Ände­rung von Steu­er­be­schei­den – § 174 Abs. 4 AO und die Peri­oden­be­zo­gen­heit

Ist auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, so kön­nen aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO).

Ände­rung von Steu­er­be­schei­den – § 174 Abs. 4 AO und die Peri­oden­be­zo­gen­heit

Irri­ge Beur­tei­lung eines Sach­ver­halts bedeu­tet, dass sich die Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts nach­träg­lich als unrich­tig erweist 1.

Sach­ver­halt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der ein­zel­ne Lebens­vor­gang, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft 2. Der Begriff des bestimm­ten Sach­ver­halts ist dabei nicht auf eine ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­che oder ein ein­zel­nes steu­er­recht­lich bedeut­sa­mes Merk­mal beschränkt, son­dern erfasst den ein­heit­li­chen, für die­se Besteue­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halts­kom­plex 3.

Uner­heb­lich ist, ob der für die rechts­ir­ri­ge Beur­tei­lung ursäch­li­che Feh­ler im Tat­säch­li­chen oder im Recht­li­chen gele­gen hat 4. Ent­schei­dend ist, dass aus dem­sel­ben unver­än­der­ten und nicht durch wei­te­re Tat­sa­chen ergänz­ten Sach­ver­halt ande­re steu­er­li­che Fol­gen in einem ande­ren Steu­er­be­scheid gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen zu zie­hen sind 5. Der Steu­er­pflich­ti­ge soll im Fal­le sei­nes Obsie­gens mit einem gewis­sen Rechts­stand­punkt an sei­ner Auf­fas­sung fest­ge­hal­ten wer­den, soweit der­sel­be Sach­ver­halt zu beur­tei­len ist. Der Steu­er­pflich­ti­ge, der erfolg­reich für sei­ne Rechts­an­sicht gestrit­ten hat, muss auch die damit ver­bun­de­nen Nach­tei­le hin­neh­men 6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in stän­di­ger Recht­spre­chung als eine gegen­über den Rege­lun­gen des § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO eigen­stän­di­ge Ände­rungs­norm, die nicht auf die Fäl­le der alter­na­ti­ven Erfas­sung eines bestimm­ten Sach­ver­halts beschränkt ist 7. Der teil­wei­se im Schrift­tum ver­tre­te­nen abwei­chen­den Auf­fas­sung, auch § 174 Abs. 4 Satz 1 AO set­ze zwin­gend ein wech­sel­sei­ti­ges Aus­schließ­lich­keits­ver­hält­nis vor­aus, das nur die alter­na­ti­ve Berück­sich­ti­gung des­sel­ben Sach­ver­halts erlau­be 8, ist die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs unter Hin­weis auf den Wort­laut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht gefolgt. Im Gegen­satz zu § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO ent­hält § 174 Abs. 4 Satz 1 AO das Merk­mal, dass ein bestimm­ter Sach­ver­halt sich nur ein­mal aus­wir­ken darf, nicht.

Der Begriff des "bestimm­ten Sach­ver­halts" ist nicht peri­oden­be­zo­gen ein­schrän­kend aus­zu­le­gen. Im Vor­der­grund der Rege­lung des § 174 Abs. 4 AO steht –anders als z.B. bei § 174 Abs. 3 AO– nicht der Ver­wal­tungs­akt, son­dern der Sach­ver­halt. Es soll nicht ein unrich­ti­ger Ver­wal­tungs­akt durch einen für den glei­chen Besteue­rungs­zeit­raum, die glei­che Steu­er­art und den glei­chen Steu­er­pflich­ti­gen erge­hen­den feh­ler­frei­en Ver­wal­tungs­akt ersetzt wer­den, son­dern die rich­ti­ge Besteue­rung eines "bestimm­ten Sach­ver­halts" her­ge­stellt wer­den. Die "rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen" sind dabei ohne Rück­sicht auf die Steu­er­art 9, den Steu­er­pflich­ti­gen 10 oder den Besteue­rungs­zeit­raum 11 zu zie­hen.

Der Ein­heit­lich­keit des Lebens­vor­gangs steht nicht das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung 12 ent­ge­gen. Zwar ist es rich­tig, dass alle für die Ent­ste­hung eines Steu­er­an­spruchs bedeut­sa­men Tat­sa­chen inner­halb eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums (§ 25 EStG 2002 i.V.m. § 31 KStG 2002)) gege­ben sein und daher für jeden Ver­an­la­gungs­zeit­raum geson­dert geprüft wer­den müs­sen 13. Die­ses in § 2 Abs. 7 Sät­ze 1 und 2 EStG 2002 sowie § 7 Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 KStG 2002 für die Steu­ern vom Ein­kom­men nie­der­ge­leg­te ertrag­steu­er­li­che Prin­zip fin­det sich aller­dings in der Abga­ben­ord­nung nicht wie­der. Die "tech­ni­sche" Umset­zung des Peri­odi­zi­täts­prin­zips wird in § 149 Abs. 1 AO aus­drück­lich den Ein­zel­steu­er­ge­set­zen über­las­sen. Eben­so ver­hält es sich mit dem Peri­odi­zi­täts­prin­zip selbst. Der Abga­ben­ord­nung liegt ein sol­ches, grund­sätz­lich zu beach­ten­des Prin­zip nicht zugrun­de. Solan­ge der Wort­laut der ein­zel­nen Bestim­mun­gen der Abga­ben­ord­nung kei­nen ent­spre­chen­den Hin­weis erken­nen lässt, kann die­ses auch nicht in ein­zel­ne Bestim­mun­gen "hin­ein­ge­le­sen" wer­den 14. Da § 174 Abs. 4 AO den "bestimm­ten Sach­ver­halt" nicht auf einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum begrenzt, kön­nen somit ent­ge­gen der Vor­in­stanz die "rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen" auch nicht nur in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum gezo­gen wer­den.

Die­se Auf­fas­sung wider­spricht schließ­lich nicht dem Urteil des XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 188, 409, BSt­Bl II 1999, 475. Im dor­ti­gen Fall hat­te der Klä­ger auf­grund eines zu sei­nen Guns­ten geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des, in dem eine beruf­li­che Tätig­keit als nicht gewerb­lich qua­li­fi­ziert wur­de, eine ent­spre­chen­de Ände­rung des ihn belas­ten­den Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­des begehrt. Er hat­te damit eine Über­tra­gung der umstrit­te­nen Vor­tei­le auf eine ande­re Steu­er­art ange­strebt. Der XI. Senat hat dies abge­lehnt, da § 174 Abs. 4 AO es nicht zulas­se, die durch Rechts­be­helf erwirk­te Ände­rung eines Beschei­des zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen auf bestands­kräf­ti­ge ande­re Beschei­de zu über­tra­gen. Dem liegt die Über­le­gung zu Grun­de, dass eine Ände­rung auf­grund des § 174 Abs. 4 AO immer zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen erfolgt 15. Nur eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung wird letzt­lich dem Telos der Vor­schrift, das sich auch in der amt­li­chen Über­schrift der Rege­lung –"Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen"– wider­spie­gelt, gerecht. Zudem ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass § 174 Abs. 4 AO nur Anpas­sun­gen erfas­sen kann, die sich aus dem Sach­ver­halt, nicht aber aus den steu­er­li­chen Fol­gen die­ses Sach­ver­halts erge­ben 16. Die Rege­lung bezweckt damit ledig­lich den Aus­gleich einer zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­tre­te­nen Ände­rung; wer erfolg­reich für sei­ne Rechts­an­sicht gestrit­ten hat, muss auch die damit ver­bun­de­nen Nach­tei­le hin­neh­men 17. Hier­aus ergibt sich jedoch wei­ter, dass aus dem Urteil des XI. BFHs des BFH gera­de kei­ne Ein­schrän­kung des § 174 Abs. 4 AO abzu­lei­ten ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich nicht der Auf­fas­sung an, wonach bei gleich­för­mi­gen, über meh­re­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ver­wirk­lich­ten Lebens­sach­ver­hal­ten eine Ände­rung zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu begren­zen sei, da die Vor­schrift des § 174 Abs. 4 AO es nicht erlau­be, sämt­li­che bereits bestands­kräf­tig ver­an­lag­ten Jah­re zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, der in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Auf­he­bung eines ihn belas­ten­den Steu­er­be­schei­des wegen der bis dahin irri­gen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts erstrei­te, zu ändern. Eine dahin­ge­hen­de ein­schrän­ken­de Aus­le­gung der Norm wäre –unab­hän­gig davon, dass für eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung im Wort­laut der Norm kei­ne Anhalts­punk­te erkenn­bar sind– auch nicht wegen einer mög­li­chen "ein­sei­ti­gen" Wir­kung der Norm gerecht­fer­tigt.

Die­se "ein­sei­ti­ge" Wir­kung der Rege­lung des § 174 Abs. 4 AO steht letzt­lich im Ein­klang mit dem Zweck der Vor­schrift, wonach bei einer antrags­ge­mä­ßen Ände­rung des Steu­er­be­schei­des zu Guns­ten des betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen der Finanz­ver­wal­tung die Durch­set­zung des sich aus dem­sel­ben Sach­ver­halt erge­ben­den mate­ri­ell-recht­lich rich­ti­gen Steu­er­an­spruchs ermög­licht wer­den soll 18. Die­se unglei­che Berück­sich­ti­gung ist Aus­fluss des vom Gesetz­ge­ber vor­ge­nom­me­nen Aus­gleichs zwi­schen Bestands­kraft und mate­ri­el­ler Gerech­tig­keit. Der Gesetz­ge­ber hat bei der Abwä­gung die­ser bei­den Prin­zi­pi­en dem Prin­zip der mate­ri­el­len Gerech­tig­keit in den Fäl­len des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO den Vor­zug gege­ben. Es ist nicht Auf­ga­be der Gerich­te, die­se ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­li­che Abwä­gung des Gesetz­ge­bers zu kor­ri­gie­ren.

Der erken­nen­de Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs sieht sich inso­weit im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs. Die­ser hat ent­schie­den 5 ent­schie­den, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ver­langt, die rich­ti­gen steu­er­recht­li­chen Fol­ge­run­gen aus einem Sach­ver­halt nur in einem Steu­er­be­scheid zu zie­hen. Die irri­ge Beur­tei­lung des Sach­ver­halts kann sich in meh­re­ren Besteue­rungs­ab­schnit­ten aus­wir­ken und dem­entspre­chend die Ände­rung der Steu­er­be­schei­de für meh­re­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erfor­der­lich machen. Der VIII. Senat ver­weist dabei unter aus­drück­li­cher Bezug­nah­me auf die amt­li­che Über­schrift des § 174 AO dar­auf, dass es "wider­strei­tend" wäre, wenn der Klä­ger wegen der auf die Ver­hält­nis­se des Streit­jah­res gestütz­ten Annah­me der Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht die Ände­rung der Steu­er­fest­set­zun­gen für die Jah­re, in denen ein Wer­bungs­kos­ten­über­schuss auf­ge­tre­ten ist, zu sei­nen Guns­ten erreicht hat, der Ein­nah­me­über­schuss im Streit­jahr dage­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich unbe­ach­tet blei­ben müss­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Novem­ber 2012 – I R 53/​11

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 16.02.1996 – I R 150/​94, BFHE 180, 8, BSt­Bl II 1996, 417[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.11.1987 – IX R 158/​83, BFHE 152, 203, BSt­Bl II 1988, 404, m.w.N., und vom 22.07.1980 – VIII R 114/​78, BFHE 131, 429, BSt­Bl II 1981, 101[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 22.08.1990 – I R 42/​88, BFHE 162, 470, BSt­Bl II 1991, 387; BFH, Urtei­le vom 18.02.1997 – VIII R 54/​95, BFHE 183, 6, BSt­Bl II 1997, 647; vom 18.03.2004 – V R 23/​02, BFHE 205, 402, BSt­Bl II 2004, 763, und vom 14.01.2010 – IV R 33/​07, BFHE 228, 122, BSt­Bl II 2010, 586, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 02.05.2001 – VIII R 44/​00, BFHE 195, 14, BSt­Bl II 2001, 562; BFH, Urteil vom 21.08.2007 – I R 74/​06, BFHE 218, 487, BSt­Bl II 2008, 277, und BFH, Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/​09, BFH/​NV 2012, 1644, jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 183, 6, BSt­Bl II 1997, 647[][]
  6. BFH, Beschluss vom 21.05.2004 – V B 30/​03, BFH/​NV 2004, 1497; BFH, Urtei­le vom 11.07.1991 – IV R 52/​90, BFHE 165, 449, BSt­Bl II 1992, 126, 128, unter 2. b; vom 24.03.1981 – VIII R 85/​80, BFHE 134, 1, BSt­Bl II 1981, 778; vgl. auch BT-Drs. VI/​1982, 153, 154; BFH, Urteil vom 10.03.1999 – XI R 28/​98, BFHE 188, 409, BSt­Bl II 1999, 475[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 152, 203, BSt­Bl II 1988, 404; vom 02.08.1994 – VIII R 65/​93, BFHE 175, 500, BSt­Bl II 1995, 264; in BFHE 183, 6, BSt­Bl II 1997, 647, m.w.N.[]
  8. vgl. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 42; Brü­ning, Die wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zung, 1989, 88 f.[]
  9. BFH, Beschluss vom 03.08.1988 – I R 115/​84, BFH/​NV 1989, 482[]
  10. vgl. inso­weit die Rege­lung des § 174 Abs. 5 AO[]
  11. Frot­scher in Schwarz, AO, § 174 Rz 176 unter Hin­weis auf den BFH, Beschluss vom 16.05.1990 – X R 147/​87, BFHE 161, 398, BSt­Bl II 1990, 942[]
  12. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 2 Rz 69; Feh­ren­ba­cher in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 7 Rz 26[]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, 767[]
  14. a.A. v. Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 174 AO Rz 277, 279[]
  15. vgl. Frot­scher in Schwarz, a.a.O., § 174 Rz 153; s.a. Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 174 Rz 56[]
  16. vgl. Frot­scher in Schwarz, a.a.O., § 174 Rz 163; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 56[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 188, 409, BSt­Bl II 1999, 475; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 1497[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 449, BSt­Bl II 1992, 126, 128, unter 2. b, und in BFHE 134, 1, BSt­Bl II 1981, 778; vgl. auch BT-Drs. VI/​1982, 153, 154[]