Kin­der­geld – und die Umori­en­tie­rung wäh­rend einer mehr­ak­ti­gen ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung

Nimmt ein voll­jäh­ri­ges Kind nach Erlan­gung eines ers­ten Abschlus­ses in einem öffent­lich-recht­lich geord­ne­ten Aus­bil­dungs­gang eine nicht unter § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG fal­len­de Berufs­tä­tig­keit auf, erfor­dert § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, zwi­schen einer mehr­ak­ti­gen ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung mit dane­ben aus­ge­üb­ter Erwerbs­tä­tig­keit und einer berufs­be­glei­tend durch­ge­führ­ten Wei­ter­bil­dung (Zweit­aus­bil­dung) abzu­gren­zen.

Kin­der­geld – und die Umori­en­tie­rung wäh­rend einer mehr­ak­ti­gen ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung

Zwei zeit­lich und inhalt­lich zusam­men­hän­gen­de Aus­bil­dungs­ab­schnit­te kön­nen auch dann zu einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung zusam­men­ge­fasst wer­den, wenn das Kind sich nach dem Ende des ers­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts umori­en­tiert und sei­ne Aus­bil­dung anders als ursprüng­lich geplant fort­setzt (hier: Betriebs­wirt­schafts­stu­di­um statt Bank­kol­leg nach einer Bank­aus­bil­dung).

Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kin­der­geld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebens­jahr voll­endet hat, wenn die­ses für einen Beruf aus­ge­bil­det wird. In den Fäl­len des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung oder eines Erst­stu­di­ums nur berück­sich­tigt, wenn es kei­ner Erwerbs­tä­tig­keit nach­geht (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbs­tä­tig­keit mit bis zu 20 Stun­den regel­mä­ßi­ger wöchent­li­cher Arbeits­zeit, ein Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis oder ein gering­fü­gi­ges Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis i.S. der §§ 8 und 8a des Vier­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch sind inso­weit unschäd­lich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Zu den in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ver­wen­de­ten Tat­be­stands­merk­ma­len der „erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung“ und des „Erst­stu­di­ums“ hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass das Erst­stu­di­um nur einen Unter­fall des Ober­be­grif­fes erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung dar­stellt [1] und der Erst­aus­bil­dungs­be­griff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger aus­zu­le­gen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ver­wen­de­te Tat­be­stands­merk­mal „Kind, das … für einen Beruf aus­ge­bil­det wird“ [2].

Die den Erst­aus­bil­dungs­be­griff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begren­zen­den Kri­te­ri­en hat der Bun­des­fi­nanz­hof dabei vor allem in fol­gen­den Punk­ten gese­hen:

Es muss sich um einen öffent­lich-recht­lich geord­ne­ten Aus­bil­dungs­gang han­deln [3], der auf einen Abschluss in Form einer Prü­fung aus­ge­rich­tet ist [3]. Durch die beruf­li­che Aus­bil­dungs­maß­nah­me muss das Kind die not­wen­di­gen fach­li­chen Fähig­kei­ten und Kennt­nis­se erwer­ben, die ‑anders als der Besuch einer all­ge­mein bil­den­den Schu­le- zur Auf­nah­me eines Berufs befä­hi­gen [3]. Meh­re­re Aus­bil­dungs­ab­schnit­te kön­nen eine ein­heit­li­che Erst­aus­bil­dung bil­den, wenn sie zeit­lich und inhalt­lich so auf­ein­an­der abge­stimmt sind, dass die Aus­bil­dung nach Errei­chen des ers­ten Abschlus­ses fort­ge­setzt wer­den soll und das vom Kind ange­streb­te Berufs­ziel erst über den wei­ter­füh­ren­den Abschluss erreicht wer­den kann [4]. In einem sol­chen Fall muss auf­grund objek­ti­ver Beweis­an­zei­chen erkenn­bar sein, dass das Kind die für sein ange­streb­tes Berufs­ziel erfor­der­li­che Aus­bil­dung nicht bereits mit dem ers­ten erlang­ten Abschluss been­det hat [5]. Dabei ist dar­auf abzu­stel­len, ob sich die ein­zel­nen Aus­bil­dungs­ab­schnit­te als inte­gra­ti­ve Tei­le einer ein­heit­li­chen Aus­bil­dung dar­stel­len. Inso­weit kommt es vor allem dar­auf an, ob die Aus­bil­dungs­ab­schnit­te in einem engen sach­li­chen Zusam­men­hang zuein­an­der ste­hen (z.B. die­sel­be Berufs­spar­te, der­sel­be fach­li­che Bereich) und in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang durch­ge­führt wer­den [5].

An einer Aus­bil­dungs­ein­heit fehlt es dage­gen, wenn bereits die Auf­nah­me des zwei­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts eine berufs­prak­ti­sche Tätig­keit vor­aus­setzt oder das Kind nach dem Ende des ers­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts eine Berufs­tä­tig­keit auf­nimmt, die nicht nur der zeit­li­chen Über­brü­ckung bis zum nächst­mög­li­chen Beginn des wei­te­ren Aus­bil­dungs­ab­schnitts dient [6].

Erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend für eine Zusam­men­fas­sung zwei­er Aus­bil­dungs­ab­schnit­te ist somit, dass die­se zeit­lich und inhalt­lich auf­ein­an­der abge­stimmt sind und nach dem Ende des ers­ten Abschnitts auf­grund objek­ti­ver Beweis­an­zei­chen fest­steht, dass die Aus­bil­dung nach Errei­chen des ers­ten Abschlus­ses fort­ge­setzt wer­den soll­te.

Der erfor­der­li­che enge zeit­li­che Zusam­men­hang – im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall zwi­schen der Bank­leh­re und dem Betriebs­wirt­schafts­stu­di­um des Soh­nes – liegt vor. Der zeit­li­che Zusam­men­hang wird nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass der Sohn sich, nach­dem die Bank­aus­bil­dung im Janu­ar 2015 been­det war, erst im April 2015 zum Stu­di­um der Betriebs­wirt­schafts­leh­re ent­schlos­sen hat. Dabei kann dahin­ste­hen, ob die Bewer­bung zum Win­ter­se­mes­ter der ers­te mög­li­che Zeit­punkt für die Fort­set­zung der Aus­bil­dung war. Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO) hat­te der Sohn schon im April 2014 an einer Infor­ma­ti­ons­ver­an­stal­tung für einen wei­te­ren Aus­bil­dungs­ab­schnitt teil­ge­nom­men. Der Umstand, dass letzt­lich das Stu­di­um am Bank­kol­leg des Genos­sen­schafts­ver­ban­des mit dem Ziel des Abschlus­ses als Bank­fach­wirt aus vom Sohn nicht zu ver­tre­ten­den Umstän­den nicht durch­ge­führt wor­den ist, ändert nichts dar­an, dass auf­grund objek­ti­ver Beweis­an­zei­chen erkenn­bar war, dass der Sohn die für sein ange­streb­tes Berufs­ziel erfor­der­li­che Aus­bil­dung nicht bereits mit dem ers­ten erlang­ten Abschluss been­den woll­te.

Der erfor­der­li­che enge sach­li­che Zusam­men­hang liegt eben­falls zwi­schen der Aus­bil­dung zum Bank­kauf­mann und dem Betriebs­wirt­schafts­stu­di­um vor.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt führt die Umori­en­tie­rung des Kin­des (Betriebs­wirt­schafts­stu­di­um statt Bank­kol­leg) nicht zu der Annah­me einer mehr­ak­ti­gen Aus­bil­dung. Wird der sach­li­che Zusam­men­hang gewahrt, so ist eine Umori­en­tie­rung unschäd­lich.

Die­se dar­ge­leg­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­ze sind indes­sen ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits im Urteil vom 11.12.2018 [7] ent­schie­den hat- für Fäl­le, in denen die ein­heit­li­che Erst­aus­bil­dung mit einer dane­ben aus­ge­üb­ten Erwerbs­tä­tig­keit von einer berufs­be­glei­tend durch­ge­führ­ten Wei­ter­bil­dung (Zweit­aus­bil­dung) abzu­gren­zen ist, fort­zu­ent­wi­ckeln und zu prä­zi­sie­ren.

Danach kann es an einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung auch dann feh­len, wenn das Kind nach Erlan­gung des ers­ten Abschlus­ses in einem öffent­lich-recht­lich geord­ne­ten Aus­bil­dungs­gang eine Berufs­tä­tig­keit auf­nimmt und die dane­ben in einem wei­te­ren Aus­bil­dungs­ab­schnitt durch­ge­führ­ten Aus­bil­dungs­maß­nah­men gegen­über der Berufs­tä­tig­keit in den Hin­ter­grund tre­ten. Ob die nach Erlan­gung des Abschlus­ses auf­ge­nom­me­ne Berufs­tä­tig­keit die Haupt­sa­che und die wei­te­ren Aus­bil­dungs­maß­nah­men eine auf Wei­ter­bil­dung und/​oder Auf­stieg in dem bereits auf­ge­nom­me­nen Berufs­zweig gerich­te­te Neben­sa­che dar­stel­len, ist dabei anhand einer Gesamt­wür­di­gung der Ver­hält­nis­se zu ent­schei­den, für die vor allem die nach­fol­gen­den Kri­te­ri­en von Bedeu­tung sind.

Für die Auf­nah­me einer Berufs­tä­tig­keit als Haupt­sa­che spricht, dass sich das Kind län­ger­fris­tig an einen Arbeit­ge­ber bin­det, indem es etwa ein zeit­lich unbe­fris­te­tes oder auf jeden­falls mehr als 26 Wochen befris­te­tes Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis mit einer regel­mä­ßi­gen voll­zei­ti­gen oder nahe­zu voll­zei­ti­gen Wochen­ar­beits­zeit ein­geht. Ist das Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis dage­gen bis zum Beginn des nächs­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitts befris­tet oder über­schrei­tet die regel­mä­ßi­ge Wochen­ar­beits­zeit die 20-Stun­den­gren­ze allen­falls gering­fü­gig, kann dies für eine im Vor­der­grund ste­hen­de Berufs­aus­bil­dung spre­chen, die noch Teil einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung ist. Für eine im Vor­der­grund ste­hen­de Berufs­aus­bil­dung kommt es auch dar­auf an, in wel­chem zeit­li­chen Ver­hält­nis die Arbeits­tä­tig­keit und die Aus­bil­dungs­maß­nah­men zuein­an­der ste­hen. Da die Sum­me aus Arbeits- und Aus­bil­dungs­zeit nicht sel­ten über 40 Wochen­stun­den lie­gen wird, kann allein eine regel­mä­ßi­ge Wochen­ar­beits­zeit von über 20 Stun­den noch nicht den Aus­schlag geben. Betreibt das Kind etwa neben einer 22 Wochen­stun­den umfas­sen­den Arbeits­tä­tig­keit ein Voll­zeit­stu­di­um an einer Uni­ver­si­tät, kann auch wei­ter der Aus­bil­dungs­cha­rak­ter im Vor­der­grund ste­hen [8].

Wei­ter ist von Bedeu­tung, ob das Kind mit der nach dem ers­ten Abschluss auf­ge­nom­me­nen Berufs­tä­tig­keit bereits die durch den Abschluss erlang­te Qua­li­fi­ka­ti­on nutzt, um eine durch die­se eröff­ne­te Berufs­tä­tig­keit aus­zu­üben. Wird z.B. ein Gesel­le oder ein Kauf­mann von sei­nem Aus­bil­dungs­be­trieb im erlern­ten Beruf über­nom­men oder nimmt ein Bache­lor eine durch die­sen Abschluss eröff­ne­te Stel­le an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufs­tä­tig­keit in den Vor­der­grund getre­ten ist. Denn ein sol­cher Sach­ver­halt spricht dafür, dass die wei­te­ren Aus­bil­dungs­maß­nah­men nur der beruf­li­chen Wei­ter­bil­dung oder Höher­qua­li­fi­zie­rung in einem bereits auf­ge­nom­me­nen und aus­ge­üb­ten Beruf die­nen. Nimmt das Kind dage­gen eine Berufs­tä­tig­keit auf, die ihm auch ohne den erlang­ten Abschluss eröff­net wäre (z.B. Aus­hilfs­tä­tig­keit in der Gas­tro­no­mie oder im Han­del) oder han­delt es sich bei der Erwerbs­tä­tig­keit typi­scher­wei­se um kei­ne dau­er­haf­te Berufs­tä­tig­keit (z.B. bei einem Bache­lor, der wäh­rend des nach­fol­gen­den Mas­ter­stu­di­ums mit 19 Stun­den als wis­sen­schaft­li­che Hilfs­kraft tätig ist und dane­ben drei Nach­hil­fe­stun­den pro Woche gibt), kann das für eine im Vor­der­grund ste­hen­de Berufs­aus­bil­dung spre­chen.

Dar­über hin­aus ist in die Gesamt­be­trach­tung ein­zu­be­zie­hen, inwie­weit die Arbeits­zeit den im nächs­ten Aus­bil­dungs­ab­schnitt durch­ge­führ­ten Aus­bil­dungs­maß­nah­men unter­ge­ord­net ist und die Beschäf­ti­gung mit­hin nach ihrem äuße­ren Erschei­nungs­bild „neben der Aus­bil­dung“ durch­ge­führt wird. Arbei­tet das Kind z.B. nur nach­mit­tags, abends oder am Wochen­en­de, so dass sich sei­ne Teil­zeit­tä­tig­keit von regel­mä­ßig mehr als 20 Wochen­stun­den dem jewei­li­gen Aus­bil­dungs­plan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vor­der­grund ste­hen­de Aus­bil­dung. Glei­ches gilt, wenn das Kind etwa wäh­rend des Semes­ters maxi­mal 20 Wochen­stun­den arbei­tet, durch eine wäh­rend der Semes­ter­fe­ri­en erhöh­te Wochen­stun­den­zahl aber auf eine durch­schnitt­li­che Arbeits­zeit von mehr als 20 Wochen­stun­den kommt. Arbei­tet das Kind dage­gen annä­hernd voll­zei­tig und wer­den die Aus­bil­dungs­maß­nah­men nur am Abend oder am Wochen­en­de durch­ge­führt, deu­tet dies dar­auf hin, dass sie nur „neben der Berufs­tä­tig­keit“ durch­ge­führt wer­den. Schließ­lich kann auch von Bedeu­tung sein, ob und inwie­weit die Berufs­tä­tig­keit und die Aus­bil­dungs­maß­nah­men über den zeit­li­chen Aspekt hin­aus auch inhalt­lich auf­ein­an­der abge­stimmt sind.

Die­se Fort­ent­wick­lung und Prä­zi­sie­rung des Erst­aus­bil­dungs­be­grif­fes wider­spricht nicht der Begrün­dung zum Ent­wurf des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 [9].

Soweit sich aus der Recht­spre­chung des III. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nen Urtei­len in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152; und vom 08.09.2016 [10] etwas ande­res ergibt, wird hier­an nicht wei­ter fest­ge­hal­ten. Der VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat mit­ge­teilt, dass er einer Abwei­chung von sei­nem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 zustimmt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2019 – III R 14/​18

  1. BFH, Urteil vom 03.07.2014 – III R 52/​13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24[][][]
  4. BFH, Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30[][]
  6. BFH, Urteil vom 04.02.2016 – III R 14/​15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15[]
  7. BFH, Urteil vom 11.12.2018 – III R 26/​18, BFHE 263, 209[]
  8. s. hier­zu etwa BFH, Urteil vom 03.09.2015 – VI R 9/​15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 263, 209, Rz 20[]
  10. BFH, Urteil vom 08.09.2016 – III R 27/​15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278[]