Kein Kindergeld ohne inländischen Wohnsitz und ohne inländische Einkünfte

Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 EStG setzt der Anspruch auf Kindergeld u.a. voraus, dass der Anspruchsteller einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat (Nr. 1) oder ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (Nr. 2 Buchst. a) oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (Nr. 2 Buchst. b).

Kein Kindergeld ohne inländischen Wohnsitz und ohne inländische Einkünfte

Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat Anspruch auf Kindergeld nach dem EStG, wer ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird.

Nach § 1 Abs. 3 EStG werden auf Antrag auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder wenn die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen.

Aufgrund des im Kindergeldrecht geltenden Monatsprinzips (§ 66 Abs. 2 EStG) löst eine nach § 1 Abs. 3 EStG erfolgte Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger nur für die Monate einen Kindergeldanspruch aus, in denen der Steuerpflichtige inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt hat, die nach § 1 Abs. 3 EStG der Einkommensteuer unterliegen1. Zur Beantwortung der Frage, in welchem Monat die Einkünfte „erzielt“ wurden, ist bei Kindergeldberechtigten, die Gewinneinkünfte haben, nicht auf die Art der Gewinnermittlung und auch nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses abzustellen. Vielmehr kommt es darauf an, in welchem Monat die wirtschaftliche Tätigkeit im Inland entfaltet wurde, welche die inländische Steuerpflicht auslöst und damit das Wahlrecht nach § 1 Abs. 3 EStG erst eröffnet2.

Im vorliegenden Fall ist der Vater zwar auf seinen Antrag hin nach § 1 Abs. 3 EStG für das Jahr 2015 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt worden. Er hatte aber im hier maßgeblichen Streitzeitraum keine inländischen Einkünfte i.S. des § 49 EStG.

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Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) vor, wenn für sie im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Eine Betriebsstätte ist nach § 12 Abs. 1 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Damit normiert § 49 EStG für diese Einkunftsart weitere tatbestandliche Voraussetzungen, die einen Inlandsbezug herstellen und die jeweiligen Einkünfte damit überhaupt erst zu „inländischen“ i.S. des § 49 EStG machen. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb knüpft der Gesetzgeber an die im Inland entfaltete wirtschaftliche Tätigkeit an (sog. Quellenprinzip, vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2013 – I R 22/12, BFHE 241, 251, BStBl II 2013, 728, Rz 10).

Das Finanzgericht hat festgestellt, dass die inländische Wohnung weder nach dem Vatervorbringen noch nach der Vermieterbescheinigung zu gewerblichen Zwecken genutzt wurde. Eine andere inländische Betriebsstätte kam ebenfalls nicht in Betracht. Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht werden. Da die bloße Überlassung von Räumen noch keine Betriebsstätte begründet, vielmehr hinzukommen muss, dass auch dort eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird3, ist die Würdigung des Finanzgericht, eine inländische Betriebsstätte habe nicht vorgelegen, nicht zu beanstanden.

Der Bundesfinanzhof ist an die Feststellungen des Finanzgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, denn der Vater hat die Feststellungen nicht mit einer ordnungsmäßigen Verfahrensrüge angegriffen. Sein Vorbringen beschränkt sich auf die Rüge, das Urteil sei fehlerhaft, weil die Veranlagung des Finanzamtes  nach § 1 Abs. 3 EStG für das Jahr 2015 bewirke, dass damit für die Familienkasse und das Finanzgericht bindend eine inländische Betriebsstätte im Streitzeitraum mit der Folge inländischer Einkünfte gemäß § 49 EStG festgestellt worden sei. Dieser Rechtsauffassung ist nicht zu folgen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Einkommensteuer nach § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG eine Jahressteuer ist und ihre Grundlagen bei der Steuerfestsetzung gemäß § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG jeweils für das Kalenderjahr zu ermitteln sind. Aus § 2 Abs. 7 EStG folgt jedoch nicht, dass sich die Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig jeweils auf ein Kalenderjahr bezieht. Dies steht auch im Einklang mit dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 EStG, wonach die Behandlung von Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nur erfolgt, „soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG haben“. Dabei handelt es sich somit nicht nur um eine gegenständliche Definition im Hinblick auf die Bestimmung des sachlichen Umfangs der Einkünfte, sondern auch um eine zeitliche Einschränkung auf den Zeitraum der Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig4. Die für die Familienkasse bindende Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG durch das Finanzamt ist aber nur eine der Voraussetzungen für die Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Das entscheidende, von den Familienkassen und den Finanzgericht selbst zu prüfende Kriterium für die Kindergeldberechtigung gemäß § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ist, ausgehend von der im Kindergeldrecht erforderlichen monatsbezogenen Betrachtungsweise, die inländische Tätigkeit, welche die inländische Steuerpflicht auslöst und damit das Wahlrecht nach § 1 Abs. 3 EStG erst eröffnet5. Dem steht auch nicht entgegen, dass die nach § 1 Abs. 3 EStG ergehenden Einkommensteuerbescheide keine Informationen darüber enthalten, wann die Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt worden sind. Die Familienkassen und Finanzgericht haben den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 AO, § 76 FGO). Dabei sind die Beteiligten nach § 90 AO, § 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO zur Mitwirkung verpflichtet6.

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Auch aus den Regelungen zum Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit Belgien ergibt sich nicht, dass im Streitzeitraum inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG vorliegen. Die DBA-Abkommen regeln nicht, wann inländische Einkünfte vorliegen. Das wird ausschließlich durch § 49 EStG bestimmt. Insbesondere führt ein Besteuerungsrecht nach dem DBA, für Einkünfte, die keine inländischen Einkünfte sind, nicht dazu, dass inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG entstehen. Auch soweit das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2015 ausländische Einkünfte in die Berechnung des -progressiven- Steuersatzes einbezogen hat (vgl. § 32b EStG), werden diese Einkünfte damit nicht zu inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG, die nach § 1 Abs. 3 EStG der Einkommensteuer unterliegen.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht hingegen die Frage, ob der Vater im Streitzeitraum einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, dahinstehen lassen. Sofern der Vater im Streitzeitraum einen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hatte, ist entgegen der Ansicht des Finanzgericht ein Kindergeldanspruch nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend ausgeschlossen.

Gemäß § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat Anspruch auf Kindergeld für Kinder i.S. des § 63 EStG, wer im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Zu Recht ist das Finanzgericht zwar davon ausgegangen, dass bei der Anwendung der §§ 62 ff. EStG die Regeln des europäischen Sozialrechts zu beachten sind, weil der Geltungsbereich der VO Nr. 883/2004 eröffnet ist. Der Fall fällt unter den persönlichen Geltungsbereich der VO Nr. 883/2004, da der Vater und die Kindsmutter als polnische Staatsangehörige nach Art. 2 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 von diesem erfasst werden. Zudem fällt das deutsche Kindergeld nach Art. 3 Buchst. j i.V.m. Art. 1 Buchst. z der VO Nr. 883/2004 unter den sachlichen Geltungsbereich der VO Nr. 883/20047.
Ist der persönliche und sachliche Geltungsbereich der VO Nr. 883/2004 eröffnet und liegen konkurrierende Ansprüche im Sinne der Verordnung vor, dann sind die Ansprüche ausschließlich nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004 zu koordinieren. Diese Prioritätsregelung ist gegenüber § 65 EStG grundsätzlich vorrangig8.

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Das Finanzgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Ehefrau des Vaters aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit in Polen den polnischen Rechtsvorschriften nach Art. 11 Abs. 3 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 unterliegt. Der Vater unterliegt -einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland unterstellt- gemäß Art. 11 Abs. 3 Buchst. e der VO Nr. 883/2004 den Rechtsvorschriften des Wohnmitgliedstaats der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), da er nach den Feststellungen des Finanzgericht im Streitzeitraum weder im Inland eine Erwerbstätigkeit ausgeübt (Art. 11 Abs. 3 Buchst. a und b der VO Nr. 883/2004) noch Leistungen bei Arbeitslosigkeit (Art. 11 Abs. 3 Buchst. c der VO Nr. 883/2004) erhalten hat. Damit wäre Polen gemäß Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 der vorrangige Staat.

Im Falle der Nachrangigkeit des Kindergeldanspruchs in Deutschland wird dieser nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 der VO Nr. 883/2004 bis zur Höhe des nach den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrags ausgesetzt. Der an sich nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 der VO Nr. 883/2004 vorgesehene Differenzbetrag muss gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 allerdings nicht für Kinder gewährt werden, die in einem Mitgliedstaat wohnen, wenn der entsprechende Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird9.

Entgegen der Ansicht der Familienkasse bedeutet dies aber nicht, dass der Anspruch im nachrangigen Staat nach Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 auch dann ausgeschlossen ist, wenn nur ein Anspruch im nachrangigen Staat besteht, die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für einen Anspruch im vorrangigen Staat aber nicht erfüllt sind. Die Koordinierungsregel des Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 ist nach der neuesten Rechtsprechung des BFH nur anwendbar, wenn konkurrierende Ansprüche im Sinne dieser Vorschrift vorliegen10. Besteht mithin im vorrangigen Staat kein Anspruch auf Familienleistungen, weil beispielsweise die Altersgrenze oder bestimmte Einkommensgrenzen überschritten sind, ist für diese Fallgestaltung eine Anwendung der Prioritätsregelung nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004 generell ausgeschlossen. Insoweit wäre aber auch zu prüfen, ob dem Vater ein Anspruch auf Familienleistungen in Belgien zusteht.

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Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze hat das Finanzgericht im Streitfall zu Unrecht einen Kindergeldanspruch auch für den Fall verneint, dass der Vater im Inland einen Wohnsitz im Streitzeitraum hatte und Familienleistungen in Polen und/oder Belgien ausgeschlossen sind.

Für den zweiten Rechtsgang weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin: Das Finanzgericht wird zunächst festzustellen haben, ob der Vater im Streitzeitraum in Deutschland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hatte und deshalb nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG überhaupt anspruchsberechtigt sein kann11. Gegen einen Wohnsitz könnte sprechen, dass der Vater selbst eine Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG beantragt und damit zumindest konkludent kundgetan hat, dass er im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Soweit das Finanzgericht in seinen Entscheidungsgründen ausgeführt hat, dass weder dem Vater noch seiner Ehefrau ein Anspruch auf polnische Familienleistungen zugestanden habe, fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Annahme eines fehlenden Anspruchs12. Bescheinigungen ausländischer Behörden, aus denen sich lediglich ergibt, dass kein Antrag auf Kindergeld in Polen gestellt wurde, sind nicht ausreichend, um einen Anspruch auf polnische Familienleistungen zu verneinen. Insofern wäre zu berücksichtigen, dass der vom Vater in Deutschland gestellte Antrag gemäß Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004 von den polnischen Behörden so zu behandeln ist, als ob er direkt bei ihnen gestellt worden wäre; der Tag der Einreichung des Antrags beim ersten Träger gilt als der Tag der Einreichung bei dem Träger, der vorrangig zuständig ist. Sollte es auf den Anspruch auf Familienleistungen in Polen ankommen, könnte dies mittels eines Auskunftsersuchens gegenüber der zuständigen Behörde des Mitgliedstaats Polen geklärt werden, ob und in welchem Umfang dort ein Anspruch auf Familienleistungen bestand.

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Darüber hinaus wäre auch zu prüfen, ob der Vater aufgrund seiner Tätigkeit in Belgien im Streitzeitraum Ansprüche auf Familienleistungen in Belgien hatte, die ebenfalls nach der VO Nr. 883/2004 zu koordinieren wären.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Februar 2021 – III R 23/20

  1. BFH, Urteile vom 24.10.2012 – V R 43/11, BFHE 239, 327, BStBl II 2013, 491; vom 18.04.2013 – VI R 70/11, BFH/NV 2013, 1554; vom 16.05.2013 – III R 8/11, BFHE 241, 511, BStBl II 2013, 1040; vom 24.07.2013 – XI R 8/12, BFH/NV 2014, 495; vom 12.03.2015 – III R 14/14, BFHE 249, 292, BStBl II 2015, 850[]
  2. BFH, Urteil vom 14.03.2018 – III R 5/17, BFHE 261, 117, BStBl II 2018, 482; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 62 EStG Rz 7[]
  3. BFH, Beschluss vom 11.02.1999 – III B 91/98, BFH/NV 1999, 1122[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 239, 327, BStBl II 2013, 491, Rz 20[]
  5. zum Ganzen: BFH, Urteil in BFHE 261, 117, BStBl II 2018, 482, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – III R 59/11, BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 24[]
  7. BFH, Urteil vom 26.07.2017 – III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 13[]
  8. BFH, Urteil vom 04.02.2016 – III R 9/15, BFHE 253, 139, BStBl II 2017, 121, Rz 17, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 22.02.2018 – III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 28 f.[]
  10. BFH, Urteil vom 18.02.2021 – III R 27/19, BFH/NV 2021, 886; Helmke/Bauer in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach D, I. Kommentierung, Art. 68 VO Nr. 883/2004 Rz 36 f.[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 08.05.2014 – III R 21/12, BFHE 246, 389, BStBl II 2015, 135[]
  12. zum Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage vgl. BFH, Urteil vom 02.12.2004 – III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483[]
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