Abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen – und die Antragsfrist

Eine gesetzliche Frist, nach deren Ablauf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht mehr beantragt werden kann, bestand vor Inkrafttreten des § 171 Abs. 10 Satz 2 AO nicht. Die Ermessensentscheidung nach § 163 AO darf jedoch ein Zeitmoment berücksichtigen.

Abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen - und die Antragsfrist

Die Ermessensausübung im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO darf auch ein Zeitmoment berücksichtigen.

Eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO ist unter dem im Streitfall noch geltenden Recht zeitlich nicht mit der Steuerfestsetzung verknüpft, von der aus Billigkeitsgründen abgewichen werden soll. Sie ist nach hergebrachter Rechtsprechung auch möglich, wenn Letztere bereits bestandskräftig ist1, und zwar selbst dann, wenn für diesen Bescheid bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist2. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ermöglicht gleichwohl die Folgeänderung des Steuerbescheids.

§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO verlangt zwar für einen Grundlagenbescheid außerhalb von § 181 AO einen Antrag vor Ablauf der Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde. Die Vorschrift ist jedoch nach Art. 97 § 10 Abs. 12 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung erst für die am 31.12 2014 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen anwendbar.

Die Billigkeitsmaßnahme unterliegt aber auch unmittelbar keinen gesetzlichen Fristen. Die Regeln über die Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff. AO sind nicht anwendbar. Trotz der insoweit missverständlichen Formulierung der Überschrift (“Abweichende Festsetzung …”) sowie in § 163 Satz 1 AO (“… niedriger festgesetzt …”) und § 163 Satz 3 AO (“… abweichende Festsetzung …”) handelt es sich bei der Entscheidung nach § 163 AO nicht um eine Steuerfestsetzung i.S. des § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, sondern um einen Grundlagenbescheid für diese3. Erst der Folgebescheid setzt die Steuer fest.

Die Entscheidung nach § 163 AO ist auch keine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 179 Abs. 1 AO, was zur Folge hätte, dass die Regeln über die Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. §§ 169 ff. AO sowie ggf. nach § 181 Abs. 5 AO anwendbar wären. Wie bereits der Bezug des § 179 Abs. 1 AO auf § 157 Abs. 2 AO verdeutlicht, betrifft die gesonderte Feststellung nach §§ 179 ff. AO Besteuerungsgrundlagen, die nach materiellem Recht in die Steuerfestsetzung einzugehen haben, was bei Abweichungen aus Billigkeitsgründen nicht der Fall ist.

Grundsätzlich kann der Zeitablauf gleichwohl im Rahmen der Ermessensentscheidung über die Billigkeitsmaßnahme berücksichtigt werden.

Es ist eine dem Grunde nach zulässige Ausübung des Ermessens, einen verhältnismäßig spät gestellten Erlassantrag im Hinblick auf den Zeitablauf zwischen Zahlung und Antragstellung abzulehnen und sich dabei an den zu Rechtsverlusten führenden gesetzlichen Fristen zu orientieren4. Allerdings enthält das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 171, das Grundlage der Billigkeitsmaßnahme ist, keine Aussage zu der Frage des Zeitablaufs und insbesondere keine Antragsfrist5.

Äußert sich eine Verwaltungsvorschrift zu einem nach allgemeinen Grundsätzen als Ermessenskriterium dienenden Punkt überhaupt nicht, hier zum Zeitfaktor, kann dies bedeuten, dass sie die Berücksichtigung des zeitlichen Elements generell ausschließen will. Sie kann aber auch so begriffen werden, dass sie sich auf die Nichtregelung beschränkt und die Lücke mit Hilfe der allgemeinen Grundsätze aufzufüllen ist. Das Finanzamt hat das BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 171 erkennbar in der zuletzt genannten Weise verstanden, da es andernfalls nicht auf das Zeitelement hätte abstellen können. Dieses Verständnis ist maßgebend. Die Gerichte haben Verwaltungsanweisungen nicht selbst auszulegen, sondern nur darauf zu überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist6. Daran bestehen im Streitfall keine Zweifel. Es gibt keine Hinweise darauf, dass das BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 171 die Berücksichtigung des Zeitablaufs kategorisch ausblenden wollte. Dieser lediglich verfahrensmäßige Aspekt hat mit der zugrundeliegenden sachlichen Unbilligkeit in Gestalt der verschärfenden Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel unmittelbar nichts zu tun, sondern gilt für alle Billigkeitsmaßnahmen.

Sowohl die Bestandskraft der zugrundeliegenden Steuerfestsetzung als auch die Zahlung der betreffenden Steuerschuld, die ausweislich des in dem Änderungsbescheid enthaltenen Abrechnungsteils zu jenem Zeitpunkt schon vorgenommen worden war, lagen in dem hier entschiedenen Fall bei Antragstellung im Jahre 2010 bereits zumindest sieben Jahre zurück. Das ist eine Zeitspanne, bei der die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme wegen Zeitablaufs jedenfalls ernstlich in Betracht kommt. Sie überschreitet sowohl die regelmäßige Festsetzungsverjährungsfrist als auch die regelmäßige Zahlungsverjährungsfrist. Inwieweit zusätzlich der zeitliche Abstand von immerhin 15 Jahren zu dem Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden kann, kann dahinstehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Juli 2016 – X R 11/14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2004 – IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505, unter 2.c der Entscheidungsgründe []
  2. BFH, Urteil vom 17.03.1987 – VII R 26/84, BFH/NV 1987, 620; Oellerich in Beermann/Gosch, AO [FGO] § 163 AO Rz 215; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 21; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 163 Rz 2, 2a, 3 []
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, unter II. 3.b []
  4. BFH, Entscheidungen in BFHE 131, 446, BStBl II 1981, 82; in BFH/NV 1987, 620; vom 15.03.1994 – VII B 196/93, BFH/NV 1995, 4; ebenso Nds. Finanzgericht, Urteil vom 01.08.2012 4 K 342/11, EFG 2012, 2086, RevisionsverfahrenVIII R 40/12 durch Hauptsacheerledigung beendet []
  5. anders etwa die Richtlinien, die Gegenstand vom BFH, Urteil vom 03.02.1976 – VII R 47/74, BFHE 118, 3 waren []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, unter II. 2.b, m.w.N. []