Ände­rungs­mög­lich­keit nach § 174 Abs. 3 AO bei unter­las­se­nem Steu­er­be­scheid

Eine Ände­rung nach § 174 Abs. 3 AO ist auch dann gerecht­fer­tigt, wenn das Finanz­amt zunächst kei­nen Steu­er­be­scheid erlas­sen hat, die­ses Unter­las­sen aber auf der erkenn­ba­ren Annah­me beruht, ein bestimm­ter Sach­ver­halt sei in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen.

Ände­rungs­mög­lich­keit nach § 174 Abs. 3 AO bei unter­las­se­nem Steu­er­be­scheid

ach Ablauf der Fest­set­zungs­frist darf eine Auf­he­bung oder Ände­rung von Steu­er­be­schei­den nur noch inso­weit erfol­gen, als dies sonst gesetz­lich zuge­las­sen ist (§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO). Zu die­sen gesetz­lich zuge­las­se­nen Aus­nah­me­fäl­len gehört auch eine Ände­rung auf der Grund­la­ge des § 174 Abs. 3 AO.

Danach kann die Steu­er­fest­set­zung, bei der die Berück­sich­ti­gung eines bestimm­ten Sach­ver­halts unter­blie­ben ist, inso­weit nach­ge­holt, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, als die­ser Sach­ver­halt in einem Steu­er­be­scheid erkenn­bar in der Annah­me nicht berück­sich­tigt wor­den ist, dass er in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, und sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus­stellt. Die Nach­ho­lung, Auf­he­bung oder Ände­rung ist nur zuläs­sig bis zum Ablauf der für die ande­re Steu­er­fest­set­zung gel­ten­den Fest­set­zungs­frist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO).

Die Vor­schrift soll ver­hin­dern, dass ein steu­er­er­hö­hen­der oder steu­er­min­dern­der Vor­gang bei der Besteue­rung über­haupt nicht berück­sich­tigt wird (nega­ti­ver Wider­streit), wäh­rend eine dop­pel­te Berück­sich­ti­gung durch § 174 Abs. 1 und 2 AO ver­mie­den wird1.

Unter einem „bestimm­ten Sach­ver­halt” i.S. von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ist der ein­zel­ne Lebens­vor­gang zu ver­ste­hen, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft. Dar­un­ter fällt nicht nur die ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­che oder das ein­zel­ne Merk­mal, son­dern auch der ein­heit­li­che, für die Besteue­rung maß­geb­li­che Sach­ver­halts­kom­plex2.

Einer Ände­rung nach § 174 Abs. 3 AO steht nicht ent­ge­gen, dass der bestimm­te Sach­ver­halt „in einem Steu­er­be­scheid erkenn­bar nicht berück­sich­tigt” wur­de.

Zwar hat das Finanz­amt (zunächst) für 1991 kei­nen Steu­er­be­scheid erlas­sen, in dem der maß­geb­li­che Sach­ver­halt (Rück­nah­me der Opti­on) hät­te unbe­rück­sich­tigt blei­ben kön­nen. Da die Rechts­fol­ge des § 174 Abs. 3 AO aber dar­in besteht, dass die bis­lang unter­blie­be­ne Steu­er­fest­set­zung „nach­ge­holt” wer­den kann, steht der Anwen­dung die­ser Norm nicht ent­ge­gen, dass das Finanz­amt zunächst über­haupt kei­nen Steu­er­be­scheid erlässt, weil es in der (erkenn­ba­ren) Annah­me han­delt, der bestimm­te Sach­ver­halt sei in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen3.

Aller­dings muss in die­sem Fall die Annah­me der Finanz­be­hör­de, der Sach­ver­halt sei in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu erfas­sen, für die Nicht­be­rück­sich­ti­gung die­ses Sach­ver­halts im Steu­er­be­scheid kau­sal gewe­sen sein4. Die der Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 174 Abs. 3 AO die­nen­de Kau­sa­li­tät fehlt ins­be­son­de­re, wenn die Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Sach­ver­halts dar­auf beruht, dass das Finanz­amt von die­sem Sach­ver­halt gar kei­ne Kennt­nis hat­te oder annahm, die­ser Sach­ver­halt sei ‑jetzt und auch spä­ter- ohne steu­er­recht­li­che Bedeu­tung5.

So lie­gen die Ver­hält­nis­se im Streit­fall. Die Rück­nah­me der Opti­on vom 23.12 1997 löst zwin­gen­de Rechts­fol­gen auf Erwer­ber- und Ver­äu­ße­rer­sei­te aus, wobei die Jah­re 1991 (Leis­tungs­be­wir­kung) und 1997 (Opti­ons­rück­nah­me) betrof­fen sind. Das Finanz­amt hat­te eine Ände­rung der Umsatz­steu­er­fest­set­zung 1991 gera­de des­halb unter­las­sen, weil es davon aus­ging, dass die Rück­nah­me der Opti­on im Rück­nah­me­jahr (1997) zu berück­sich­ti­gen sei. Dabei ist das Finanz­amt der umsatz­steu­er­recht­li­chen Behand­lung in der Umsatz­steu­er­erklä­rung der DIH-KG 1997 vom 16.03.2004 gefolgt und hat folg­lich dar­auf ver­zich­tet, die Rück­nah­me der Opti­on als rück­wir­ken­des Ereig­nis zu behan­deln und die Umsatz­steu­er­fest­set­zung 1991 gegen­über der Klä­ge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin der NB-G-GmbH zu ändern.

§ 174 Abs. 3 AO erfor­dert dar­über hin­aus die Annah­me, dass der bestimm­te Sach­ver­halt in einem „ande­ren Steu­er­be­scheid” zu berück­sich­ti­gen sei. Im Streit­fall bezog sich die Annah­me des Finanz­amt nicht auf einen der­ar­ti­gen Steu­er­be­scheid, son­dern auf die Berück­sich­ti­gung im Rah­men der Umsatz­steu­er­erklä­rung 1997 der DIH-KG.

Nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO ist ein Steu­er­be­scheid der nach § 122 Abs. 1 AO bekannt gege­be­ne Ver­wal­tungs­akt. Er bil­det zwar die Regel­form der Steu­er­fest­set­zung, eine Steu­er­fest­set­zung unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung nach Abga­be einer ent­spre­chen­den Steu­er­erklä­rung (§ 168 Satz 1 AO) steht einem Steu­er­be­scheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO jedoch gleich6. Da Grün­de für eine unter­schied­li­che Behand­lung inner­halb der Kor­rek­tur­norm des § 174 AO nicht ersicht­lich sind, gilt die­se Gleich­stel­lung auch im Rah­men des § 174 Abs. 3 AO.

Die Annah­me des Finanz­amt, dass der Sach­ver­halt7 in einem ande­ren Steu­er­be­scheid bzw. im Streit­fall in einer ande­ren Umsatz­steu­er­fest­set­zung (1997) zu berück­sich­ti­gen sei, hat sich auch als unrich­tig her­aus­ge­stellt. Denn nach der Recht­spre­chung des BFH in BFHE 194, 493, BSt­Bl II 2003, 673 wirkt sich die Rück­gän­gig­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs beim Leis­tungs­emp­fän­ger nicht im Jahr der Rück­nah­me­er­klä­rung, son­dern bereits im Jahr des Leis­tungs­be­zugs als rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aus.

Wei­ter­hin war „erkenn­bar”, dass die Berück­sich­ti­gung des Sach­ver­halts nur im Hin­blick auf die spä­te­re Steu­er­fest­set­zung unter­blie­ben ist, und zwar für den­je­ni­gen, dem gegen­über die Steu­er­fest­set­zung geän­dert oder ‑wie im Streit­fall- nach­ge­holt wer­den soll.

Erkenn­bar heißt, dass die­ser bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung des an ihn gerich­te­ten Bescheids erken­nen muss­te, war­um ein bestimm­ter Vor­gang dort nicht berück­sich­tigt wur­de8. Für die Fra­ge der Erkenn­bar­keit kommt es auf den gesam­ten Sach­ver­halts­ab­lauf an9. Erkenn­bar­keit liegt ins­be­son­de­re dann vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge durch sein eige­nes Ver­hal­ten die Finanz­be­hör­de ver­an­lasst hat, einen Sach­ver­halt nicht bei ihm, son­dern bei einem ande­ren zu erfas­sen10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Dezem­ber 2013 – V R 7/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 27.05.1993 – IV R 65/​91, BFHE 172, 5, BSt­Bl II 1994, 76; vom 29.05.2001 – VIII R 19/​00, BFHE 195, 23, BSt­Bl II 2001, 743, unter II. 3.a
  2. BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/​07, BFHE 228, 122, BSt­Bl II 2010, 586, Leit­satz 1
  3. BFH, Urtei­le vom 23.05.1996 – IV R 49/​95, BFH/​NV 1997, 89 Rz 19; vom 29.05.2001 – VIII R 19/​00, BFHE 195, 23, BSt­Bl II 2001, 743 Rz 29; Frot­scher in Schwarz, AO, § 174 Rz 93
  4. BFH, Urteil in BFHE 195, 23, BSt­Bl II 2001, 743 Rz 30; von Wedel­städt in Beer­mann, AO, § 174 Rz 65
  5. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 29; von Wedel­städt in Beer­mann, a.a.O., § 174 AO Rz 65
  6. BFH, Urteil vom 15.03.1994 – XI R 45/​93, BFHE 174, 290
  7. Rück­nah­me der Opti­on
  8. BFH, Urteil vom 29.10.1991 – VIII R 2/​86, BFHE 167, 316, BSt­Bl II 1992, 832, Leit­satz 2
  9. BFH, Urtei­le vom 21.12 1984 – III R 75/​81, BFHE 143, 110, BSt­Bl II 1985, 283; vom 01.08.1984 – V R 67/​82, BFHE 141, 490, BSt­Bl II 1984, 788
  10. BFH, Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/​06, BFHE 228, 98, BSt­Bl II 2010, 593
  11. BSG, Urteil vom 08.11.2005 – B 1 KR 27/​04 R