Kindergeld – und die Ausschlussfrist für eine rückwirkende Gewährung

Die durch das StUmgBG vom 23.06.20171 eingeführte und für nach dem 31.12.2017 und vor dem 18.07.2019 eingegangene Kindergeldanträge geltende Ausschlussfrist ist dem Festsetzungsverfahren und nicht dem Erhebungsverfahren zuzuordnen.

Kindergeld – und die Ausschlussfrist für eine rückwirkende Gewährung

Die Familienkasse darf daher im Erhebungsverfahren die Auszahlung vorbehaltslos festgesetzten Kindergeldes nicht unter Berufung auf die Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG beschränken. Setzt die Familienkasse das Kindergeld trotz Eingreifens der Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG rückwirkend für einen längeren Zeitraum als die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist, bestandskräftig fest, ist sie an diese Festsetzung auch im Erhebungsverfahren gebunden.

Nach einer durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz mit Wirkung ab 01.01.2018 in das Kindergeldrecht (§ 66 Abs. 3 EStG) eingefügten Ausschlussfrist wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist.

Diese Regelung ist nur auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2017 eingehen. Wie der Bundesfinanzhof nun entschieden hat, ist diese Ausschlussfrist bereits bei der Festsetzung des Kindergeldes im Kindergeldbescheid zu berücksichtigen und nicht erst bei der nachfolgenden Auszahlung des festgesetzten Kindergeldes. Setzt die Familienkasse das Kindergeld dagegen über den Sechsmonatszeitraum hinaus fest, muss sie es auch vollständig auszahlen.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Vater einer im Februar 1997 geborenen Tochter geklagt. In einem bereits 2015 gestellten Antrag gab der Vater an, dass seine Tochter ab September 2015 eine Ausbildung zur Erzieherin aufnehmen wolle. Die Familienkasse setzte daraufhin zunächst Kindergeld fest, hob die Kindergeldfestsetzung aber im Juli 2015 mangels Vorlage eines Ausbildungsnachweises wieder auf. Mit einem dann erst im April 2018 bei der Familienkasse eingegangenen Antrag begehrte der Vater erneut Kindergeld für den Zeitraum ab August 2015. Die Familienkasse setzte in einem Bescheid vom April 2018 laufendes Kindergeld ab dem Monat August 2015 fest. Die Nachzahlung von Kindergeld beschränkte sie jedoch auf den Zeitraum von Oktober 2017 bis April 2018.

Das Niedersächsische Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage statt und erkannte einen Nachzahlungsanspruch auch für die Monate August 2015 bis September 2017 an2. Der Bundesfinanzhof wies die dagegen gerichtete Revision der Familienkasse als unbegründet zurück: Die Vorschrift über die Ausschlussfrist ist bereits bei der Festsetzung des Kindergeldes zu berücksichtigen. Dies ergibt sich für den Bundesfinanzhof vor allem daraus, dass der Gesetzgeber die Ausschlussfrist im Zusammenhang mit anderen Bestimmungen geregelt hat, die ebenfalls die Festsetzung des Kindergeldes betreffen. Zudem wird der Zweck der Norm, den Anspruchsteller zu einer zeitnahen Stellung seines Kindergeldantrags zu bewegen und der Familienkasse dadurch die notwendige Aufklärung des Sachverhalts zu ermöglichen, auch erreicht, wenn bereits die rückwirkende Festsetzung des Kin-dergeldes auf den Sechsmonatszeitraum beschränkt wird. Da die Familienkasse im Streitfall das Kindergeld über den Sechsmonatszeitraum hinaus rückwirkend festgesetzt hatte, hielt sie der Bundesfinanzhof auch für verpflichtet, das Kindergeld in diesem Umfang an den Vater auszuzahlen.

Nach § 66 Abs. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz -StUmgBG-) vom 23.06.20171 wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. Die Neuregelung ist am 01.01.2018 in Kraft getreten (Art. 11 Abs. 2 StUmgBG) und gemäß § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG i.d.F. des Art. 7 Nr. 6 Buchst. c StUmgBG nur auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2017 eingehen. Die Regelung ist damit im vorliegenden Streitfall anwendbar, da der Antrag des Vaters nach den Feststellungen des Finanzgericht erst am 03.04.2018 bei der Familienkasse eingegangen ist.

Zu Recht ist das Niedersächsische Finanzgericht davon ausgegangen, dass die Vorschrift das Festsetzungsverfahren und nicht das Erhebungsverfahren betrifft:

Insofern berufen sich die Familienkasse und das Bundesministerium der Finanzen zur Begründung ihrer Gegenauffassung zu Unrecht auf den Wortlaut der Vorschrift. Hierin wird zwar das Wort „gezahlt“ verwendet, was darauf hindeuten könnte, dass die Vorschrift nur die Auszahlung des Kindergeldes regelt und damit dem Erhebungsverfahren zuzuordnen wäre. Dieser Begriff lässt jedoch keine klare Zuordnung zum Erhebungsverfahren zu, weil er vom Gesetzgeber sowohl innerhalb derselben Norm (§ 66 Abs. 2 EStG) als auch innerhalb der §§ 64 und 65 EStG in Regelungszusammenhängen verwendet wird, die eindeutig dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen sind. Demgegenüber verwendet der Gesetzgeber üblicherweise die Begriffe „ausgezahlt“ oder „Auszahlung“, wenn er den dem Erhebungsverfahren zuzuordnenden Auszahlungsvorgang beschreiben will, so etwa in § 70 Abs. 1, § 72 Abs. 1 Satz 1, § 74 Abs. 1 Sätze 1, 2 und 4 EStG. Entsprechend hat der Gesetzgeber im Rahmen des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch (SozialMissbrG) vom 11.07.20193 die Formulierung in dem an die Stelle des § 66 Abs. 3 EStG getretenen neuen § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG dahingehend geändert, dass „Die Auszahlung von festgesetztem Kindergeld“ rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats erfolgt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist4.

Für eine Zuordnung zum Festsetzungsverfahren spricht dagegen die systematische Verortung der Regelung in § 66 EStG. Die Vorschriften der §§ 62 bis 69 EStG befassen sich mit den materiellen Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs und Fragen der Festsetzung desselben. In den §§ 70 und 72 EStG erfolgt der Übergang vom Festsetzungs- in das Erhebungsverfahren, während die §§ 74 bis 76 EStG ausschließlich Fragen der Erhebung betreffen. Diese Sichtweise wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber im Rahmen des SozialMissbrG die Auszahlungsbeschränkung von § 66 Abs. 3 EStG nach § 70 Abs. 1 EStG verschoben hat. Zur Begründung führte er u.a. an, dass die Regelung sich nunmehr in § 70 EStG „Festsetzung und Zahlung von Kindergeld“ befinde und die Auszahlungsbeschränkung somit nicht mehr im Bereich der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Anspruch auf Kindergeld (§§ 62 bis 66 EStG) enthalten sei4.

Auch die Entwurfsbegründung zum StUmgBG5 vom 26.04.2017 bringt keinen eindeutigen Willen des Gesetzgebers zum Ausdruck und spricht eher für eine materiell-rechtliche im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigende Wirkung der Ausschlussfrist.

So wird zunächst ausgeführt, die Regelung solle verhindern, dass für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden könne. Dies kann auch dahin verstanden werden, dass Kindergeld rückwirkend nur beschränkt festgesetzt und in der Folge auch nur beschränkt ausgezahlt werden soll. Gleiches gilt für den Hinweis, die Regelung bewirke, dass das Kindergeld über die zurückliegenden sechs Monate hinaus nicht mehr zur Auszahlung gelangen könne.

In diese Richtung deuten auch die weiteren Ausführungen, wonach die Regelung abweichend von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 AO vorsehe, dass Kindergeld rückwirkend nur noch sechs Monate ausgezahlt werden könne. Die Regelungen zur Festsetzungsfrist (§§ 169 ff. AO) sind in dem mit „Steuerfestsetzung“ überschriebenen 1. Unterabschnitt des Vierten Teils Dritter Abschnitt der Abgabenordnung enthalten. Der Ablauf der Festsetzungsfrist schließt nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung aus. Dementsprechend müsste eine in § 66 Abs. 3 EStG bestimmte Abweichung von dieser regulären Festsetzungsfrist ebenfalls im Festsetzungsverfahren Berücksichtigung finden.

Auch soweit der Gesetzgeber darauf hinweist, dass der materiell-rechtliche Anspruch hierdurch nicht berührt werde, was insbesondere für an das Kindergeld anknüpfende Annexleistungen im außersteuerlichen Bereich von Bedeutung sei, ergibt sich daraus keine Zuordnung der Norm zum Erhebungsverfahren. Denn diese Formulierung kann auch dahin verstanden werden, dass die Annexleistungen nicht an die rechtzeitige Beantragung und Festsetzung des Kindergeldes, sondern nur an die sonstigen materiellen Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs anknüpfen und deshalb auch für die Zeiträume bestehen bleiben sollen, für die wegen des Eingreifens der Ausschlussfrist kein Kindergeld festgesetzt wird.

Zu Recht weist das Bundesfinanzministerium zwar darauf hin, dass das Bundesverwaltungsgericht der Festsetzungsentscheidung der Familienkasse für die kinderbezogenen Bestandteile der Besoldung Tatbestandswirkung beimisst6 und dies auch für den Fall gilt, dass der ablehnende Bescheid auf die Verletzung der Mitwirkungspflicht gestützt ist und der Betroffene hiergegen keinen Einspruch eingelegt hat7. Anders als das BMF meint, lässt sich diese Rechtsprechung aber nicht ohne weiteres auf den Fall übertragen, dass der Kindergeldberechtigte das Kindergeld nicht beantragt hat. Insoweit wird vielmehr die Auffassung vertreten, dass der Familienzuschlag unabhängig vom Kindergeldantrag zu bewilligen ist8. Entsprechendes sehen auch die Ausführungsbestimmungen zu § 40 des Bundesbesoldungsgesetzes vor9. Dort heißt es in Rz 40.02.2: „Ungeachtet Randnummer 40.2.1 ist der kinderbezogene Anteil im Familienzuschlag auch dann zu gewähren, wenn der Besoldungsempfänger ein zustehendes Kindergeld nicht beantragt oder hierauf ausdrücklich verzichtet, da es lediglich auf den materiell rechtlichen Anspruch ankommt.“

Für die Auffassung der Familienkasse und des BMF lässt sich auch nicht die erst in der nachfolgenden Legislaturperiode abgegebene Begründung zum Entwurf des SozialMissbrG10 anführen. Zum einen hat der Bundesfinanzhof in dem vom Bundesfinanzministerium zitierten Urteil vom 11.06.201911 zwar ausgeführt, dass der Äußerung eines -späteren- Gesetzgebers mitunter eine gewisse Indizwirkung für die in früheren Jahren geltende Rechtslage beigemessen werden mag. Diese Aussage wurde zugleich aber dadurch eingeschränkt, dass durch die Auslegung der im Streitjahr geltenden gesetzlichen Regelungen zu ermitteln sei, welcher Regelungsgehalt der Norm beizumessen sei. Zum anderen wird die Aussage, dass § 66 Abs. 3 EStG nicht das Festsetzungsverfahren betreffe, sondern im Erhebungsverfahren anzuwenden sein sollte, durch die Gesetzesänderung widerlegt. Denn dadurch hat der Gesetzgeber selbst bestätigt, dass ein derartiger gesetzgeberischer Wille aufgrund des bisherigen Wortlauts und des systematischen Standorts der Vorschrift im Gesetz keinen hinreichenden Niederschlag gefunden hat. Diese inhaltlichen Änderungen des Gesetzes können auch nicht deshalb außer Betracht bleiben, weil die Begründung des Gesetzentwurfs die Gesetzesänderung in den Mantel einer Klarstellung gekleidet hat.

Eine Zuordnung des § 66 Abs. 3 EStG zum Festsetzungsverfahren widerspricht auch nicht dem vom BMF dargelegten Sinn und Zweck der Norm. Denn die Norm kann ihre Wirkung, den Anspruchsteller zu einer zeitnahen Stellung seines Kindergeldantrags zu bewegen und der Familienkasse dadurch die notwendige Aufklärung des Sachverhalts zu ermöglichen, auch dann entfalten, wenn bei verspäteter Antragstellung bereits die Festsetzung über den Sechsmonatszeitraum hinaus abgelehnt wird. Damit entfällt auch die darüber hinausgehende Auszahlung des Kindergeldes an den Kindergeldberechtigten.

Überdies steht dieses Verständnis der Bestimmung auch im Einklang mit der Auslegung des wortgleichen § 66 Abs. 3 EStG in der im Zeitraum 1996 bis 1997 geltenden Fassung durch den Bundesfinanzhof. Seinerzeit war die Vorschrift schon einmal durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.199512 eingeführt, wenig später jedoch durch das Erste Gesetz zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16.12.199713 wieder abgeschafft worden. Insoweit wurde im Urteil vom 24.10.200014 ausgeführt, dass der „Kindergeldanspruch“ des Vaters „durch § 66 Abs. 3 ausgeschlossen“ ist. Hieraus ergibt sich, dass der Bundesfinanzhof § 66 Abs. 3 EStG bereits hinsichtlich der Frage berücksichtigte, ob ein Kindergeldanspruch festzusetzen ist. Zudem verwies der BFH auf die nach § 163 AO bestehende Möglichkeit einer abweichenden Festsetzung der Steuervergütung aus Billigkeitsgründen, was ebenfalls darauf schließen lässt, dass bereits die reguläre Festsetzung und nicht erst die Auszahlung durch § 66 Abs. 3 EStG als ausgeschlossen erachtet wurde. Soweit die Familienkasse geltend macht, aus der Begründung zum Entwurf des StUmgBG ergebe sich, dass der Gesetzgeber an dieser Auslegung nicht habe festhalten wollen, kann dem nicht gefolgt werden. Zum einen ist nicht ersichtlich, dass in der Begründung des Gesetzentwurfs eine Auseinandersetzung mit dieser Rechtsprechung erfolgte. Zum anderen wäre kaum erklärlich, warum der Gesetzgeber dann ein abweichendes Verständnis im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck gebracht, sondern eine wortlautidentische Regelung gewählt haben sollte.

Schließlich spricht sich auch die überwiegende Meinung im Fachschrifttum für eine materiell-rechtliche, im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigende Wirkung des § 66 Abs. 3 EStG aus15.

Weiter ist auch die Annahme des Niedersächsischen Finanzgericht nicht zu beanstanden, dass die durch die Familienkasse entgegen § 66 Abs. 3 EStG vorgenommene rückwirkende Festsetzung des Kindergeldes für den Zeitraum August 2015 bis September 2017 konstitutiv wirkt und infolge der eingetretenen Bestandskraft auch die Familienkasse bindet.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommt es im Abrechnungsverfahren allein auf die formelle Bescheidlage an16. Danach bestand im Streitfall ein Kindergeldanspruch auch für den Zeitraum August 2015 bis September 2017, da die Familienkasse mit Bescheid vom 09.04.2018 Kindergeld ab dem Monat August 2015 mit dem unter der Rubrik Befristung eingetragenen Zusatz „laufend“ festgesetzt hat.

Diese Festsetzung bewirkte auch kein verwirkungsähnliches Durchsetzungshindernis, mit der Folge, dass der Auszahlungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden durfte. Denn um der Festsetzung ihren konstitutiven Charakter zu nehmen, hätte bereits diese in einer für den Erklärungsempfänger erkennbaren Weise dahingehend eingeschränkt werden müssen, dass ihr nur deklaratorische Funktion -insbesondere zur Wahrung von kindergeldabhängigen Annexansprüchen- zukommt. Dies ist jedoch nicht geschehen; vielmehr erfolgte eine entsprechende Einschränkung erst im Abrechnungsteil des Bescheides. Diese mit keinerlei Einschränkung versehene Festsetzung begründete daher auch für die Monate August 2015 bis September 2017 einen Kindergeldanspruch.

Da keine Auszahlungshindernisse vorlagen, hat das Finanzgericht dementsprechend den Abrechnungsbescheid zu Recht an diese Festsetzung angepasst.

Hinweis: Durch das Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11.07.2019 wurde die bisherige Regelung über die Ausschlussfrist aufgehoben. Dafür wurde eine neue Rege-lung über eine Ausschlussfrist mit etwas verändertem Wortlaut in § 70 Abs. 1 EStG eingefügt.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 19. Februar 2020 – III R 66/18

  1. BGBl I 2017, 1682[][]
  2. Nds. FG, Urteil vom 25.10.2018 – 10 K 141/17[]
  3. BGBl I 2019, 1066[]
  4. BT-Drs.19/8691, S. 67[][]
  5. BT-Drs. 18/12127[]
  6. BVerwG, Urteil vom 26.08.1993 – 2 C 16/92, NVwZ 1995, 170[]
  7. BVerwG, Urteil vom 18.06.2013 – 2 B 12/13, Zeitschrift für Beamtenrecht 2013, 352[]
  8. Möller in: Schwegmann/Summer, Besoldungsrecht des Bundes und der Länder, Art. 36 BayBesG Rz 69 unter Verweis auf die entsprechenden Ausführungsbestimmungen zum bayerischen Besoldungsrecht[]
  9. Gemeinsames Ministerialblatt 2017, 430[]
  10. BT-Drs.19/8691, S. 65 vom 25.03.2019[]
  11. BFH, Urteil vom 11.06.2019 – X R 7/18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 15[]
  12. BGBl I 1995, 1250[]
  13. BGBl I 1997, 2970[]
  14. BFH, Urteil vom 24.10.2000 – VI R 65/99, BFHE 193, 361, BStBl II 2001, 109, unter 1.[]
  15. Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 66 Rz 18; Hildesheim in Bordewin/Brandt, § 66 EStG Rz 41; Avvento in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 66 Rz 7; Blümich/Selder, § 66 EStG Rz 36; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 66 EStG Rz 20; a.A. Bauhaus in Korn, § 66 EStG Rz 13; offengelassen in Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 66 Rz 6[]
  16. BFH, Urteil vom 30.03.2010 – VII R 17/09, BFH/NV 2010, 1412, Rz 7; BFH, Urteil vom 15.07.2010 – III R 32/08, BFH/NV 2010, 2237, Rz 14 f.[]