Ände­run­gen im Steu­er­recht – und die Rück­wir­kung

Die Steu­er­pflich­ti­ge wird nicht in ihrem ver­fas­sungs­recht­lich durch Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art.20 Abs. 3 GG geschütz­ten Ver­trau­en ver­letzt, nicht mit in unzu­läs­si­ger Wei­se rück­wir­ken­den Geset­ze belas­tet zu wer­den.

Ände­run­gen im Steu­er­recht – und die Rück­wir­kung

Das auf den Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes beru­hen­de grund­sätz­li­che Ver­bot rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze schützt das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der unter der Gel­tung des Grund­ge­set­zes geschaf­fe­nen Rechts­ord­nung und der auf ihrer Grund­la­ge erwor­be­nen Rech­te (1). Die Anwen­dung des § 7 Satz 2 GewStG auf den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 ent­fal­tet unech­te Rück­wir­kung. Die Rege­lung durf­te ohne Ver­stoß gegen Ver­fas­sungs­recht den der Beschwer­de­füh­re­rin im Erhe­bungs­zeit­raum 2002 zuge­flos­se­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erfas­sen, obwohl die ver­bind­li­che Ver­fü­gung hier­über bereits im Jah­re 2001, aber erst nach Zulei­tung des Gesetz­ent­wurfs an den Bun­des­rat erfolgt ist.

Das grund­sätz­li­che Ver­bot rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze beruht auf den Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes. Es schützt das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der unter der Gel­tung des Grund­ge­set­zes geschaf­fe­nen Rechts­ord­nung und der auf ihrer Grund­la­ge erwor­be­nen Rech­te 1.

Nor­men mit ech­ter Rück­wir­kung sind danach grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig 2. Eine Rechts­norm ent­fal­tet "ech­te" Rück­wir­kung, wenn sie nach­träg­lich in einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt ändernd ein­greift 3. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen") 4.

Nor­men mit unech­ter Rück­wir­kung sind hin­ge­gen grund­sätz­lich zuläs­sig. Aller­dings kön­nen sich aus dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes und dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip Gren­zen der Zuläs­sig­keit erge­ben. Die­se Gren­zen sind erst über­schrit­ten, wenn die vom Gesetz­ge­ber ange­ord­ne­te unech­te Rück­wir­kung zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks nicht geeig­net oder erfor­der­lich ist oder wenn die Bestands­in­ter­es­sen der Betrof­fe­nen die Ver­än­de­rungs­grün­de des Gesetz­ge­bers über­wie­gen 5. Eine unech­te Rück­wir­kung liegt vor, wenn eine Norm auf gegen­wär­ti­ge, noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te und Rechts­be­zie­hun­gen für die Zukunft ein­wirkt und damit zugleich die betrof­fe­ne Rechts­po­si­ti­on ent­wer­tet 6, etwa wenn belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den 7.

Im Steu­er­recht liegt eine ech­te Rück­wir­kung nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert 8. Für den Bereich des Gewer­be­steu­er­rechts bedeu­tet dies, dass die Ände­rung von Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Erhe­bungs­zeit­raum der Kate­go­rie der unech­ten Rück­wir­kung zuzu­ord­nen ist 9.

Sofern eine Steu­er­rechts­norm nach die­sen Grund­sät­zen inner­halb eines Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums unech­te Rück­wir­kung ent­fal­tet, gel­ten für deren Ver­ein­bar­keit mit der Ver­fas­sung im Ver­hält­nis zu sons­ti­gen Fäl­len unech­ter Rück­wir­kung gestei­ger­te Anfor­de­run­gen. Aller­dings ist auch in die­sem Fall eine unech­te Rück­wir­kung nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz 10.

Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te inner­halb des nicht abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt 11. Ins­be­son­de­re muss der Norm-adres­sat hier eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist 12.

Wo danach jeweils die Gren­zen ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger unech­ter Rück­wir­kung inner­halb eines Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums lie­gen, hängt wesent­lich von den Umstän­den des Ein­zel­falls ab. Ver­trau­en ist beson­ders schutz­wür­dig, wenn die Betrof­fe­nen zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung nach der alten Rechts­la­ge eine ver­fes­tig­te Erwar­tung auf Ver­mö­gens­zu­wäch­se erlangt und rea­li­siert hat­ten oder hät­ten rea­li­sie­ren kön­nen 13. Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grund­la­ge des gel­ten­den Rechts vor Ver­kün­dung des rück­wir­ken­den Geset­zes bereits Leis­tun­gen zuge­flos­sen waren 14. Beson­ders schutz­wür­dig ist das Ver­trau­en der Betrof­fe­nen zudem dann, wenn die­se vor der Ein­brin­gung des neu­en Geset­zes in den Bun­des­tag ver­bind­li­che Fest­le­gun­gen getrof­fen hat­ten 15.

Gemes­sen an die­sen Grund­sät­zen ist die Anwen­dung des im Juli 2002 in § 7 GewStG ein­ge­füg­ten Sat­zes 2 Nr. 2 auf den in die­sem Erhe­bungs­zeit­raum rea­li­sier­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Beschwer­de­füh­re­rin ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Es liegt ein Fall unech­ter Rück­wir­kung vor. Die Rück­wir­kung der ange­grif­fe­nen Rege­lung auf den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 ver­letzt kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en der Beschwer­de­füh­re­rin in den Bestand der alten Rechts­la­ge.

§ 7 Satz 2 GewStG wur­de durch Art. 5 des Fünf­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen (StBA­ÄG) vom 23.07.2002, ver­kün­det am 26.07.2002 und in Kraft getre­ten am 27.07.2002 16, in das Gewer­be­steu­er­ge­setz ein­ge­fügt. Nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fas­sung von Art. 5 Nr. 2 StBA­ÄG war § 7 Satz 2 GewStG erst­mals für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 anzu­wen­den; die Norm wirkt daher auf den 1.01.2002 zurück. Damit ent­fal­tet § 7 Satz 2 GewStG nach der Recht­spre­chung über den Erhe­bungs­zeit­raum unech­te Rück­wir­kung, weil die Gewer­be­steu­er erst mit des­sen Ablauf ent­steht 17. Die Gewer­be­steu­er­pflicht der Beschwer­de­füh­re­rin aus der Ver­äu­ße­rung der Geschäfts­an­tei­le ihrer Mit­un­ter­neh­mer ent­stand danach Ende des Erhe­bungs­zeit­raums 2002 für den in die­sem Zeit­raum durch die Mit­un­ter­neh­mer rea­li­sier­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn.

Für die ver­fas­sungs­recht­li­che Ein­ord­nung inso­weit nicht maß­geb­lich ist hin­ge­gen das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz (Unt­StFG) vom 20.12 2001 18. Durch die­ses am 24.12 2001 ver­kün­de­te und am 25.12 2001 in Kraft getre­te­ne Gesetz wur­de § 7 Satz 2 in der auch heu­te gel­ten­den Fas­sung zwar bereits ein­mal in das Gewer­be­steu­er­ge­setz ein­ge­fügt und soll­te nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fas­sung von Art. 4 Nr. 5 Unt­StFG erst­mals für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 anzu­wen­den sein. § 7 Satz 2 GewStG in der Fas­sung des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes war jedoch durch das Soli­dar­pakt­fort­füh­rungs­ge­setz (SFG) vom 20.12 2001 19, das am 27.12 2001 ver­kün­det wur­de und am 1.01.2002 in Kraft getre­ten ist (Art. 12 Abs. 1 SFG), schon zum 1.01.2002 wie­der außer Kraft gesetzt wor­den. Jener § 7 Satz 2 GewStG war somit im Dezem­ber 2001 nur vier Tage in Kraft. Steu­er­recht­li­che Wir­kung konn­te die Vor­schrift inso­weit nicht ent­fal­ten, da sie zum Zeit­punkt ihrer erst­ma­li­gen Anwen­dung bereits wie­der außer Kraft gesetzt wor­den war.

Die­se Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 7 Satz 2 GewStG kann bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Bewer­tung des schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens der Beschwer­de­füh­re­rin nicht außer Betracht blei­ben. Ihr Ver­trau­en in den Bestand des gel­ten­den Gewer­be­steu­er­rechts war mit der Zulei­tung des Ent­wurfs des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes zum Bun­des­rat nicht mehr schutz­wür­dig. Die rück­wir­ken­de Inkraft­set­zung des § 7 Satz 2 GewStG für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 ver­letzt die Steu­er­pflich­ti­ge daher nicht in ihrem schutz­wür­di­gen Ver­trau­en.

Für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ab wel­chem Zeit­punkt bereits vor Ver­kün­dung einer Neu­re­ge­lung nicht mehr auf den Bestand der noch gel­ten­den Rechts­la­ge ver­traut wer­den kann, sind in ers­ter Linie der Gang des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens bis zur Neu­re­ge­lung und dabei vor allem die öffent­li­che Bekannt­ga­be ent­spre­chen­der Ent­wurfstex­te ent­schei­dend. Inso­fern muss hier auch auf die Ent­ste­hung des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes abge­stellt wer­den.

Beschränk­te man die Betrach­tung dage­gen auf das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Fünf­ten Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen im Hin­blick auf die letzt­lich maß­geb­li­che Ver­kün­dung des § 7 Satz 2 GewStG im Rah­men die­ses Geset­zes im Juli 2002, wäre der Zeit­punkt der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges vom 24.04.2002 zum Ent­wurf die­ses Geset­zes maß­geb­lich. Durch die­se Emp­feh­lung wur­de erst­mals für das Gesetz­ge­bungs­vor­ha­ben die erneu­te Ein­fü­gung des Sat­zes 2 in § 7 GewStG zur "Besei­ti­gung eines redak­tio­nel­len Ver­se­hens" 20 vor­ge­schla­gen. Eine sol­che Sicht­wei­se wür­de jedoch dem Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz und des­sen Bedeu­tung für die Schutz­wür­dig­keit des Ver­trau­ens der Betrof­fe­nen in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge nicht hin­rei­chend Rech­nung tra­gen.

Zwar han­delt es sich bei dem für § 7 Satz 2 GewStG letzt­lich maß­geb­li­chen Fünf­ten Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen und dem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz um zwei im Aus­gangs­punkt selb­stän­di­ge Gesetz­ge­bungs­vor­ha­ben mit unter­schied­li­chen Gegen­stän­den und je eige­nen Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren. Im Hin­blick auf die Fra­ge, ab wel­chem Zeit­punkt Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten mit für sie nach­tei­li­gen Ände­run­gen der Rechts­la­ge im Gewer­be­steu­er­ge­setz rech­nen muss­ten, sind hier jedoch bei­de Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zusam­men in den Blick zu neh­men. Denn die ursprüng­lich im Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz geplan­te und schließ­lich erst durch das Fünf­te Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen umge­setz­te Neu­re­ge­lung des § 7 Satz 2 GewStG betrifft ein und das­sel­be Gesetz­ge­bungs­ziel mit dem­sel­ben Inhalt durch den­sel­ben Gesetz­ge­ber.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass Gesetz­ge­bungs­vor-haben – gera­de im Steu­er­recht – nicht sel­ten über meh­re­re Legis­la­tur­pe­ri­oden immer wie­der in Angriff genom­men wer­den, ehe sie schließ­lich zu einem Gesetz füh­ren. In die­sen Fäl­len kann in der Tat den ver­geb­li­chen Geset­zes­in­itia­ti­ven kei­ne ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung im Hin­blick auf die spä­ter Gesetz wer­den­de Rege­lung bei­gemes­sen wer­den. Es ist grund­sätz­lich nicht vor­her­seh­bar, ob ein im par­la­men­ta­ri­schen Ver­fah­ren geschei­ter­tes oder der Dis­kon­ti­nui­tät zum Opfer gefal­le­nes Vor­ha­ben von einem spä­te­ren Gesetz­ge­ber wie­der auf­ge­grif­fen wird. Es wäre der Rechts­si­cher­heit in hohem Maße abträg­lich und den Steu­er­pflich­ti­gen nicht zuzu­mu­ten, wenn sie in sol­chen Fäl­len unter Umstän­den über vie­le Jah­re ihr Han­deln nicht mehr in berech­tig­tem Ver­trau­en am gel­ten­den Recht aus­rich­ten könn­ten.

Damit ist der vor­lie­gen­de Fall jedoch nicht ver­gleich­bar. Es gab hier kei­ner­lei öffent­li­che Bekun­dun­gen oder sons­ti­ge Signa­le, die den Rück­schluss zuge­las­sen hät­ten, dass der (iden­ti­sche) Gesetz­ge­ber nach dem ver­se­hent­li­chen Schei­tern des § 7 Satz 2 GewStG im Dezem­ber 2001 von dem von ihm ersicht­lich für wich­tig gehal­te­nen Gesetz­ge­bungs­vor­ha­ben hät­te Abstand neh­men wol­len. Ange­sichts der Beson­der­hei­ten im Ablauf die­ses Geset­zes­vor­ha­bens muss­ten die Gewer­be­trei­ben­den von einer als­bal­di­gen Repa­ra­tur des Redak­ti­ons­feh­lers im Jah­re 2002 aus­ge­hen. Vor die­sem Hin­ter­grund ist es gerecht­fer­tigt und auch gebo­ten, die Ver­fah­ren zum Erlass des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes und zum Fünf­ten Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen unter Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­ten als ein ein­heit­li­ches Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zu behan­deln.

Für die danach in einer Gesamt­sicht zu bewer­ten­den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren kann nicht nur die Ein­brin­gung eines Geset­zes­vor­ha­bens in den Bun­des­tag, son­dern bereits des­sen Zulei­tung zum Bun­des­rat ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung haben.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in jün­ge­rer Zeit bereits mehr­fach ent­schie­den, dass die Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs in den Deut­schen Bun­des­tag das Ver­trau­en der Betrof­fe­nen auf den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge zer­stö­ren kann und des­halb eine dar­in vor­ge­se­he­ne Neu­re­ge­lung ohne Ver­stoß gegen den ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes unech­te Rück­wir­kung ent­fal­ten darf 21. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen all­ge­mein abseh­bar. Des­halb kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge regel­mä­ßig nicht mehr dar­auf ver­trau­en, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht wer­de auch im Fol­ge­jahr unver­än­dert fort­be­stehen; es ist ihnen viel­mehr grund­sätz­lich mög­lich, ihre wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen durch ent­spre­chen­de Anpas­sungs­klau­seln auf mög­li­che zukünf­ti­ge Ände­run­gen ein­zu­stel­len 22. Dabei ist maß­geb­lich, inwie­weit ein sol­cher Gesetz­ent­wurf das Ver­trau­en in den Fort­be­stand der gegen­wär­ti­gen Rechts­la­ge zer­stört, nicht aber, inwie­weit er die Erwar­tung recht­fer­tigt, eine bestimm­te Rege­lung wür­de bald Gesetz. Denn der Ablauf des anschlie­ßen­den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens bleibt in der Hand des demo­kra­tisch legi­ti­mier­ten Gesetz­ge­bers. Die Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs erlaubt kein Ver­trau­en dar­auf, dass eine ein­ge­brach­te Rege­lung Gesetz wird. Sie nimmt aber unter Umstän­den dem Ver­trau­en dar­auf die Grund­la­ge, die jet­zi­ge Geset­zes­la­ge in einem Rege­lungs­be­reich wer­de auf abseh­ba­re Zeit bestehen blei­ben 23.

Die­se Erwä­gun­gen gel­ten in glei­cher Wei­se für die Zulei­tung eines Gesetz­ent­wurfs durch die Bun­des­re­gie­rung an den Bun­des­rat (Art. 76 Abs. 2 Satz 1 GG). Auch in die­sem Fall hat sich ein nach dem Grund­ge­setz initia­tiv­be­rech­tig­tes Ver­fas­sungs­or­gan ent­schlos­sen, ein Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren förm­lich ein­zu­lei­ten. Hier­zu muss ein aus­for­mu­lier­ter Gesetz­ent­wurf als Beschluss­vor­la­ge vor­lie­gen. Die Zulei­tung der Geset­zes­vor­la­ge an den Bun­des­rat ist im Ergeb­nis nicht mehr und nicht weni­ger ver­bind­lich als die Ein­brin­gung in den Bun­des­tag. Mit ihrer Ver­öf­fent­li­chung haben die durch das Vor­ha­ben Betrof­fe­nen die Mög­lich­keit, sich in ihrem Ver­hal­ten auf die etwai­ge Geset­zes­än­de­rung ein­zu­stel­len. Es ist ihnen zumut­bar, jeden­falls bei in die Zukunft wir­ken­den Dis­po­si­tio­nen dar­auf Bedacht zu neh­men. Ein qua­li­ta­ti­ver Unter­schied zur Ein­brin­gung einer Geset­zes­vor­la­ge in den Bun­des­tag ist im Hin­blick auf die ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung der Zulei­tung einer Geset­zes­vor­la­ge an den Bun­des­rat nicht erkenn­bar. Es bedeu­te­te im Gegen­teil einen Wer­tungs­wi­der­spruch, ver­sag­te man im erst­ge­nann­ten Fall Ver­trau­ens­schutz, wür­de hin­ge­gen der Zulei­tung an den Bun­des­rat kei­ne ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung bei­mes­sen.

Gemes­sen hier­an muss­te sich die Steu­er­pflich­ti­ge, zumal sie durch­gän­gig steu­er­recht­lich bera­ten war, jeden­falls für das Erhe­bungs­jahr 2002 auf eine auch sie betref­fen­de nach­tei­li­ge Ände­rung der Gewer­be­be­steue­rung von Anteils­ver­äu­ße­run­gen durch ihre Mit­un­ter­neh­mer ein­stel­len. Nach Zulei­tung des Ent­wurfs eines Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes am 17.08.2001 durch die Bun­des­re­gie­rung an den Bun­des­rat 24 konn­ten Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten nicht mehr dar­auf ver­trau­en, dass eine Anteils­ver­äu­ße­rung durch ihre Gesell­schaf­ter auch künf­tig noch gewer­be­steu­er­frei sein wür­de.

Die ver­bind­li­chen Ent­schei­dun­gen über die Anteils­ver­äu­ße­run­gen fie­len zeit­lich nach der Zulei­tung des Ent­wurfs zu einem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz an den Bun­des­rat. Die dar­aus fol­gen­de Ein­schrän­kung des Ver­trau­ens­schut­zes erfasst auch die spä­ter Gesetz gewor­de­ne, gegen­über dem Ent­wurf enge­re Aus­nah­me des § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG von der Steu­er­bar­keit des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns. An der Gel­tung der Neu­re­ge­lung für den gesam­ten Erhe­bungs­zeit­raum 2002 auch gegen­über der Beschwer­de­füh­re­rin ändert sich auch nichts dadurch, dass die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne den Mit­un­ter­neh­mern schon vor Ver­kün­dung des Geset­zes im Juli 2002 zuge­flos­sen sind.

Die Zulei­tung des Ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung zu einem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz an den Bun­des­rat erfolg­te am 17.08.2001 24. Der Inhalt des dem Bun­des­rat zuge­lei­te­ten Gesetz­ent­wurfs zur Ein­fü­gung eines neu­en § 7 Satz 2 GewStG war iden­tisch mit dem am 10.09.2001 beim Deut­schen Bun­des­tag ein­ge­brach­ten Gesetz­ent­wurf 25. Zwar hat­te der Len­kungs­aus­schuss der Beschwer­de­füh­re­rin das Sale Agree­ment bereits am 5.08.2001 beschlos­sen. Die Zustim­mung der Gesell­schaf­ter der Beschwer­de­füh­re­rin zu dem Sale Agree­ment, durch die es für sie ver­bind­lich wur­de, erfolg­te jedoch erst in der außer­or­dent­li­chen Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung am 1.09.2001. Zu die­sem Zeit­punkt war der Gesetz­ent­wurf zum neu­en § 7 Satz 2 GewStG in der Bun­des­rats­druck­sa­che bereits ver­öf­fent­licht und die Steu­er­pflich­ti­ge und ihre Mit­un­ter­neh­mer hät­ten sich dem­zu­fol­ge dar­auf ein­stel­len kön­nen. Zwar hat­te sich der ein­zel­ne ver­äu­ße­rungs­wil­li­ge Kom­man­di­tist auf­grund der Gesell­schaf­ter­ver­ein­ba­rung vom Juli 2001 der Ent­schei­dung des gemein­sam ein­ge­setz­ten Len­kungs­aus­schus­ses in Ver­bin­dung mit einer Mehr­heits­ent­schei­dung der ver­äu­ßern­den Kom­man­di­tis­ten unter­wor­fen. Dies ändert indes­sen nichts dar­an, dass das Sale Agree­ment nach des­sen Zif­fer 16.01. wei­ter­hin des Mehr­heits­be­schlus­ses der Kom­man­di­tis­ten bedurf­te. Die fach­ge­richt­li­che Deu­tung der Ver­äu­ße­rungs­ver­ein­ba­run­gen durch den Bun­des­fi­nanz­hof, wonach erst die Zustim­mung in der außer­or­dent­li­chen Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung am 1.09.2001 zur recht­lich ver­bind­li­chen Dis­po­si­ti­on über die Geschäfts­an­tei­le geführt hat, ist vor die­sem Hin­ter­grund ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Die ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung der Zulei­tung des Ent­wurfs eines Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes beschränkt sich nicht streng auf den durch den Wort­laut des Ent­wurfs von § 7 Satz 2 GewStG betrof­fe­nen Kreis von Mit­un­ter­neh­mern. Nach dem ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wurf soll­te künf­tig der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be unter ande­rem (Nr. 2) des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen ist, der Gewer­be­steu­er unter­fal­len, "soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt" (Halb­satz 2). Gesetz wur­de dann jedoch eine For­mu­lie­rung des Halb­sat­zes 2, die dahin prä­zi­siert war, dass ledig­lich der auf "eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer" ent­fal­len­de Gewinn gewer­be­steu­er­frei war. Es bedarf hier kei­ner Ent­schei­dung, ob die ursprüng­li­che Fas­sung des Ent­wurfs tat­säch­lich die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die auf alle natür­li­chen Per­so­nen ent­fal­len, die in einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt waren, von der Gewer­be­steu­er frei­stel­len soll­te, oder ob die­se Aus­nah­me­vor­schrift von Anfang an inso­weit auf die unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen beschränkt war. Ange­sichts der kla­ren Ziel­set­zung des Gesetz­ge­bers, Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, um so Umge­hungs­ge­stal­tun­gen zu ver­mei­den, durf­ten sich Mit­un­ter­neh­mer auch schon nach Bekannt­wer­den der ursprüng­li­chen Ent­wurfs­fas­sung nicht dar­auf ver­las­sen, dass Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne von mit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen von der Besteue­rungs­er­wei­te­rung ver­schont blei­ben wür­den. Denn vor dem Hin­ter­grund der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs und des hier beton­ten Umge­hungs­ver­hin­de­rungs­zwecks der Neu­re­ge­lung lag kei­nes­wegs auf der Hand, dass hier­von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne mit­tel­bar betei­lig­ter natür­li­cher Per­so­nen nicht betrof­fen und des­halb aus­ge­nom­men wer­den soll­ten. Daher muss­ten sich Mit­un­ter­neh­mer nach Ver­öf­fent­li­chung des Gesetz­ent­wurfs bei ihren Dis­po­si­tio­nen dar­auf ein­stel­len, dass Gewin­ne bei der Ver­äu­ße­rung von Betriebs­an­tei­len in die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­pflicht ein­be­zo­gen wür­den. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, dass die Ein­schrän­kung der Aus­nah­me­klau­sel des Halb­sat­zes 2 von § 7 Satz 2 GewStG spä­ter in dem ent­spre­chen­den Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges mit Ver­wal­tungs­prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen begrün­det wur­de 26. Ent­schei­dend für die Reich­wei­te der das berech­tig­te Ver­trau­en rela­ti­vie­ren­den Bedeu­tung des ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wurfs ist dem­ge­gen­über allein das die Betrof­fe­nen zur Vor­sicht mah­nen­de Signal, die Rechts­la­ge wer­de in dem aus dem Ent­wurf erkenn­ba­ren Umfang geän­dert. Das Geset­zes­vor­ha­ben ziel­te hier im Grund­satz zunächst ein­mal auf die Ein­be­zie­hung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len ins­ge­samt. Ein berech­tig­tes Ver­trau­en dar­auf, dass Mit­un­ter­neh­mer, die nicht selbst natür­li­che Per­so­nen sind, davon aus­ge­nom­men sei­en, bestand nicht.

Das rück­wir­ken­de Inkraft­set­zen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums 2002 ist mit dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes auch inso­weit ver­ein­bar, als die Rege­lung Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne erfasst, die zwar vor Ver­kün­dung des Geset­zes im Juli 2002 den Ver­käu­fern zuge­flos­sen sind, aber auf Dis­po­si­tio­nen beru­hen, die erst nach der Zulei­tung des Geset­zes an den Bun­des­rat ver­bind­lich getrof­fen wur­den. Eine beson­ders ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on, die einem unecht rück­wir­ken­den Zugriff des Steu­er­ge­setz­ge­bers ent­zo­gen wäre, besteht hier zu Guns­ten der Beschwer­de­füh­re­rin nicht. Gewin­ne aus Dis­po­si­tio­nen, die erst vor­ge­nom­men wur­den, nach­dem ein ord­nungs­ge­mäß in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ein­ge­brach­ter und damit auch ver­öf­fent­lich­ter Gesetz­ent­wurf etwai­ges Ver­trau­en zer­stört hat, hin­dern den Gesetz­ge­ber nicht an einer unecht rück­wir­ken­den Steu­er­be­las­tung, selbst wenn die Erträ­ge vor der Ver­kün­dung des Geset­zes zuge­flos­sen sind 27. Ele­men­te beson­de­rer Schutz­wür­dig­keit, wie sie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss zur soge­nann­ten "Fünf­tel-Rege­lung" des § 34 Abs. 1 EStG mit Rück­sicht auf damals betrof­fe­ne Abfin­dungs­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Arbeit­ge­bern und aus dem Arbeits­ver­hält­nis aus­schei­den­den Arbeit­neh­mern ange­nom­men hat 28, sind hier nicht erkenn­bar. Hin­zu kommt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in Juli 2002 nicht mit Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Zulei­tung des Gesetz­ent­wurfs zum Bun­des­rat im August 2001, son­dern – deut­lich mode­ra­ter – erst für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 in Kraft gesetzt wur­de.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvR 1236/​11

  1. stRspr; vgl. BVerfGE 132, 302, 317 Rn. 41 m.w.N.[]
  2. vgl. BVerfGE 13, 261, 271; 101, 139, 263[]
  3. vgl. BVerfGE 132, 302, 318 Rn. 42 m.w.N.[]
  4. vgl. BVerfGE 127, 1, 17[]
  5. vgl. BVerfGE 95, 64, 86; 101, 239, 263; 122, 374, 394 f.; stRspr[]
  6. vgl. BVerfGE 101, 239, 263; 123, 186, 257[]
  7. vgl. BVerfGE 132, 302, 318 Rn. 43 m.w.N.; fer­ner BVerfGE 127, 1, 17 m.w.N.; "tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"[]
  8. vgl. BVerfGE 127, 1, 18 f.; 127, 31, 48 f.; 127, 61, 77 f.[]
  9. vgl. BVerfGE 132, 302, 319 Rn. 44 unter Ver­wei­sung auf §§ 14, 18 GewStG; ent­spre­chend für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum im Ein­kom­men­steu­er­recht vgl. BVerfGE 127, 1, 17; 127, 31, 47 f.[]
  10. vgl. BVerfGE 132, 302, 319 Rn. 45 m.w.N.[]
  11. vgl. BVerfGE 127, 1, 17 f.; 127, 31, 47 f.; 127, 61, 76 f.[]
  12. vgl. BVerfGE 127, 1, 20; 127, 31, 48 f.; 132, 302, 319 f. Rn. 45 f. m.w.N.[]
  13. vgl. BVerfGE 127, 1, 21; 127, 61, 79 f.[]
  14. vgl. BVerfGE 127, 31, 56 ff.; ein­schrän­kend inso­weit BVerfGE 132, 302, 327 ff. Rn. 64 ff.[]
  15. vgl. BVerfGE 127, 31, 49; 132, 302, 323 f. Rn. 54 ff.[]
  16. BGBl I S. 2715[]
  17. vgl. BVerfGE 132, 302, 319 Rn. 44[]
  18. BGBl I S. 3858[]
  19. BGBl I S. 3955[]
  20. vgl. BT-Drs. 14/​8887, S. 26[]
  21. vgl. dazu BVerfGE 127, 31, 50; 143, 246, 385 Rn. 377; BVerfG, Beschluss vom 07.03.2017 – 1 BvR 1314/​12 u.a. 199; in BVerfGE 132, 302, 326 Rn. 60 offen gelas­sen, weil in jenem Fall jeden­falls der Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses das Ver­trau­en zer­stört hat­te[]
  22. BVerfGE 127, 31, 50[]
  23. zur Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on des gel­ten­den Rechts vgl. BVerfGE 127, 31, 57; 132, 302, 327 Rn. 65, 330 f. Rn. 71[]
  24. BR-Drs. 638/​01[][]
  25. BT-Drs. 14/​6882[]
  26. vgl. BT-Drs. 14/​7344, S. 12[]
  27. so bereits BVerfGE 132, 302, 327 ff. Rn. 64 ff.[]
  28. vgl. BVerfGE 127, 31, 57 ff. sowie dazu wie­der­um BVerfGE 132, 302, 327 ff. Rn. 65 ff.[]