Anga­be einer unzu­tref­fen­den Ände­rungs­vor­schrift im Ände­rungs­be­scheid

Es ent­spricht der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, dass ein Ände­rungs­be­scheid selbst bei Anga­be einer feh­ler­haf­ten Ände­rungs­grund­la­ge recht­mä­ßig ist, falls er durch den Tat­be­stand einer ande­ren Ände­rungs­vor­schrift gedeckt ist 1. Nach die­ser Recht­spre­chung hat der Hin­weis der Behör­de auf die Ände­rungs­vor­schrift kei­ne recht­li­che Bedeu­tung 2.

Anga­be einer unzu­tref­fen­den Ände­rungs­vor­schrift im Ände­rungs­be­scheid

Die fal­sche Bezeich­nung ist unschäd­lich, wenn im maß­geb­li­chen Zeit­punkt mate­ri­ell die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung über­haupt vor­ge­le­gen haben 3. Die Vor­schrift, auf die das Finanz­amt die Ände­rung stützt, ist nichts ande­res als die recht­li­che Begrün­dung der vor­ge­nom­me­nen Ände­rung, die jeder­zeit durch eine ande­re recht­li­che Begrün­dung aus­ge­wech­selt wer­den kann 4.

Die­ser Recht­spre­chung folgt der Bun­des­fi­nanz­hof 5, ohne dass die Not­wen­dig­keit gese­hen wird, sie teleo­lo­gisch zu redu­zie­ren.

Nach der Recht­spre­chung kommt es allein dar­auf an, dass im Zeit­punkt des Erlas­ses des Ände­rungs­be­scheids die vor­ge­nom­me­ne Ände­rung durch eine Ände­rungs­mög­lich­keit, nicht zwin­gend also durch die im Bescheid genann­te Vor­schrift, gedeckt war. Dies war vor­lie­gend im Hin­blick auf die noch lau­fen­de Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 10 AO für die Ände­rungs­norm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ersicht­lich der Fall, was der Klä­ger auch nicht bestrei­tet.

Nicht erfor­der­lich ist es dage­gen, dass auch die genann­te Ände­rungs­vor­schrift zu die­sem Zeit­punkt "rein theo­re­tisch anwend­bar" war, mit­hin eine "entweder/​oder Situa­ti­on" vor­lag. Im Übri­gen erschließt sich dem BFH nicht, war­um ein sol­ches Neben­ein­an­der von zwei "theo­re­tisch anwend­ba­ren" Ände­rungs­vor­schrif­ten im Streit­fall nicht zu beja­hen sein soll. So waren die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen der Streit­jah­re unstrei­tig unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung erfolgt (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO). Damit konn­ten sie, solan­ge der Vor­be­halt wirk­sam war, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den (§ 164 Abs. 2 AO). "Theo­re­tisch" war die Anwen­dung der Vor­schrift somit durch­aus denk­bar. Dass das Finanz­amt offen­bar erst auf­grund des Ein­spruchs des Klä­gers erkann­te, dass eine Ände­rung am Ent­fal­len des Vor­be­halts mit Ablauf der nor­ma­len vier­jäh­ri­gen Fest­set­zungs­frist (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO) schei­ter­te, weil § 171 Abs. 10 AO inso­weit nicht anwend­bar ist (§ 164 Abs. 4 Satz 2 AO), steht dem nicht ent­ge­gen. Die Wirk­sam­keit des Vor­be­halts im Zeit­punkt der Ände­rung ist eben­so ein "nor­ma­les" Tat­be­stands­merk­mal, über das die Behör­de irren kann, wie bspw. das Vor­lie­gen einer neu­en Tat­sa­che i.S. des § 173 AO in dem Ver­fah­ren in BFHE 134, 1, BSt­Bl II 1981, 778.

Uner­heb­lich ist wei­ter, dass im Zeit­punkt der "Aus­wechs­lung" der Ände­rungs­norm die nach § 171 Abs. 10 AO ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist mitt­ler­wei­le eben­falls abge­lau­fen war. Wie aus­ge­führt kommt es allein auf die Ver­hält­nis­se im Zeit­punkt des Erlas­ses des Ände­rungs­be­scheids an. Am 1.06.2010 lief die Frist zur Umset­zung der geän­der­ten Grund­la­gen­be­schei­de noch. Stellt sich die Nicht­an­wend­bar­keit der zugrun­de geleg­ten Ände­rungs­norm im Nach­hin­ein her­aus, wird die Ände­rung aber von einer ande­ren Norm erfasst, ist es unschäd­lich, wenn das Finanz­amt die zutref­fen­de Norm nicht bereits "im Zeit­punkt des Erlas­ses des Ver­wal­tungs­ak­tes" geprüft hat. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass sich die zunächst nicht geprüf­te Norm "für den Zeit­punkt des Erlas­ses des Ver­wal­tungs­ak­tes" als anwend­bar erweist. Ist dies der Fall, kann die Behör­de die unzu­tref­fen­de Begrün­dung der Ände­rungs­be­fug­nis jeder­zeit durch Anga­be der zutref­fen­den Ände­rungs­norm erset­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. August 2013 – X B 196/​12

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.08.1965 – III 43/​63 S, BFHE 83, 349, BSt­Bl III 1965, 626; vom 12.01.1966 – I 269/​63, BFHE 85, 51, BSt­Bl III 1966, 230; vom 25.11.1980 – VIII R 32/​77, BFHE 132, 425, BSt­Bl II 1981, 419; vom 24.03.1981 – VIII R 85/​80, BFHE 134, 1, BSt­Bl II 1981, 778; BFH-Beschlüs­se vom 05.02.1992 – V B 60/​91, BFH/​NV 1992, 579; vom 16.08.1995 – VIII B 156/​94, BFH/​NV 1996, 125[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 85, 51, BSt­Bl III 1966, 230, und in BFHE 132, 425, BSt­Bl II 1981, 419[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 134, 1, BSt­Bl II 1981, 778[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 83, 349, BSt­Bl III 1965, 626, unter II.; in BFHE 134, 1, BSt­Bl II 1981, 778[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 49/​08, BFH/​NV 2010, 2225, unter II.2.d[]