Ände­rung eines Steu­er­be­scheids auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines Sach­ver­halts durch das Finanz­amt

Die Ent­schei­dung des Finanz­am­tes dar­über, ob im Fall einer irri­gen Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid nach § 174 Abs. 4 AO nach­träg­lich geän­dert wird, ist kei­ne Ermes­sens­ent­schei­dung.

Ände­rung eines Steu­er­be­scheids auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines Sach­ver­halts durch das Finanz­amt

Ist auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, so kön­nen nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den. Dies gilt gemäß § 174 Abs. 4 Satz 2 AO auch dann, wenn der Steu­er­be­scheid durch das Gericht auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist ist unbe­acht­lich, wenn die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen inner­halb eines Jah­res nach Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­schei­des gezo­gen wer­den (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO).

Die Rege­lung bezweckt den Aus­gleich einer zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­tre­te­nen Ände­rung; der­je­ni­ge, der erfolg­reich für sei­ne Rechts­an­sicht gestrit­ten hat, muss auch die damit ver­bun­de­nen Nach­tei­le hin­neh­men1. Wie der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­den hat, regelt die Vor­schrift die ver­fah­rens­recht­li­chen (inhalt­li­chen) Fol­ge­run­gen aus einer vor­he­ri­gen Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen zu des­sen Guns­ten. Die­se Auf­he­bung oder Ände­rung löst dann "nach­träg­lich"- die Rechts­fol­ge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein ande­rer Bescheid erlas­sen oder geän­dert wer­den kann. Die Vor­schrift bezieht somit die ver­fah­rens­recht­li­che Kon­se­quenz dar­aus, dass der ande­re Bescheid nun­mehr eine "wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zung" ent­hält, wie sie das Gesetz nach sei­ner amt­li­chen Über­schrift zu § 174 AO vor­aus­setzt2.

Ein bestimm­ter Sach­ver­halt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist kei­ne ein­zel­ne Tat­sa­che, son­dern jeder ein­heit­li­che Lebens­vor­gang und Sach­ver­halts­kom­plex, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft3.

§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO erfasst auch die Fäl­le, in denen die Finanz­be­hör­de aus "einem bestimm­ten Sach­ver­halt" die steu­er­recht­li­chen Fol­ge­run­gen zie­hen will, sich aber dar­über irrt, wel­chen Zeit­raum (Ver­an­la­gungs- bzw. Erhe­bungs­zeit­raum) die­se Fol­ge­run­gen betref­fen4.

n der Lite­ra­tur wird im Hin­blick dar­auf, dass es sich nach dem Wort­laut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO um eine sog. "Kann­be­stim­mung" han­delt ("kön­nen" die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den), zwar teil­wei­se die Auf­fas­sung ver­tre­ten, die Kor­rek­tur nach § 174 Abs. 4 AO ste­he im Ermes­sen des Finanz­amt5.

§ 174 Abs. 4 AO lässt indes eben­so wenig wie § 174 Abs. 3 AO Kri­te­ri­en erken­nen, die für eine Ermes­sens­aus­übung lei­tend sein kön­nen.

Der im Rah­men einer Ermes­sens­ent­schei­dung ggf. zu berück­sich­ti­gen­de- Gesichts­punkt des Ver­trau­ens­schut­zes spielt im Rah­men von § 174 Abs. 4 AO kei­ne Rol­le, weil die Ent­schei­dung nach die­ser Vor­schrift – anders als bei einer Ent­schei­dung gegen­über einem Drit­ten nach § 174 Abs. 4 i.V.m. § 174 Abs. 5 AO – gegen­über dem­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen ergeht, der mit­hin nicht erst­mals mit dem betref­fen­den Sach­ver­halt befasst wird6.

Las­sen sich aber kei­ne Maß­stä­be für einen Ermes­sens­spiel­raum dahin­ge­hend fin­den, unter wel­chen Umstän­den von einer durch Tat­be­stands­er­fül­lung mög­li­chen – und nach dem Zweck der Vor­schrift gebo­te­nen – Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung abge­se­hen wer­den kann, so bedeu­tet "kön­nen" in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ein recht­li­ches Kön­nen und im Hin­blick dar­auf, dass das Finanz­amt auf die Erfül­lung des Steu­er­an­spruchs nicht ver­zich­ten darf, ein "Müs­sen"7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2012 – XI R 2710

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.03.1999 – XI R 28/​98, BFHE 188, 409, BSt­Bl II 1999, 475, unter II.02.; vom 24.04.2008 – IV R 50/​06, BFHE 220, 324, BSt­Bl II 2009, 35, unter II.03.a []
  2. BFH, Beschluss vom 10.11.1997 – GrS 1/​96, BFHE 184, 1, BSt­Bl II 1998, 83, und BFH, Urteil in BFHE 220, 324, BSt­Bl II 2009, 35, unter II.03.a, m.w.N. []
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.02.1997 – VIII R 54/​95, BFHE 183, 6, BSt­Bl II 1997, 647, unter B.01.b; vom 26.02.2002 – X R 59/​98, BFHE 198, 20, BSt­Bl II 2002, 450, unter II.01.b aa; vom 18.09.2003 – X R 152/​97, BFHE 203, 337, BSt­Bl II 2007, 749, unter B.I.01.; BFH, Beschluss vom 24.11.2010 – II B 48/​10, BFH/​NV 2011, 408, unter II.01.b; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 5; von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler HHSp, § 174 AO Rz 56, 171, jeweils m.w.N. []
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – II R 84/​91, BFH/​NV 1995, 476, unter 3.c; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 890 []
  5. vgl. z.B. Frot­scher in Schwarz, AO, § 174 Rz 156, 125; a.A. v.Wedelstädt in Woerner/​Grube, 9. Aufl., Rz 1144; von Groll in HHSp, § 174 AO Rz 255, 211; v.Wedelstädt in Beermann/​Gosch, AO § 174 Rz 114; Pahlke/​Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 174 Rz 72, jeweils m.w.N. []
  6. vgl. Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 174 AO Rz 40 []
  7. vgl. zu § 174 Abs. 3 AO: BFH, Urtei­le vom 13.11.1985 – II R 208/​82, BFHE 145, 487, BSt­Bl II 1986, 241, unter 2.b; vom 21.02.1989 – IX R 67/​84, BFH/​NV 1989, 687; im Ergeb­nis eben­so zu § 174 Abs. 4 AO: von Groll in HHSp, § 174 AO Rz 255; v.Wedelstädt in Beermann/​Gosch, AO § 174 Rz 114; Pahlke/​Koenig/​Koenig, a.a.O., § 174 Rz 72, jeweils m.w.N. []