Angabe einer unzutreffenden Änderungsvorschrift im Änderungsbescheid

Es entspricht der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass ein Änderungsbescheid selbst bei Angabe einer fehlerhaften Änderungsgrundlage rechtmäßig ist, falls er durch den Tatbestand einer anderen Änderungsvorschrift gedeckt ist1. Nach dieser Rechtsprechung hat der Hinweis der Behörde auf die Änderungsvorschrift keine rechtliche Bedeutung2.

Angabe einer unzutreffenden Änderungsvorschrift im Änderungsbescheid

Die falsche Bezeichnung ist unschädlich, wenn im maßgeblichen Zeitpunkt materiell die Voraussetzungen für eine Änderung überhaupt vorgelegen haben3. Die Vorschrift, auf die das Finanzamt die Änderung stützt, ist nichts anderes als die rechtliche Begründung der vorgenommenen Änderung, die jederzeit durch eine andere rechtliche Begründung ausgewechselt werden kann4.

Dieser Rechtsprechung folgt der Bundesfinanzhof5, ohne dass die Notwendigkeit gesehen wird, sie teleologisch zu reduzieren.

Nach der Rechtsprechung kommt es allein darauf an, dass im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids die vorgenommene Änderung durch eine Änderungsmöglichkeit, nicht zwingend also durch die im Bescheid genannte Vorschrift, gedeckt war. Dies war vorliegend im Hinblick auf die noch laufende Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO für die Änderungsnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ersichtlich der Fall, was der Kläger auch nicht bestreitet.

Nicht erforderlich ist es dagegen, dass auch die genannte Änderungsvorschrift zu diesem Zeitpunkt „rein theoretisch anwendbar“ war, mithin eine „entweder/oder Situation“ vorlag. Im Übrigen erschließt sich dem BFH nicht, warum ein solches Nebeneinander von zwei „theoretisch anwendbaren“ Änderungsvorschriften im Streitfall nicht zu bejahen sein soll. So waren die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre unstreitig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO). Damit konnten sie, solange der Vorbehalt wirksam war, aufgehoben oder geändert werden (§ 164 Abs. 2 AO). „Theoretisch“ war die Anwendung der Vorschrift somit durchaus denkbar. Dass das Finanzamt offenbar erst aufgrund des Einspruchs des Klägers erkannte, dass eine Änderung am Entfallen des Vorbehalts mit Ablauf der normalen vierjährigen Festsetzungsfrist (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO) scheiterte, weil § 171 Abs. 10 AO insoweit nicht anwendbar ist (§ 164 Abs. 4 Satz 2 AO), steht dem nicht entgegen. Die Wirksamkeit des Vorbehalts im Zeitpunkt der Änderung ist ebenso ein „normales“ Tatbestandsmerkmal, über das die Behörde irren kann, wie bspw. das Vorliegen einer neuen Tatsache i.S. des § 173 AO in dem Verfahren in BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778.

Unerheblich ist weiter, dass im Zeitpunkt der „Auswechslung“ der Änderungsnorm die nach § 171 Abs. 10 AO verlängerte Festsetzungsfrist mittlerweile ebenfalls abgelaufen war. Wie ausgeführt kommt es allein auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids an. Am 1.06.2010 lief die Frist zur Umsetzung der geänderten Grundlagenbescheide noch. Stellt sich die Nichtanwendbarkeit der zugrunde gelegten Änderungsnorm im Nachhinein heraus, wird die Änderung aber von einer anderen Norm erfasst, ist es unschädlich, wenn das Finanzamt die zutreffende Norm nicht bereits „im Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsaktes“ geprüft hat. Entscheidend ist vielmehr, dass sich die zunächst nicht geprüfte Norm „für den Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsaktes“ als anwendbar erweist. Ist dies der Fall, kann die Behörde die unzutreffende Begründung der Änderungsbefugnis jederzeit durch Angabe der zutreffenden Änderungsnorm ersetzen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12. August 2013 – X B 196/12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.08.1965 – III 43/63 S, BFHE 83, 349, BStBl III 1965, 626; vom 12.01.1966 – I 269/63, BFHE 85, 51, BStBl III 1966, 230; vom 25.11.1980 – VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419; vom 24.03.1981 – VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778; BFH-Beschlüsse vom 05.02.1992 – V B 60/91, BFH/NV 1992, 579; vom 16.08.1995 – VIII B 156/94, BFH/NV 1996, 125[]
  2. BFH, Urteile in BFHE 85, 51, BStBl III 1966, 230, und in BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778[]
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 83, 349, BStBl III 1965, 626, unter II.; in BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225, unter II.2.d[]

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