Abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den – und die Antrags­frist

Eine gesetz­li­che Frist, nach deren Ablauf eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO nicht mehr bean­tragt wer­den kann, bestand vor Inkraft­tre­ten des § 171 Abs. 10 Satz 2 AO nicht. Die Ermes­sens­ent­schei­dung nach § 163 AO darf jedoch ein Zeit­mo­ment berück­sich­ti­gen.

Abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den – und die Antrags­frist

Die Ermes­sens­aus­übung im Rah­men einer Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO darf auch ein Zeit­mo­ment berück­sich­ti­gen.

Eine abwei­chen­de Fest­set­zung nach § 163 AO ist unter dem im Streit­fall noch gel­ten­den Recht zeit­lich nicht mit der Steu­er­fest­set­zung ver­knüpft, von der aus Bil­lig­keits­grün­den abge­wi­chen wer­den soll. Sie ist nach her­ge­brach­ter Recht­spre­chung auch mög­lich, wenn Letz­te­re bereits bestands­kräf­tig ist 1, und zwar selbst dann, wenn für die­sen Bescheid bereits Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist 2. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ermög­licht gleich­wohl die Fol­ge­än­de­rung des Steu­er­be­scheids.

§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO ver­langt zwar für einen Grund­la­gen­be­scheid außer­halb von § 181 AO einen Antrag vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist bei der zustän­di­gen Behör­de. Die Vor­schrift ist jedoch nach Art. 97 § 10 Abs. 12 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung erst für die am 31.12 2014 noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­set­zungs­fris­ten anwend­bar.

Die Bil­lig­keits­maß­nah­me unter­liegt aber auch unmit­tel­bar kei­nen gesetz­li­chen Fris­ten. Die Regeln über die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nach §§ 169 ff. AO sind nicht anwend­bar. Trotz der inso­weit miss­ver­ständ­li­chen For­mu­lie­rung der Über­schrift ("Abwei­chen­de Fest­set­zung …") sowie in § 163 Satz 1 AO ("… nied­ri­ger fest­ge­setzt …") und § 163 Satz 3 AO ("… abwei­chen­de Fest­set­zung …") han­delt es sich bei der Ent­schei­dung nach § 163 AO nicht um eine Steu­er­fest­set­zung i.S. des § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, son­dern um einen Grund­la­gen­be­scheid für die­se 3. Erst der Fol­ge­be­scheid setzt die Steu­er fest.

Die Ent­schei­dung nach § 163 AO ist auch kei­ne geson­der­te Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen i.S. des § 179 Abs. 1 AO, was zur Fol­ge hät­te, dass die Regeln über die Fest­stel­lungs­frist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. §§ 169 ff. AO sowie ggf. nach § 181 Abs. 5 AO anwend­bar wären. Wie bereits der Bezug des § 179 Abs. 1 AO auf § 157 Abs. 2 AO ver­deut­licht, betrifft die geson­der­te Fest­stel­lung nach §§ 179 ff. AO Besteue­rungs­grund­la­gen, die nach mate­ri­el­lem Recht in die Steu­er­fest­set­zung ein­zu­ge­hen haben, was bei Abwei­chun­gen aus Bil­lig­keits­grün­den nicht der Fall ist.

Grund­sätz­lich kann der Zeit­ab­lauf gleich­wohl im Rah­men der Ermes­sens­ent­schei­dung über die Bil­lig­keits­maß­nah­me berück­sich­tigt wer­den.

Es ist eine dem Grun­de nach zuläs­si­ge Aus­übung des Ermes­sens, einen ver­hält­nis­mä­ßig spät gestell­ten Erlass­an­trag im Hin­blick auf den Zeit­ab­lauf zwi­schen Zah­lung und Antrag­stel­lung abzu­leh­nen und sich dabei an den zu Rechts­ver­lus­ten füh­ren­den gesetz­li­chen Fris­ten zu ori­en­tie­ren 4. Aller­dings ent­hält das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 171, das Grund­la­ge der Bil­lig­keits­maß­nah­me ist, kei­ne Aus­sa­ge zu der Fra­ge des Zeit­ab­laufs und ins­be­son­de­re kei­ne Antrags­frist 5.

Äußert sich eine Ver­wal­tungs­vor­schrift zu einem nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen als Ermes­sens­kri­te­ri­um die­nen­den Punkt über­haupt nicht, hier zum Zeit­fak­tor, kann dies bedeu­ten, dass sie die Berück­sich­ti­gung des zeit­li­chen Ele­ments gene­rell aus­schlie­ßen will. Sie kann aber auch so begrif­fen wer­den, dass sie sich auf die Nicht­re­ge­lung beschränkt und die Lücke mit Hil­fe der all­ge­mei­nen Grund­sät­ze auf­zu­fül­len ist. Das Finanz­amt hat das BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 171 erkenn­bar in der zuletzt genann­ten Wei­se ver­stan­den, da es andern­falls nicht auf das Zeit­ele­ment hät­te abstel­len kön­nen. Die­ses Ver­ständ­nis ist maß­ge­bend. Die Gerich­te haben Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht selbst aus­zu­le­gen, son­dern nur dar­auf zu über­prü­fen, ob die Aus­le­gung durch die Behör­de mög­lich ist 6. Dar­an bestehen im Streit­fall kei­ne Zwei­fel. Es gibt kei­ne Hin­wei­se dar­auf, dass das BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 171 die Berück­sich­ti­gung des Zeit­ab­laufs kate­go­risch aus­blen­den woll­te. Die­ser ledig­lich ver­fah­rens­mä­ßi­ge Aspekt hat mit der zugrun­de­lie­gen­den sach­li­chen Unbil­lig­keit in Gestalt der ver­schär­fen­den Recht­spre­chung zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del unmit­tel­bar nichts zu tun, son­dern gilt für alle Bil­lig­keits­maß­nah­men.

Sowohl die Bestands­kraft der zugrun­de­lie­gen­den Steu­er­fest­set­zung als auch die Zah­lung der betref­fen­den Steu­er­schuld, die aus­weis­lich des in dem Ände­rungs­be­scheid ent­hal­te­nen Abrech­nungs­teils zu jenem Zeit­punkt schon vor­ge­nom­men wor­den war, lagen in dem hier ent­schie­de­nen Fall bei Antrag­stel­lung im Jah­re 2010 bereits zumin­dest sie­ben Jah­re zurück. Das ist eine Zeit­span­ne, bei der die Ableh­nung einer Bil­lig­keits­maß­nah­me wegen Zeit­ab­laufs jeden­falls ernst­lich in Betracht kommt. Sie über­schrei­tet sowohl die regel­mä­ßi­ge Fest­set­zungs­ver­jäh­rungs­frist als auch die regel­mä­ßi­ge Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist. Inwie­weit zusätz­lich der zeit­li­che Abstand von immer­hin 15 Jah­ren zu dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum berück­sich­tigt wer­den kann, kann dahin­ste­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Juli 2016 – X R 11/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2004 – IV R 9/​02, BFH/​NV 2004, 1505, unter 2.c der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  2. BFH, Urteil vom 17.03.1987 – VII R 26/​84, BFH/​NV 1987, 620; Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO [FGO] § 163 AO Rz 215; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 163 AO Rz 21; Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 163 Rz 2, 2a, 3[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 298, BSt­Bl II 2016, 139, unter II. 3.b[]
  4. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 131, 446, BSt­Bl II 1981, 82; in BFH/​NV 1987, 620; vom 15.03.1994 – VII B 196/​93, BFH/​NV 1995, 4; eben­so Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 01.08.2012 4 K 342/​11, EFG 2012, 2086, Revi­si­ons­ver­fah­renVIII R 40/​12 durch Haupt­sa­cheer­le­di­gung been­det[]
  5. anders etwa die Richt­li­ni­en, die Gegen­stand vom BFH, Urteil vom 03.02.1976 – VII R 47/​74, BFHE 118, 3 waren[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 43/​09, BFHE 233, 58, BSt­Bl II 2011, 610, unter II. 2.b, m.w.N.[]