Fal­sche Annah­me einer Betriebs­auf­spal­tung

Ver­an­lagt ein Finanz­amt unter Miß­ach­tung zwi­schen­zeit­lich ergan­ge­ner Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, kann das FA spä­ter den bestands­kräf­ti­gen Bescheid nicht des­halb wie­der ändern, weil auch die Finanz­ver­wal­tung zwi­schen­zeit­lich (nach sie­ben Jah­ren) in einem BMF-Schrei­ben die BFH-Recht­spre­chung akzep­tiert.

Fal­sche Annah­me einer Betriebs­auf­spal­tung

Oder mit den Wor­ten des Bun­des­fi­nanz­hofs: „Es ist ernst­lich zwei­fel­haft, ob § 174 Abs. 3 AO 1977 die Rechts­grund­la­ge dafür bie­tet, bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de in der Wei­se zu ändern, dass ein Ent­nah­me­ge­winn steu­er­lich berück­sich­tigt wird, den das FA sei­ner­zeit wegen Nicht­an­wen­dung der BFH-Recht­spre­chung zur Bedeu­tung von Ein­stim­mig­keits­ab­re­den bei der Betriebs­auf­spal­tung nicht erfasst hat.“

Was lag dem zugrun­de:
Im BMF-Schrei­ben in BStBl I 2002, 1028 ver­tritt die Finanz­ver­wal­tung unter Abkehr von der frü­her ver­tre­te­nen Ansicht die Auf­fas­sung, dass eine Beherr­schungs­iden­ti­tät im Sin­ne der Recht­spre­chung zur Betriebs­auf­spal­tung nicht gege­ben ist, wenn an einer Besitz­ge­sell­schaft neben der mehr­heit­lich bei der Betriebs­ge­sell­schaft betei­lig­ten Per­son oder Per­so­nen­grup­pe min­des­tens ein wei­te­rer Gesell­schaf­ter betei­ligt ist und Beschlüs­se der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung wegen ver­trag­li­cher oder gesetz­li­cher Bestim­mun­gen ein­stim­mig gefasst wer­den müs­sen.

Zugleich ent­hält das BMF-Schrei­ben Über­gangs­re­ge­lun­gen. In den Fäl­len, in denen in der Ver­gan­gen­heit von einer ech­ten Betriebs­auf­spal­tung aus­ge­gan­gen wor­den ist, die per­so­nel­le Ver­flech­tung aber nach der BFH-Recht­spre­chung zu kei­nem Zeit­punkt bestan­den hat, sol­len die der „Betriebs­ge­sell­schaft“ über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter –sofern sie nicht aus ande­ren Grün­den dem Betriebs­ver­mö­gen zuzu­rech­nen sind– in dem Zeit­punkt als ent­nom­men ange­se­hen wer­den, ab dem die Betriebs­auf­spal­tung ange­nom­men wor­den ist. Sind die Beschei­de des ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums bereits bestands­kräf­tig, sol­len sie nach § 174 Abs. 3 AO 1977 zu ändern sein. Zur Begrün­dung heißt es, vor dem Erge­hen der ein­schlä­gi­gen BFH-Urtei­le hät­ten die FÄ auf­grund der bis­he­ri­gen Rechts­auf­fas­sung auf die Besteue­rung erkenn­bar in der Annah­me ver­zich­tet, die stil­len Reser­ven sei­en in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men steu­er­wirk­sam zu erfas­sen. Die­se Annah­me habe sich nach­träg­lich als unzu­tref­fend erwie­sen.

Im Schrift­tum wird die Rich­tig­keit die­ser Aus­sa­ge –soweit ersicht­lich– ein­hel­lig bezwei­felt (Tiedtke/​Szczesny, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift –NJW– 2002, 3733, 3735, und Deut­sches Steu­er­recht –DStR– 2003, 757, 758; Korn/​Strahl, Neue Wirt­schafts-Brie­fe –NWB– Fach 2, 8005, 8060; Mitsch, Die Infor­ma­ti­on über Steu­er und Recht –Inf– 2002, 746, 750; Ley/​Strahl, DStR 2002, 2057, 2060; Korth, Aktu­el­les Steu­er­recht –Akt­StR– 2003, 41, 56; Kem­per­mann, NWB 2003 Fach 3, 12501, 12509; Schmidt/​Wacker, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 24. Aufl., § 15 Rz. 825). Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die­se Zwei­fel für berech­tigt. Der Sach­ver­halt, den das FA in den hier ein­schlä­gi­gen Fäl­len bei Begrün­dung der ech­ten Betriebs­auf­spal­tung unbe­rück­sich­tigt gelas­sen hat, war die Über­füh­rung des Grund­stücks aus dem Betriebs­ver­mö­gen des bis­he­ri­gen ein­heit­li­chen Unter­neh­mens in das Pri­vat­ver­mö­gen der neu gegrün­de­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Besitz­ge­sell­schaft. Die­ser Vor­gang wäre, wenn das FA damals schon die Sicht des BFH zur Ein­stim­mig­keits­ab­re­de geteilt hät­te, als Ent­nah­me zu erfas­sen gewe­sen. Indes­sen hat das FA die Besteue­rung bei der Begrün­dung der ver­meint­li­chen Betriebs­auf­spal­tung nicht etwa des­halb unter­las­sen, weil es annahm, die Ent­nah­me sei in einem spä­te­ren Bescheid zu erfas­sen. Zwar hat die Behör­de von der Besteue­rung eines Ent­nah­me­ge­winns abge­se­hen, weil es der Auf­fas­sung war, die in dem Grund­stück ruhen­den stil­len Reser­ven blie­ben nicht unver­steu­ert. Die in einem spä­te­ren Zeit­punkt zu erwar­ten­de Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven konn­te jedoch aus der dama­li­gen Sicht des FA auf unter­schied­li­chen Sach­ver­hal­ten beru­hen, z.B. auf der Been­di­gung des Miet­ver­hält­nis­ses mit dem Betriebs­un­ter­neh­men oder der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks. Ob allein die Erwar­tung des FA, die stil­len Reser­ven sei­en irgend­wann auf­grund irgend­ei­nes Sach­ver­halts zu erfas­sen, die Anwend­bar­keit des § 174 Abs. 3 AO 1977 recht­fer­tigt, erscheint ernst­lich zwei­fel­haft.

Nichts ande­res gilt, wenn –wie im Streit­fall vom FA ange­nom­men– zunächst infol­ge der Betei­li­gung aller Gesell­schaf­ter an der Besitz- wie an der Betriebs­ge­sell­schaft unge­ach­tet der Ein­stim­mig­keits­ab­re­de in der Besitz-GbR eine (ech­te oder unech­te) Betriebs­auf­spal­tung bestand, die­se aber in einem spä­te­ren Jahr dadurch been­det wur­de, dass eini­ge Gesell­schaf­ter ihre Betei­li­gung an der Betriebs­ge­sell­schaft auf­ga­ben. In die­sem Fall ist es der Sach­ver­halt der Been­di­gung der per­so­nel­len Ver­flech­tung, den das FA mit Rück­sicht auf die dama­li­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung steu­er­lich nicht erfasst hat. Es hat dies aber nicht getan, weil es der Auf­fas­sung war, die­ser Sach­ver­halt (Been­di­gung der per­so­nel­len Ver­flech­tung) sei in einem spä­te­ren Jahr zu erfas­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 18.08.2005 – IV B 167/​04