Änderung eines Steuerbescheids aufgrund irriger Beurteilung eines Sachverhalts durch das Finanzamt

Die Entscheidung des Finanzamtes darüber, ob im Fall einer irrigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid nach § 174 Abs. 4 AO nachträglich geändert wird, ist keine Ermessensentscheidung.

Änderung eines Steuerbescheids aufgrund irriger Beurteilung eines Sachverhalts durch das Finanzamt

Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt gemäß § 174 Abs. 4 Satz 2 AO auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO).

Die Regelung bezweckt den Ausgleich einer zu Gunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung; derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen1. Wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs entschieden hat, regelt die Vorschrift die verfahrensrechtlichen (inhaltlichen) Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Diese Aufhebung oder Änderung löst dann „nachträglich“- die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. Die Vorschrift bezieht somit die verfahrensrechtliche Konsequenz daraus, dass der andere Bescheid nunmehr eine „widerstreitende Steuerfestsetzung“ enthält, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen Überschrift zu § 174 AO voraussetzt2.

Ein bestimmter Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist keine einzelne Tatsache, sondern jeder einheitliche Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft3.

§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO erfasst auch die Fälle, in denen die Finanzbehörde aus „einem bestimmten Sachverhalt“ die steuerrechtlichen Folgerungen ziehen will, sich aber darüber irrt, welchen Zeitraum (Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum) diese Folgerungen betreffen4.

n der Literatur wird im Hinblick darauf, dass es sich nach dem Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO um eine sog. „Kannbestimmung“ handelt („können“ die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden), zwar teilweise die Auffassung vertreten, die Korrektur nach § 174 Abs. 4 AO stehe im Ermessen des Finanzamt5.

§ 174 Abs. 4 AO lässt indes ebenso wenig wie § 174 Abs. 3 AO Kriterien erkennen, die für eine Ermessensausübung leitend sein können.

Der im Rahmen einer Ermessensentscheidung ggf. zu berücksichtigende- Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes spielt im Rahmen von § 174 Abs. 4 AO keine Rolle, weil die Entscheidung nach dieser Vorschrift – anders als bei einer Entscheidung gegenüber einem Dritten nach § 174 Abs. 4 i.V.m. § 174 Abs. 5 AO – gegenüber demselben Steuerpflichtigen ergeht, der mithin nicht erstmals mit dem betreffenden Sachverhalt befasst wird6.

Lassen sich aber keine Maßstäbe für einen Ermessensspielraum dahingehend finden, unter welchen Umständen von einer durch Tatbestandserfüllung möglichen – und nach dem Zweck der Vorschrift gebotenen – Änderung einer Steuerfestsetzung abgesehen werden kann, so bedeutet „können“ in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ein rechtliches Können und im Hinblick darauf, dass das Finanzamt auf die Erfüllung des Steueranspruchs nicht verzichten darf, ein „Müssen“7.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. März 2012 – XI R 2710

  1. vgl. BFH, Urteile vom 10.03.1999 – XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475, unter II.02.; vom 24.04.2008 – IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, unter II.03.a[]
  2. BFH, Beschluss vom 10.11.1997 – GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, und BFH, Urteil in BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, unter II.03.a, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.02.1997 – VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647, unter B.01.b; vom 26.02.2002 – X R 59/98, BFHE 198, 20, BStBl II 2002, 450, unter II.01.b aa; vom 18.09.2003 – X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, unter B.I.01.; BFH, Beschluss vom 24.11.2010 – II B 48/10, BFH/NV 2011, 408, unter II.01.b; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 5; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler HHSp, § 174 AO Rz 56, 171, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – II R 84/91, BFH/NV 1995, 476, unter 3.c; BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 890[]
  5. vgl. z.B. Frotscher in Schwarz, AO, § 174 Rz 156, 125; a.A. v.Wedelstädt in Woerner/Grube, 9. Aufl., Rz 1144; von Groll in HHSp, § 174 AO Rz 255, 211; v.Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 114; Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 174 Rz 72, jeweils m.w.N.[]
  6. vgl. Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 174 AO Rz 40[]
  7. vgl. zu § 174 Abs. 3 AO: BFH, Urteile vom 13.11.1985 – II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241, unter 2.b; vom 21.02.1989 – IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687; im Ergebnis ebenso zu § 174 Abs. 4 AO: von Groll in HHSp, § 174 AO Rz 255; v.Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 114; Pahlke/Koenig/Koenig, a.a.O., § 174 Rz 72, jeweils m.w.N.[]