Zins­lauf für Erstat­tungs­zin­sen

Nach § 233a Abs. 1 AO ist, wenn die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er zu einem Unter­schieds­be­trag i.S. des § 233a Abs. 3 AO führt, die­ser zu ver­zin­sen. Der Zins­lauf beginnt – abge­se­hen von Aus­nah­me­re­ge­lung in § 233a Abs. 2 Satz 2 AO – grund­sätz­lich 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO); er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steu­er­fest­set­zung wirk­sam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO). Als "Unter­schieds­be­trag" i.S. des § 233a Abs. 1 AO defi­niert § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die fest­ge­setz­te Steu­er, ver­min­dert um die anzu­rech­nen­den Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge, die anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er und die bis zum Beginn des Zins­laufs fest­ge­setz­ten Vor­aus­zah­lun­gen.

Zins­lauf für Erstat­tungs­zin­sen

Wird eine Steu­er­fest­set­zung geän­dert, so ist eine auf ihr beru­hen­de Zins­fest­set­zung eben­falls zu ändern (§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO). In die­sem Fall ist für die Zins­be­rech­nung der – um anzu­rech­nen­de Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge und um anre­chen­ba­re Kör­per­schaft­steu­er ver­min­der­te – Unter­schieds­be­trag zwi­schen der fest­ge­setz­ten Steu­er und der zuvor fest­ge­setz­ten Steu­er maß­geb­lich (§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO). Dem sich danach erge­ben­den Zins­be­trag sind bis­her fest­zu­set­zen­de Zin­sen hin­zu­zu­rech­nen; bei einem Unter­schieds­be­trag zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ent­fal­len dar­auf fest­ge­setz­te Zin­sen (§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO). Ein Unter­schieds­be­trag zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ist nur bis zur Höhe des zu erstat­ten­den Betrags zu ver­zin­sen; die­se Ver­zin­sung beginnt frü­hes­tens mit dem Tag der Zah­lung (§ 233a Abs. 5 Satz 4 i. V. m. Abs. 3 Satz 3 AO).

Son­der­re­ge­lun­gen für den Fall, dass bei einer Steu­er­fest­set­zung ein rück­wir­ken­des Ereig­nis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) oder ein Ver­lus­t­rück­trag i.S. des § 10d Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu berück­sich­ti­gen ist, ent­hal­ten schließ­lich § 233a Abs. 2a und Abs. 7 AO. Nach § 233a Abs. 2a AO beginnt der Zins­lauf, soweit die Steu­er­fest­set­zung auf der Berück­sich­ti­gung eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses oder auf einem Ver­lus­t­rück­trag beruht, 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem das rück­wir­ken­de Ereig­nis ein­ge­tre­ten oder der Ver­lust ent­stan­den ist. Ergän­zend dazu bestimmt § 233a Abs. 7 AO, dass bei der Anwen­dung des § 233a Abs. 2a AO des­sen Absät­ze 3 und 5 mit der Maß­ga­be anzu­wen­den sind, dass der Unter­schieds­be­trag in Teil-Unter­schieds­be­trä­ge mit jeweils glei­chem Zins­lauf­be­ginn auf­zu­tei­len ist; für jeden Teil-Unter­schieds­be­trag sind Zin­sen geson­dert und in der zeit­li­chen Rei­hen­fol­ge der Teil-Unter­schieds­be­trä­ge zu berech­nen (§ 233a Abs. 7 S. 1 AO). Ergibt sich ein Teil-Unter­schieds­be­trag zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, ent­fal­len auf die­sen Betrag fest­ge­setz­te Zin­sen frü­hes­tens ab Beginn des für die­sen Teil-Unter­schieds­be­trag maß­ge­ben­den Zins­laufs; Zin­sen für den Zeit­raum bis zum Beginn jenes Zins­laufs blei­ben end­gül­tig bestehen (§ 233a Abs. 7 S. 2 AO).

Die Erstat­tungs­zin­sen sind zutref­fend gem. § 233a Abs. 2a, Abs. 7 i. V. m. Abs. 3 und Abs. 5 AO ermit­telt wor­den.

§ 233a Abs. 2a, Abs. 7 gel­ten in allen Fäl­len, in denen Ver­lus­te nach dem 31.12.1995 ent­stan­den sind oder ein rück­wir­ken­des Ereig­nis nach dem 31.12.1995 ein­ge­tre­ten ist (Art. 97 § 15 Abs. 8 EGAO) 1.

Maß­ge­bend für die Zins­be­rech­nung ist der Unter­schieds­be­trag zwi­schen der fest­ge­setz­ten Steu­er und der vor­her fest­ge­setz­ten Steu­er, jeweils ver­min­dert um die anzu­rech­nen­den Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge und um die anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er (§ 233a Abs. 7 i. V. m. Abs. 5 Satz 2 AO).

Führt wie im Streit­fall die Berech­nung eines Teil-Unter­schieds­be­trags zu einer Steu­er­erstat­tung, ent­ste­hen nach § 233a Abs. 7 Satz 2 AO Erstat­tungs­zin­sen frü­hes­tens ab Beginn des für die­sen Teil-Unter­schieds­be­trag maß­ge­ben­den Zins­laufs, d.h. frü­hes­tens 15 Mona­te nach dem Kalen­der­jahr, in dem der Ver­lust ent­stan­den ist. Im Streit­fall ist dies der 1.4.1998. Mit dem Wort "frü­hes­tens" zeigt der Gesetz­ge­ber jedoch, dass der Zins­lauf auch spä­ter begin­nen kann. Das kann etwa der Fall sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den zu erstat­ten­den Betrag erst nach dem in § 233a Abs. 7 Satz 2 AO genann­ten Zeit­punkt gezahlt hat. Für die Zins­be­rech­nung ver­weist § 233a Abs. 7 Satz 1 auf die Abs. 3 und 5 AO. Führt die Steu­er­fest­set­zung zu einem Erstat­tungs­be­trag, beginnt die Ver­zin­sung wegen die­ses Ver­wei­ses erst mit dem Tag der Zah­lung des zu erstat­ten­den Betrags 2.

Dies ent­spricht auch dem Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2a AO. Die­ser besteht u.a. dar­in, Ver­lus­t­rück­trä­ge erst dann nach § 233a AO zu berück­sich­ti­gen, wenn ent­spre­chen­de Liqui­di­täts­vor- oder –nach­tei­le vor­lie­gen 3. Dem Klä­ger ist jedoch erst am 17.6.2002 durch die Zah­lung der Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lungs­be­trags ein Liqui­di­täts­nach­teil ent­stan­den. Nach Ablauf der Karenz­frist (1.4.1998) lag beim Klä­ger noch kein Liqui­di­täts­nach­teil vor, weil er über den Betrag noch selbst­stän­dig ver­fü­gen konn­te.

Nach § 233a Abs. 3 Satz 3, 2. HS. AO beginnt die Ver­zin­sung eines Unter­schieds­be­tra­ges zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen frü­hes­tens mit dem Tag der Zah­lung. Der Grund­satz der Soll-Ver­zin­sung wird inso­weit für die Berech­nung der Erstat­tungs­zin­sen durch das Prin­zip der Ist-Ver­zin­sung ein­ge­schränkt und ergänzt. Hier­durch soll ver­hin­dert wer­den, dass Erstat­tungs­zin­sen selbst für sol­che Zeit­räu­me gezahlt wer­den müs­sen, in denen bis­her fest­ge­setz­te Vor­aus- oder Nach­zah­lun­gen nicht gezahlt wor­den sind 4. Die­ser Grund­satz der Ist-Ver­zin­sung für Erstat­tungs­zin­sen gilt sowohl im Rah­men der erst­ma­li­gen Steu­er­fest­set­zung (§ 233a Abs. Satz 3, 2. HS. AO) als auch bei geän­der­ten Steu­er­fest­set­zun­gen (§ 233a Abs. 5 Satz 4 i. V. m. Abs. Satz 3, 2. HS. AO). Durch den Ver­weis von § 233a Abs. 7 Satz 1 auf § 233a Abs. Satz 3, 2. HS. AO ist ersicht­lich, dass der Grund­satz der Ist-Ver­zin­sung auch im Fall von Erstat­tungs­zin­sen, die auf einer Ände­rung nach § 10d Abs. 1 EStG beru­hen, gilt.

Ein frü­he­rer Beginn des Zins­laufs ergibt sich, so das FG, auch nicht aus einem Urteil des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg 5. Viel­mehr weist das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg in sei­ner Ent­schei­dung, die vom BFH bestä­tigt wur­de 6, aus­drück­lich auf den Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2a AO hin, Ver­lus­t­rück­trä­ge erst dann nach § 233a zu berück­sich­ti­gen, wenn ent­spre­chen­de Liqui­di­täts­vor- oder –nach­tei­le vor­lie­gen. Auch der BFH führt in sei­nem Urteil vom 26.11.2008 7 aus, dass die Ver­zin­sung frü­hes­tens am Tag der Zah­lung beginnt.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 10. Juli 2009 -1 K 4307/​07 AO

  1. BFH, Urteil vom 27.01.1998, VIII R 47/​96, BSt­Bl. II 1998, 498[]
  2. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rn. 66; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rn. 41; Kögel in Beermann/​Gosch, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rn. 115[]
  3. BT-Drucks. 13/​5952, S. 56[]
  4. BT-Drucks. 11/​2157, S. 195; BFH, Urteil vom 19.4.2005, VIII R 12/​04, BSt­Bl. II 2005; 683; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rn. 46[]
  5. Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 12.06.2007 – 9 K 1793/​03, EFG 2007, 1848[]
  6. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – I R 50/​07, BFH/​NV 2009, 883[]
  7. a.a.O.[]