Änderung von Steuerbescheiden – § 174 Abs. 4 AO und die Periodenbezogenheit

Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO).

Änderung von Steuerbescheiden – § 174 Abs. 4 AO und die Periodenbezogenheit

Irrige Beurteilung eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist1.

Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft2. Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex3.

Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat4. Entscheidend ist, dass aus demselben unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt andere steuerliche Folgen in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind5. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen6.

Der Bundesfinanzhof versteht § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in ständiger Rechtsprechung als eine gegenüber den Regelungen des § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO eigenständige Änderungsnorm, die nicht auf die Fälle der alternativen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts beschränkt ist7. Der teilweise im Schrifttum vertretenen abweichenden Auffassung, auch § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setze zwingend ein wechselseitiges Ausschließlichkeitsverhältnis voraus, das nur die alternative Berücksichtigung desselben Sachverhalts erlaube8, ist die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unter Hinweis auf den Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht gefolgt. Im Gegensatz zu § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO enthält § 174 Abs. 4 Satz 1 AO das Merkmal, dass ein bestimmter Sachverhalt sich nur einmal auswirken darf, nicht.

Der Begriff des „bestimmten Sachverhalts“ ist nicht periodenbezogen einschränkend auszulegen. Im Vordergrund der Regelung des § 174 Abs. 4 AO steht –anders als z.B. bei § 174 Abs. 3 AO– nicht der Verwaltungsakt, sondern der Sachverhalt. Es soll nicht ein unrichtiger Verwaltungsakt durch einen für den gleichen Besteuerungszeitraum, die gleiche Steuerart und den gleichen Steuerpflichtigen ergehenden fehlerfreien Verwaltungsakt ersetzt werden, sondern die richtige Besteuerung eines „bestimmten Sachverhalts“ hergestellt werden. Die „richtigen steuerlichen Folgerungen“ sind dabei ohne Rücksicht auf die Steuerart9, den Steuerpflichtigen10 oder den Besteuerungszeitraum11 zu ziehen.

Der Einheitlichkeit des Lebensvorgangs steht nicht das Prinzip der Abschnittsbesteuerung12 entgegen. Zwar ist es richtig, dass alle für die Entstehung eines Steueranspruchs bedeutsamen Tatsachen innerhalb eines Veranlagungszeitraums (§ 25 EStG 2002 i.V.m. § 31 KStG 2002)) gegeben sein und daher für jeden Veranlagungszeitraum gesondert geprüft werden müssen13. Dieses in § 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG 2002 sowie § 7 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG 2002 für die Steuern vom Einkommen niedergelegte ertragsteuerliche Prinzip findet sich allerdings in der Abgabenordnung nicht wieder. Die „technische“ Umsetzung des Periodizitätsprinzips wird in § 149 Abs. 1 AO ausdrücklich den Einzelsteuergesetzen überlassen. Ebenso verhält es sich mit dem Periodizitätsprinzip selbst. Der Abgabenordnung liegt ein solches, grundsätzlich zu beachtendes Prinzip nicht zugrunde. Solange der Wortlaut der einzelnen Bestimmungen der Abgabenordnung keinen entsprechenden Hinweis erkennen lässt, kann dieses auch nicht in einzelne Bestimmungen „hineingelesen“ werden14. Da § 174 Abs. 4 AO den „bestimmten Sachverhalt“ nicht auf einen Veranlagungszeitraum begrenzt, können somit entgegen der Vorinstanz die „richtigen steuerlichen Folgerungen“ auch nicht nur in diesem Veranlagungszeitraum gezogen werden.

Diese Auffassung widerspricht schließlich nicht dem Urteil des XI. Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475. Im dortigen Fall hatte der Kläger aufgrund eines zu seinen Gunsten geänderten Einkommensteuerbescheides, in dem eine berufliche Tätigkeit als nicht gewerblich qualifiziert wurde, eine entsprechende Änderung des ihn belastenden Gewerbesteuermessbescheides begehrt. Er hatte damit eine Übertragung der umstrittenen Vorteile auf eine andere Steuerart angestrebt. Der XI. Senat hat dies abgelehnt, da § 174 Abs. 4 AO es nicht zulasse, die durch Rechtsbehelf erwirkte Änderung eines Bescheides zu Gunsten des Steuerpflichtigen auf bestandskräftige andere Bescheide zu übertragen. Dem liegt die Überlegung zu Grunde, dass eine Änderung aufgrund des § 174 Abs. 4 AO immer zu Ungunsten des Steuerpflichtigen erfolgt15. Nur eine derartige Auslegung wird letztlich dem Telos der Vorschrift, das sich auch in der amtlichen Überschrift der Regelung –„Widerstreitende Steuerfestsetzungen“– widerspiegelt, gerecht. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass § 174 Abs. 4 AO nur Anpassungen erfassen kann, die sich aus dem Sachverhalt, nicht aber aus den steuerlichen Folgen dieses Sachverhalts ergeben16. Die Regelung bezweckt damit lediglich den Ausgleich einer zu Gunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung; wer erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen17. Hieraus ergibt sich jedoch weiter, dass aus dem Urteil des XI. BFHs des BFH gerade keine Einschränkung des § 174 Abs. 4 AO abzuleiten ist.

Der Bundesfinanzhof schließt sich nicht der Auffassung an, wonach bei gleichförmigen, über mehrere Veranlagungszeiträume verwirklichten Lebenssachverhalten eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen zu begrenzen sei, da die Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO es nicht erlaube, sämtliche bereits bestandskräftig veranlagten Jahre zu Gunsten des Steuerpflichtigen, der in einem Veranlagungszeitraum die Aufhebung eines ihn belastenden Steuerbescheides wegen der bis dahin irrigen Beurteilung des Sachverhalts erstreite, zu ändern. Eine dahingehende einschränkende Auslegung der Norm wäre –unabhängig davon, dass für eine derartige Auslegung im Wortlaut der Norm keine Anhaltspunkte erkennbar sind– auch nicht wegen einer möglichen „einseitigen“ Wirkung der Norm gerechtfertigt.

Diese „einseitige“ Wirkung der Regelung des § 174 Abs. 4 AO steht letztlich im Einklang mit dem Zweck der Vorschrift, wonach bei einer antragsgemäßen Änderung des Steuerbescheides zu Gunsten des betroffenen Steuerpflichtigen der Finanzverwaltung die Durchsetzung des sich aus demselben Sachverhalt ergebenden materiell-rechtlich richtigen Steueranspruchs ermöglicht werden soll18. Diese ungleiche Berücksichtigung ist Ausfluss des vom Gesetzgeber vorgenommenen Ausgleichs zwischen Bestandskraft und materieller Gerechtigkeit. Der Gesetzgeber hat bei der Abwägung dieser beiden Prinzipien dem Prinzip der materiellen Gerechtigkeit in den Fällen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO den Vorzug gegeben. Es ist nicht Aufgabe der Gerichte, diese verfassungsrechtlich unbedenkliche Abwägung des Gesetzgebers zu korrigieren.

Der erkennende Senat des Bundesfinanzhofs sieht sich insoweit im Einklang mit der Rechtsprechung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs. Dieser hat entschieden5 entschieden, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht verlangt, die richtigen steuerrechtlichen Folgerungen aus einem Sachverhalt nur in einem Steuerbescheid zu ziehen. Die irrige Beurteilung des Sachverhalts kann sich in mehreren Besteuerungsabschnitten auswirken und dementsprechend die Änderung der Steuerbescheide für mehrere Veranlagungszeiträume erforderlich machen. Der VIII. Senat verweist dabei unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die amtliche Überschrift des § 174 AO darauf, dass es „widerstreitend“ wäre, wenn der Kläger wegen der auf die Verhältnisse des Streitjahres gestützten Annahme der Einkunftserzielungsabsicht die Änderung der Steuerfestsetzungen für die Jahre, in denen ein Werbungskostenüberschuss aufgetreten ist, zu seinen Gunsten erreicht hat, der Einnahmeüberschuss im Streitjahr dagegen einkommensteuerrechtlich unbeachtet bleiben müsste.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. November 2012 – I R 53/11

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 16.02.1996 – I R 150/94, BFHE 180, 8, BStBl II 1996, 417[↩]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 24.11.1987 – IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404, m.w.N., und vom 22.07.1980 – VIII R 114/78, BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101[↩]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 22.08.1990 – I R 42/88, BFHE 162, 470, BStBl II 1991, 387; BFH, Urteile vom 18.02.1997 – VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647; vom 18.03.2004 – V R 23/02, BFHE 205, 402, BStBl II 2004, 763, und vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, jeweils m.w.N.[↩]
  4. BFH, Urteil vom 02.05.2001 – VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562; BFH, Urteil vom 21.08.2007 – I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277, und BFH, Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFH/NV 2012, 1644, jeweils m.w.N.[↩]
  5. BFH, Urteil in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647[↩][↩]
  6. BFH, Beschluss vom 21.05.2004 – V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497; BFH, Urteile vom 11.07.1991 – IV R 52/90, BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126, 128, unter 2. b; vom 24.03.1981 – VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778; vgl. auch BT-Drs. VI/1982, 153, 154; BFH, Urteil vom 10.03.1999 – XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475[↩]
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; vom 02.08.1994 – VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264; in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647, m.w.N.[↩]
  8. vgl. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 42; Brüning, Die widerstreitende Steuerfestsetzung, 1989, 88 f.[↩]
  9. BFH, Beschluss vom 03.08.1988 – I R 115/84, BFH/NV 1989, 482[↩]
  10. vgl. insoweit die Regelung des § 174 Abs. 5 AO[↩]
  11. Frotscher in Schwarz, AO, § 174 Rz 176 unter Hinweis auf den BFH, Beschluss vom 16.05.1990 – X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942[↩]
  12. vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 2 Rz 69; Fehrenbacher in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 7 Rz 26[↩]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767[↩]
  14. a.A. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 277, 279[↩]
  15. vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 174 Rz 153; s.a. Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 174 Rz 56[↩]
  16. vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 174 Rz 163; Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 56[↩]
  17. BFH, Urteil in BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475; BFH, Beschluss in BFH/NV 2004, 1497[↩]
  18. vgl. BFH, Urteile in BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126, 128, unter 2. b, und in BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778; vgl. auch BT-Drs. VI/1982, 153, 154[↩]

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