­der­li­chen Befug­nis fehlt 21.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 22, der der Bun­des­fi­nanz­hof folgt, setzt der auf den „Küh­ne & Heitz-Grund­sät­zen” beru­hen­de Anspruch auf Über­prü­fung oder Ände­rung rechts­kräf­ti­ger Ent­schei­dun­gen vor­aus, dass das natio­na­le Ver­fah­rens­recht hier­für eine Rechts­grund­la­ge vor­sieht und inso­weit das Äqui­va­lenz- sowie das Effek­ti­vi­täts­prin­zip beach­tet wer­den. Hier­mit stellt der EuGH klar, dass das Uni­ons­recht weder ver­langt, im natio­na­len Ver­fah­rens­recht einen ent­spre­chen­den Über­prü­fungs- oder Ände­rungs­an­spruch für bestands­kräf­ti­ge uni­ons­rechts­wid­ri­ge Ver­wal­tungs­ak­te vor­zu­se­hen, noch, dass aus dem Uni­ons­recht ein eigen­stän­di­ger (vom natio­na­len Recht los­ge­lös­ter) Über­prü­fungs- und Ände­rungs­an­spruch abge­lei­tet wer­den kann 23.

Die feh­len­de Ände­rungs­mög­lich­keit für bestands­kräf­ti­ge uni­ons­rechts­wid­ri­ge Steu­er­be­schei­de in den §§ 172 ff. AO ver­stößt nicht gegen den uni­ons­recht­li­chen Äqui­va­lenz­grund­satz.

Im Streit­fall kann offen blei­ben, ob auf Grund­la­ge der „Küh­ne & Heitz-Grund­sät­ze” im Rah­men des § 130 Abs. 1 AO bei uni­ons­rechts­wid­ri­gen Steu­er­ver­wal­tungs­ak­ten (§ 118 AO) eine Ermes­sens­re­du­zie­rung ein­tre­ten und ein Über­prü­fungs- oder Ände­rungs­an­spruch bei bestands­kräf­ti­gen Steu­er­ver­wal­tungs­ak­ten bestehen kann 24. Selbst wenn dies zutref­fen soll­te, ver­letzt die abwei­chen­de Rechts­la­ge bei Steu­er­be­schei­den (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO) nicht das Äqui­va­lenz­prin­zip. Der nach natio­na­lem Recht bestehen­de Dua­lis­mus der abga­ben­recht­li­chen Kor­rek­tur­vor­schrif­ten mit von­ein­an­der unab­hän­gi­gen Rege­lungs­sys­te­men –§§ 130, 131 AO einer­seits und §§ 172 ff. AO ande­rer­seits– ist ein Grund­prin­zip des steu­er­recht­li­chen Ver­fah­rens­rechts 25. Dem Äqui­va­lenz­prin­zip wird genügt, wenn inner­halb der ver­fah­rens­recht­lich jeweils eigen­stän­di­gen Ände­rungs­re­ge­lun­gen für rechts­wid­ri­ge bestands­kräf­ti­ge Steu­er­ver­wal­tungs­ak­te einer­seits und für Steu­er­be­schei­de ande­rer­seits die­sel­ben Ände­rungs­mög­lich­kei­ten zur Durch­set­zung der sich aus dem natio­na­lem Recht und dem Uni­ons­recht erge­ben­den Ansprü­che bestehen 26. Dies ist vor­lie­gend der Fall, da Ver­stö­ße gegen inner­staat­li­ches Recht und das Uni­ons­recht inner­halb der bei­den Ände­rungs­sys­te­me jeweils gleich behan­delt wer­den.

Fer­ner ver­stößt die feh­len­de nach­träg­li­che Ände­rungs­mög­lich­keit für uni­ons­rechts­wid­ri­ge Steu­er­be­schei­de nicht gegen das Effek­ti­vi­täts­prin­zip.

Der Grund­satz der Effek­ti­vi­tät ist nicht ver­letzt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge eine Steu­er­fest­set­zung des Finanz­am­tes bestands­kräf­tig wer­den lässt, weil eine künf­ti­ge Recht­spre­chungs­än­de­rung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on oder des Bun­des­fi­nanz­hofs zu sei­nen Guns­ten nicht abseh­bar ist 27. Denn durch das Rechts­in­sti­tut der Bestands­kraft bezweckt der Gesetz­ge­ber den Ein­tritt der Rechts­si­cher­heit und des Rechts­frie­dens. Die­ser Zweck wür­de ver­ei­telt, wenn die Bestands­kraft nach­träg­lich durch­bro­chen wer­den könn­te und dies von der regel­mä­ßig schwie­rig zu beur­tei­len­den Vor­her­seh­bar­keit einer Recht­spre­chungs­än­de­rung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs oder des Bun­des­fi­nanz­hofs abhän­gig gemacht wür­de. Es ist Sache des Steu­er­pflich­ti­gen, unter Über­nah­me des Kos­ten­ri­si­kos sei­ne Chan­ce zur Her­bei­füh­rung der Kor­rek­tur einer ent­ge­gen­ste­hen­den Recht­spre­chung zu wah­ren, indem er Rechts­mit­tel ein­legt 17. Sieht der Steu­er­pflich­ti­ge hier­von ab, nimmt er den Ein­tritt der Bestands­kraft auch für den Fall einer spä­te­ren Recht­spre­chungs­än­de­rung bewusst in Kauf.

Dass nach den von der Klä­ge­rin ange­führ­ten zivil­recht­li­chen Ent­schei­dun­gen eine Haf­tung von Steu­er­be­ra­tern bis zum EuGH-Urteil „Lin­ne­we­ber und Akriti­dis” man­gels Ver­schul­dens nicht in Betracht kom­men kann, wenn die­se auf die Steu­er­frei­heit der Umsät­ze nicht hin­ge­wie­sen hat­ten, ist in die­sem Zusam­men­hang uner­heb­lich. Der Effek­ti­vi­täts­grund­satz garan­tiert nur eine gericht­li­che Rechts­schutz­mög­lich­keit in ange­mes­se­ner Frist. Er betrifft das Ver­fah­ren, nicht aber die Fra­ge, ob es in der Sache schwie­rig ist, eine güns­ti­ge Rechts­ent­wick­lung vor­her­zu­se­hen und durch­zu­set­zen. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat die deut­schen Ein­spruchs- und Kla­ge­fris­ten und damit die natio­na­len ver­fah­rens­recht­li­chen Rege­lun­gen zur Durch­set­zung des Uni­ons­rechts nicht bean­stan­det 28.

Aus dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 4. Sep­tem­ber 2008 29 ergibt sich eben­falls nichts ande­res. Zwar hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dort aus­ge­führt, der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on EuGH habe die Fra­gen zur Durch­bre­chung der Bestands­kraft uni­ons­rechts­wid­ri­ger belas­ten­der Ver­wal­tungs­ak­te der Mit­glied­staa­ten noch nicht erschöp­fend beant­wor­tet und es sei unklar, wel­che Bedeu­tung der vom Euro­päi­schen Gerichts­hofs in der „Küh­ne und Heitz-Ent­schei­dung” auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zung zukom­me, die Behör­de müs­se nach natio­na­lem Recht befugt sein, die Ver­wal­tungs­ent­schei­dung zurück­zu­neh­men. Die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hier­zu zitier­ten Schrift­tums­auf­fas­sun­gen bezie­hen sich aber zu Recht aus­schließ­lich auf die –für Steu­er­be­schei­de nicht maß­geb­li­chen– §§ 48 Abs. 1 Satz 1, 51 VwVfG, die für rechts­wid­ri­ge unan­fecht­ba­re Ver­wal­tungs­ak­te im all­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­recht wie in § 130 Abs. 1 AO –anders als die §§ 172 ff. AO– unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen eine ermes­sens­ge­bun­de­ne Über­prü­fungs- und Ände­rungs­pflicht vor­se­hen 30.

Die zwei­te Vor­aus­set­zung der „Küh­ne & Heitz-Recht­spre­chung” liegt eben­falls nicht vor. Die Klä­ge­rin hat –wie sie selbst ein­räumt– gegen die bestands­kräf­ti­gen Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen nicht die ihr zur Ver­fü­gung ste­hen­den Rechts­be­hel­fe 31 aus­ge­schöpft 32. Die Gegen­auf­fas­sung von Meili­cke 33, nach der die Rechts­la­ge hin­sicht­lich die­ser Vor­aus­set­zung nicht abschlie­ßend geklärt sein soll, ver­mag nicht zu begrün­den, war­um und in wel­cher Hin­sicht nach den Aus­füh­run­gen des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on in Sachen „Ger­ma­ny & Arcor” 34 noch Klä­rungs­be­darf besteht.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat auch nicht im Urteil „Dans­ke Slag­te­ri­er” 35 von die­ser Vor­aus­set­zung Abstand genom­men, son­dern dort ledig­lich im Bezug auf den uni­ons­recht­li­chen Ent­schä­di­gungs- und Staats­haf­tungs­an­spruch ent­schie­den, es sei nicht in jedem Fall zwin­gend erfor­der­lich, dass der Geschä­dig­te zuvor im Wege des Pri­mär­rechts­schut­zes gegen das zum Scha­den füh­ren­de legis­la­ti­ve oder judi­ka­ti­ve Unrecht vor­ge­he 36. Für die im „Küh­ne & Heitz-Urteil” defi­nier­ten Kor­rek­tur­vor­aus­set­zun­gen bei rechts­wid­ri­gen bestands­kräf­ti­gen Ver­wal­tungs­ak­ten folgt hier­aus nichts.

Anspruch auf Steu­er­erlass

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen des uni­ons­recht­li­chen Ent­schä­di­gungs­an­spruchs nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, da die Klä­ge­rin im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nur die Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Steu­er­fest­set­zun­gen, nicht aber auch einen Erlass der Steu­er begehrt.

Das Recht auf Erstat­tung von Abga­ben, die ein Mit­glied­staat unter Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht erho­ben hat, stellt nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on eine Fol­ge und eine Ergän­zung der Rech­te dar, die den Ein­zel­nen aus dem Uni­ons­recht in sei­ner Aus­le­gung durch den EuGH erwach­sen. Es besteht ein Ent­schä­di­gungs- oder Staats­haf­tungs­an­spruch, wenn ein Mit­glied­staat unter Ver­stoß gegen die Vor­schrif­ten des Uni­ons­rechts Steu­ern erho­ben hat, oder ein Anspruch auf Erstat­tung der zu Unrecht erho­be­nen Steu­er und der Beträ­ge, die in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit die­ser Steu­er an die­sen Staat gezahlt oder von die­sem ein­be­hal­ten wor­den sind. Vor­aus­set­zung ist, dass die ver­letz­te Rechts­norm bezweckt, dem Ein­zel­nen Rech­te zu ver­lei­hen, der Ver­stoß hin­rei­chend qua­li­fi­ziert ist und zwi­schen dem Ver­stoß gegen die dem Staat oblie­gen­de Ver­pflich­tung und dem den Betrof­fe­nen ent­stan­de­nen Scha­den ein unmit­tel­ba­rer Kau­sal­zu­sam­men­hang besteht 37.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mehr­fach ent­schie­den, dass bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen eines uni­ons­recht­li­chen Ent­schä­di­gungs­an­spruchs nur ein Erlass der Steu­er gemäß § 227 AO in Betracht kommt 38. Man­gels einer Uni­ons­re­ge­lung über die Erstat­tung zu Unrecht erho­be­ner inlän­di­scher Abga­ben ist es Auf­ga­be des inner­staat­li­chen Rechts der ein­zel­nen Mit­glied­staa­ten, inso­weit die Ver­fah­rens­mo­da­li­tä­ten zu regeln 39.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2010 – V R 57/​09

  1. EuGH, Urteil vom 17.02.2005? — ? C‑453/​02 und C‑462/​02?[Lin­ne­we­ber und Akri­t­i­dis]
  2. BFH, Urteils vom 23. Novem­ber 2006 – V R 67/​05, BFHE 216, 357, BSt­Bl II 2007, 436
  3. BFH, Urtei­le vom 13.05.1987 – II R 140/​84, BFHE 150, 70, BSt­Bl II 1987, 592; und vom 26.09.2006 – X R 21/​04, BFH/​NV 2007, 186
  4. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.2009 – C‑40/​08 [Astur­com Teleco­mu­ni­ca­tio­nes SL], Slg. 2009, I‑9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852; eben­so BVerwG, Urteil vom 17.01.2007 – 6 C 32/​06, NVwZ 2007, 709
  5. vgl. de Weerth, DStR 2008, 1368, 1369 zu § 130 AO
  6. BFH, Urtei­le vom 28.06.2006 – III R 13/​06, BFHE 214, 287, BSt­Bl II 2007, 714; vom 21.03.1996 – XI R 36/​95, BFHE 179, 563, BSt­Bl II 1996, 399
  7. EuGH, Urteil vom 25.07.1991 – C‑208/​90 [Emmott], Slg. 1991, I‑4269 Rdnr. 23) kann sich ein säu­mi­ger Mit­glied­staat zwar bis zum Zeit­punkt der ord­nungs­ge­mä­ßen Umset­zung einer Richt­li­nie unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht auf die ver­spä­te­te Ein­le­gung einer Kla­ge beru­fen ((vgl. zuletzt EuGH, Urteil vom 24.03.2009 – C‑445/​06 [Dans­ke Slag­te­ri­er], Slg. 2009, I‑2119 Rdnrn. 53 f.
  8. EuGH, Urteil [Dans­ke Slag­te­ri­er] in Slg. 2009, I‑2119 Rdnr. 54
  9. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 23.11.2006 – V R 67/​05, BFHE 216, 357, BSt­Bl II 2007, 436; vom 23.11.2006 – V R 51/​05, BFHE 216, 350, BSt­Bl II 2007, 433; vom 09.10.2008 – V R 45/​06, BFH/​NV 2009, 39; BFH, Urtei­le in BFHE 179, 563, BSt­Bl II 1996, 399; vom 15.09.2004 – I R 83/​04, BFH/​NV 2005, 229
  10. EuGH, Urteil in Slg. 2005, I‑1131, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 94
  11. EuGH, Urteil vom 19.09.2006 – C‑392/​04 und C‑422/​04, I‑21 [Ger­ma­ny und Arcor], Slg. 2006, I‑8559 Rdnrn. 59, 60 und 62
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 357, BSt­Bl II 2007, 436
  13. zum Grund­satz der Zusam­men­ar­beit vgl. EuGH, Urteil vom 08.09.2010 – C‑409/​06 [Win­ner Wet­ten]
  14. vgl. EuGH, Ent­schei­dun­gen vom 13.01.2004 – C‑453/​00 [Küh­ne & Heitz], Slg. 2004, I‑837, unter Rdnr. 24; I‑21 [Ger­ma­ny und Arcor] in Slg. 2006, I‑8559, unter Rdnr. 51
  15. EuGH-Urteil in Slg. 2005, I‑1131, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 94
  16. vgl. bereits BFH, Urteil vom 29.05.2008 – V R 45/​06, BFH/​NV 2008, 1889
  17. BFH, Urteil in BFHE 216, 350, BSt­Bl II 2007, 433
  18. BFH, Urteil vom 08.02.2001 – VII R 59/​99, BFHE 194, 466, BSt­Bl II 2001, 506
  19. stän­di­ge Recht­spre­chung des EuGH, vgl. EuGH, Urtei­le [Küh­ne & Heitz] in Slg. 2004, I‑837, unter Rdnr. 24; I‑21 [Ger­ma­ny und Arcor] in Slg. 2006, I‑8559, unter Rdnr. 51
  20. EuGH, Urtei­le [Küh­ne & Heitz] in Slg. 2004, I‑837, unter Rdnr. 28; vom 16.03.2006 – C‑234/​04 [Kap­fe­rer] Slg. 2006, I‑2585, unter Rdnr. 23; I‑21 [Ger­ma­ny und Arcor] in Slg. 2006, I‑8559, unter Rdnr. 52; vom 12.02.2008 – C‑2/​06, [Kemp­ter], Slg. 2008, I‑411, unter Rdnrn. 37 bis 39; vom 03.09.2009 – C‑2/​08 [Olim­pi­club] Slg. 2009, I‑7501, EuZW 2009, 739, unter Rdnrn. 23 ff.; und [Astur­com Teleco­mu­ni­ca­tio­nes SL] in Slg. 2009, I‑9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnr. 37
  21. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 216, 357, BSt­Bl II 2007, 436; vom 23.11.2006 – V R 28/​05, BFH/​NV 2007, 872; in BFHE 179, 563, BSt­Bl II 1996, 399; vom 08.07.2009 – XI R 41/​08, BFH/​NV 2010, 1; zustim­mend Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 130 Rz 32 f. und § 172 Rz 4 a; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO vor §§ 172 bis 177 Rz 41.1; de Weerth, Der Betrieb –DB– 2009, 2677; Teh­ler in Fest­schrift für Reiss 2008, 81, 94; Leonard/​Scz­ce­kal­la, Umsatz­steu­er-Rund­schau –UR– 2005, 420, 426 ff.; Birk/​Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f.; Gosch, DStR 2005, 413 ff., DStR 2004, 1988, 1991
  22. EuGH, Urtei­le [Kap­fe­rer] in Slg. 2006, I‑2585, unter Rdnrn. 22 und 23; und [Astur­com Teleco­mu­ni­ca­tio­nes SL] in Slg. 2009, I‑9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnrn. 37 f.
  23. unzu­tref­fend daher Jahndorf/​Oellerich, DB 2008, 2559, 2563; Meili­cke, DStR 2007, 1892, 1893; ders., BB 2004, 1087; Schacht/​Steffens, BB 2008, 1254, 1257
  24. so Werns­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 130 AO Rz 22 ff.; Jahndorf/​Oellerich, DB 2008, 2559, 2564
  25. vgl. Werns­mann in HHSp, vor §§ 130 bis 133 AO Rz 43, 114 ff.; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, Vor­be­mer­kun­gen zu §§ 172 bis 177 AO Rz 6; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO vor §§ 130 bis 133 AO Rz 8; Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 172 Rz 1; Pahlke/​Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., vor §§ 172 bis 177 Rz 5
  26. vgl. z.B. EuGH, Urteil [Astur­com Teleco­mu­ni­ca­tio­nes SL], Slg. 2009, I‑9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnrn. 49 f.
  27. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1889
  28. EuGH, Urteil I‑21 [Ger­ma­ny und Arcor] in Slg. 2006, I‑8559, unter Rdnrn. 58 bis 60
  29. BVerfG, Beschluss vom 04.09.2008 – 2 BvR 1321/​07, DStR/​ED 2009, 60
  30. vgl. im Hin­blick auf uni­ons­rechts­wid­ri­ge Ver­wal­tungs­ak­te zu den §§ 48, 51 VwVfG: BVerwG, Urtei­le vom 22.10.2009 – 1 C 26/​08, DVBl 2010, 261; vom 17.01.2007 – 6 C 32/​06, NVwZ 2007, 709
  31. vgl. EuGH, Urteil I‑21 [Ger­ma­ny und Arcor] in Slg. 2006, I‑8559, unter Rdnrn. 53 f.
  32. vgl. zu die­sem Erfor­der­nis BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 229; Kanitz/​Wendel, EZWR 2008, 231, 232; Lud­wigs, DVBl 2008, 1164, 1170; Müller/​Seer, IWB Fach 11, Grup­pe 2, 865, 875; Ren­nert, DVBl 2007, 400, 408; Ruf­fert, JZ 2007, 407, 409
  33. Meili­cke, DStR 2007, 1892, 1893; ders., BB 2004, 1087 ff.; und Schacht/​Steffens, BB 2008, 1254, 1255
  34. EuGH, Urteil I‑21 [Ger­ma­ny & Arcor] in Slg. 2006, I‑8559
  35. EuGH, Urteil [Dans­ke Slag­te­ri­er] in Slg. 2009, I‑2119
  36. vgl. auch EuGH, Urteil vom 26.01.2010 – C‑118/​08 [Trans­por­tes Urba­nos y Ser­vici­os Gene­ra­les], BFH/​NV Bei­la­ge 2010, 578, unter Rdnr. 48
  37. vgl. EuGH, Urtei­le vom 12.12.2006 – C‑446/​04 [Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on], Slg. 2006, I‑11753; vom 13.03.2007 – C‑524/​04 [Test Clai­mants in the Thin Cap Group Liti­ga­ti­on], Slg. 2007, I‑2107, unter Rdnrn. 110, 111; vom 23.04.2008 C‑201/​05 [Test Clai­mants in the CFC and Divi­dend Group Liti­ga­ti­on], Slg. 2008, I‑2875; und in [Trans­por­tes Urba­nos y Ser­vici­os Gene­ra­les] in BFH/​NV Bei­la­ge 2010, 578, unter Rdnrn. 29 ff.
  38. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 13.01.2005 – V R 35/​03, BFHE 208, 398, BSt­Bl II 2005, 460; in BFHE 216, 350, BSt­Bl II 2007, 433; in BFH/​NV 2008, 1889; und vom 05.06.2009 – V B 52/​08, BFH/​NV 2009, 1593
  39. vgl. das EuGH, Urteil [Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on] in Slg. 2006, I‑11753, unter Rdnr. 203