Arbeits­markt­för­de­rung – und die Umsatz­steu­er

Führt ein Ver­ein u.a. für Lang­zeit­ar­beits­lo­se Arbeits­för­de­rungs, Qua­li­fi­zie­rungs- und Wei­ter­bil­dungs­maß­nah­men durch, die durch Zah­lun­gen eines Land­krei­ses, eines Bun­des­lan­des bzw. der Bun­des­agen­tur für Arbeit finan­ziert wer­den, han­delt es sich um umsatz­steu­er­ba­re Leis­tun­gen des Ver­eins, wenn des­sen Leis­tun­gen der­art mit den Zah­lun­gen ver­knüpft sind, dass sie sich auf die Erlan­gung der Zah­lun­gen rich­ten.

Arbeits­markt­för­de­rung – und die Umsatz­steu­er

Für die Annah­me eines Leis­tungs­aus­tauschs ist ohne Bedeu­tung, ob der (gemein­nüt­zi­ge) Unter­neh­mer damit auch einen sei­ner Sat­zungs­zwe­cke ver­wirk­licht; die wirt­schaft­li­che Tätig­keit wird nicht durch eine gleich­zei­tig ver­folg­te ide­el­le Betä­ti­gung ver­drängt. Zu dem bei einer Vor­steu­er­auf­tei­lung zwi­schen steu­er­ba­ren und nicht steu­er­ba­ren Tätig­kei­ten im Rah­men einer Schät­zung maß­geb­li­chen "Gesamt­um­satz" gehö­ren auch Zuschüs­se.

Ein steu­er­ba­rer Umsatz in Form einer Leis­tung gegen Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis besteht, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die vom Leis­ten­den emp­fan­ge­ne Ver­gü­tung den tat­säch­li­chen Gegen­wert für die dem Leis­tungs­emp­fän­ger erbrach­te Leis­tung bil­det 1.

In Fäl­len, in denen ein ande­rer die Erfül­lung der Auf­ga­ben einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts über­nimmt und im Zusam­men­hang damit Geld­zah­lun­gen erhält, ist für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob die Leis­tung des Unter­neh­mers der­art mit der Zah­lung (Zuschuss) ver­knüpft ist, dass sie sich auf die Erlan­gung einer Gegen­leis­tung (Zah­lung) rich­tet, in ers­ter Linie auf die Ver­ein­ba­run­gen des Leis­ten­den mit dem Zah­len­den 2, den Bewil­li­gungs­be­scheid 3 oder die Ver­eins­sat­zung 4 abzu­stel­len.

Bei Leis­tun­gen, zu deren Aus­füh­rung sich die Ver­trags­par­tei­en in einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag ver­pflich­tet haben, liegt der erfor­der­li­che Leis­tungs­aus­tausch grund­sätz­lich vor 5. Zah­lun­gen der öffent­li­chen Hand kön­nen auch dann Ent­gelt für eine steu­er­ba­re Leis­tung sein, wenn der Zah­lungs­emp­fän­ger im Auf­trag des Geld­ge­bers eine Auf­ga­be aus des­sen Kom­pe­tenz­be­reich über­nimmt und die Zah­lung damit zusam­men­hängt 6. In der Recht­spre­chung des BFH sind dane­ben viel­fäl­ti­ge ande­re "Zuschüs­se" als Ent­gelt für eine steu­er­ba­re Leis­tung ange­se­hen wor­den 7.

Kei­ne Leis­tung gegen Ent­gelt liegt vor, wenn der "Zuschuss" ledig­lich der För­de­rung des Zah­lungs­emp­fän­gers im all­ge­mei­nen Inter­es­se die­nen und nicht Gegen­wert für eine steu­er­ba­re Leis­tung des Zah­lungs­emp­fän­gers an den Geld­ge­ber sein soll 8.

Für die Annah­me eines Leis­tungs­aus­tauschs ist ohne Bedeu­tung, ob der (gemein­nüt­zi­ge) Unter­neh­mer damit auch einen sei­ner Sat­zungs­zwe­cke ver­wirk­licht; die wirt­schaft­li­che Tätig­keit wird nicht durch eine gleich­zei­tig ver­folg­te ide­el­le Betä­ti­gung ver­drängt 9. Uner­heb­lich ist auch, ob der Unter­neh­mer ein Ver­ein ist; auf die Rechts­form, in der Leis­tun­gen gegen Ent­gelt erbracht wer­den, kommt es grund­sätz­lich nicht an 10. Eben­so nicht von Bedeu­tung ist die Bezeich­nung der Zuwen­dung 11. Ob das Ent­gelt dem Wert der Leis­tung ent­spricht, ist für das Vor­lie­gen eines Leis­tungs­aus­tau­sches eben­falls uner­heb­lich 12. Nicht ent­schei­dend ist im Fall der Auf­ga­ben­über­nah­me auch, ob es sich um eine Pflicht­auf­ga­be oder eine frei­wil­li­ge Auf­ga­be der betref­fen­den Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts han­delt 13.

Der BFH hat in Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze Leis­tun­gen einer als gemein­nüt­zig aner­kann­ten Gesell­schaft zur Arbeits­för­de­rung, Beschäf­ti­gung und Struk­tur­ent­wick­lung, die durch Zuschüs­se geför­der­te Pro­jek­te zur Arbeits­för­de­rung durch­ge­führt hat, als steu­er­bar ange­se­hen 14.

Die mög­li­che Steu­er­bar­keit der hier zu beur­tei­len­den Leis­tun­gen des Ver­eins belegt das Han­deln des Gesetz­ge­bers: Zum 1.01.2015 wur­de mit § 4 Nr. 15b UStG i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten 15 eine Steu­er­be­frei­ung für Ein­glie­de­rungs­leis­tun­gen nach dem Zwei­ten Buch Sozi­al­ge­setz­buch, Leis­tun­gen der akti­ven Arbeits­för­de­rung nach dem Drit­ten Buch Sozi­al­ge­setz­buch und ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­ren Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter erbracht wer­den, geschaf­fen. Der Gesetz­ge­ber führt dazu aus, die­se Leis­tun­gen sei­en als "eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Leis­tun­gen" nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem umsatz­steu­er­frei, auch wenn das Ver­hält­nis zwi­schen dem Sozi­al­leis­tungs­trä­ger und der leis­tungs­er­brin­gen­den Ein­rich­tung im Ein­zel­nen unter­schied­lich aus­ge­stal­tet sei 16. Dies zeigt, dass auch der Gesetz­ge­ber von der Steu­er­bar­keit sol­cher Leis­tun­gen aus­geht.

Soweit dem­ge­gen­über das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen Leis­tun­gen der Arbeits­för­de­rung bis­her ohne Anga­be von Grün­den in wei­tem Umfang als nicht steu­er­bar ansieht (in den Streit­jah­ren Abschn. 150 Abs. 7 UStR 2000; jetzt: Abschn. 10.2 Abs. 7 USt-AE) 17, han­delt es sich um nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die die Gerich­te nicht bin­den 18.

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört "zum Ent­gelt auch, was ein ande­rer als der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Unter­neh­mer für die Leis­tung gewährt". Die­se Vor­schrift setzt Art. 11 Teil A Buchst. a Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG um, wonach zur Besteue­rungs­grund­la­ge alles zählt, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de für die­se Umsät­ze vom Abneh­mer oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, "ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen" 19.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 20 gehö­ren Zah­lun­gen der öffent­li­chen Hand an einen Unter­neh­mer, der Leis­tun­gen an Drit­te erbringt ‑unab­hän­gig von der Bezeich­nung als "Zuschuss"-, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Ent­gelt für die­se Umsät­ze, wenn

  • der Zuschuss dem Leis­tungs­emp­fän­ger zugu­te­kommt,
  • der Zuschuss gera­de für die Erbrin­gung einer bestimm­ten Leis­tung gezahlt wird und
  • mit der Ver­pflich­tung der den Zuschuss gewäh­ren­den Stel­le zur Zuschuss­zah­lung das Recht des Zah­lungs­emp­fän­gers (Unter­neh­mers) auf Aus­zah­lung des Zuschus­ses ein­her­geht, wenn er einen steu­er­ba­ren Umsatz bewirkt hat.

In sei­nem Urteil vom 06.10.1988 21 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ange­nom­men, dass Zah­lun­gen der Trä­ger der Sozi­al­hil­fe an eine gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tung Ent­gelt für eine Leis­tung der Ein­rich­tung an die Nut­zer der Ein­rich­tung sind. Im Urteil vom 27.06.1996 22 hat der Bun­des­fi­nanz­hof dies für Zah­lun­gen an einen Ver­ein als Betriebs­helfer­ein­rich­tung bejaht.

Soll­ten die Leis­tun­gen des Ver­eins steu­er­bar sein, wird das Finanz­ge­richt der Fra­ge nach­ge­hen müs­sen, ob die Umsät­ze nach natio­na­lem Recht (z.B. § 4 Nr. 21 oder 22 UStG) oder ‑soll­te sich der Ver­ein dar­auf beru­fen- ggf. nach Uni­ons­recht (z.B. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g oder i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) steu­er­frei sind. Der als gemein­nüt­zig aner­kann­te Ver­ein, dem die Kos­ten von Sozi­al­leis­tungs­trä­gern erstat­tet wor­den sind, könn­te eine aner­kann­te Ein­rich­tung sein 23.

Zu dem bei einer Vor­steu­er­auf­tei­lung ana­log § 15 Abs. 4 UStG im Rah­men einer Schät­zung maß­geb­li­chen "Gesamt­um­satz" gehö­ren auch Zuschüs­se, weil sie den Umfang der nicht steu­er­ba­ren Tätig­keit des Unter­neh­mers wider­spie­geln 24. Die kon­kre­te Wür­di­gung, ob ein dazu vor­ran­gi­ger, direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang mit besteu­er­ten Umsät­zen besteht, obliegt dem Finanz­ge­richt 25.

Aus dem BFH-Beschluss in BFH/​NV 2008, 1215 folgt inso­weit nichts ande­res; denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat es dort als nicht hin­rei­chend dar­ge­legt ange­se­hen, aus wel­chen Rechts­grün­den bei der gebo­te­nen schät­zungs­wei­sen Auf­tei­lung der Vor­steu­ern von der öffent­li­chen Hand gezahl­te, ech­te Zuschüs­se unbe­rück­sich­tigt blei­ben soll­ten, d.h. die Vor­steu­ern aus­schließ­lich dem unter­neh­me­ri­schen Bereich zuzu­ord­nen wären.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. April 2015 – XI R 10/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.03.2004 – V R 101/​01, BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798; vom 11.07.2012 – XI R 11/​11, BFHE 238, 560, BFH/​NV 2013, 326; s. auch Urtei­le des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ‑EuGH- Apple and Pear Deve­lop­ment Coun­cil vom 08.03.1988 – C-102/​86, EU:C:1988:120, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29.02.1996 – C‑215/​94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Land­bo­den-Agrar­diens­te vom 18.12 1997 – C‑384/​95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1997 – V R 11/​97, BFHE 184, 137, BSt­Bl II 1998, 169, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2008 – V R 8/​07, BFHE 223, 520, BSt­Bl II 2009, 397, unter II. 2.e[]
  4. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 59/​07, BFHE 223, 493, BFH/​NV 2009, 324[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.04.2005 – V R 11/​03, BFHE 211, 50, BSt­Bl II 2007, 63; vom 08.11.2007 – V R 20/​05, BFHE 219, 403, BSt­Bl II 2009, 483[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 219, 403, BSt­Bl II 2009, 483, m.w.N.; vom 29.10.2008 – XI R 76/​07, BFH/​NV 2009, 795; BFH, Beschlüs­se vom 28.12 2010 – XI B 109/​09, BFH/​NV 2011, 858; vom 14.11.2011 – XI B 66/​11, BFH/​NV 2012, 460[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.03.1993 – V R 84/​89, BFH/​NV 1994, 59, Luft­auf­sicht; vom 18.01.1995 – XI R 71/​93, BFHE 177, 154, BSt­Bl II 1995, 559, Ret­tungs­wa­che; in BFHE 184, 137, BSt­Bl II 1998, 169, Tief­ga­ra­ge; vom 20.12 2001 – V R 81/​99, BFHE 197, 352, BSt­Bl II 2003, 213, Abwas­ser­be­sei­ti­gung; vom 11.04.2002 – V R 65/​00, BFHE 198, 233, BSt­Bl II 2002, 782, unter II. 3., Wirt­schafts­ent­wick­lungs­ge­sell­schaft; in BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798, Blut­spen­de­ter­mi­ne; in BFHE 211, 50, BSt­Bl II 2007, 63, Betrieb einer Bahn­stre­cke; BFH, Beschluss vom 21.09.2005 – V B 160/​04, BFH/​NV 2006, 144, Kon­fe­renz­zen­trum; BFH, Urtei­le vom 09.11.2006 – V R 9/​04, BFHE 215, 372, BSt­Bl II 2007, 285, Erschlie­ßung; in BFHE 219, 403, BSt­Bl II 2009, 483, Bau­maß­nah­men für Kom­mu­nen; vom 05.12 2007 – V R 63/​05, BFH/​NV 2008, 996, Abfall­ent­sor­gung; BFH, Beschluss vom 19.02.2009 – XI B 68/​08, BFH/​NV 2009, 975, Befrei­ung von hoheit­li­chen Auf­ga­ben; BFH, Urtei­le vom 18.06.2009 – V R 4/​08, BFHE 226, 382, BSt­Bl II 2010, 310, Tier­park u.a.; vom 20.08.2009 – V R 30/​06, BFHE 226, 465, BSt­Bl II 2010, 863, Ent­sor­gung von Klär­schlamm; vom 19.11.2009 – V R 29/​08, BFH/​NV 2010, 701, Schwimm­bad; vom 02.09.2010 – V R 23/​09, BFH/​NV 2011, 458, Tier­kör­per­be­sei­ti­gung; vom 19.06.2011 – XI R 8/​09, BFHE 234, 455, BFH/​NV 2011, 2184, Lie­fe­rung von Zei­tun­gen gegen Zustell­ge­bühr; in BFHE 238, 560, BFH/​NV 2013, 326, Kam­mer­zeit­schrift; vom 28.05.2013 – XI R 32/​11, BFHE 243, 419, BSt­Bl II 2014, 411, Natur­schutz; vom 29.01.2014 – XI R 4/​12, BFHE 244, 131, BFH/​NV 2014, 992, Betriebs­kan­ti­ne[]
  8. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.10.2000 – V R 10/​00, BFHE 193, 165, BFH/​NV 2001, 400; vom 18.12 2008 – V R 38/​06, BFHE 225, 155, BSt­Bl II 2009, 749[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798; vom 24.09.2014 – V R 54/​13, BFH/​NV 2015, 364, Rz 31[]
  10. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 11.12 2013 – XI R 17/​11, BFHE 244, 79, BSt­Bl II 2014, 417; vom 11.12 2013 – XI R 38/​12, BFHE 244, 94, BSt­Bl II 2014, 428[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2007 – V B 208/​05, BFH/​NV 2007, 1542, zur "Spen­de"[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 455, BFH/​NV 2011, 2184, Rz 11[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 54/​09, BFHE 231, 289, BSt­Bl II 2011, 191; BFH, Beschluss vom 06.05.2014 – XI B 4/​14, BFH/​NV 2014, 1406[]
  14. vgl. BFH, Beschluss vom 29.06.2007 – V B 28/​06, BFH/​NV 2007, 1938; s. auch BFH, Urtei­le vom 21.03.2007 – V R 28/​04, BFHE 217, 59, BSt­Bl II 2010, 999, zu Fort­bil­dungs­maß­nah­men im Auf­trag der BA; vom 23.07.2009 – V R 93/​07, BFHE 226, 435, BFH/​NV 2009, 2073, unter II. 1., zu Leis­tun­gen an das Bun­des­amt für Zivil­dienst gegen Auf­wen­dungs­er­satz[]
  15. BGBl I 2014, 1266[]
  16. BT-Drs. 18/​1529, S. 76 f.[]
  17. s. bereits BMF, Schrei­ben vom 21.03.1983 – IV A 2 ‑S 7200- 25/​83, BSt­Bl I 1983, 262[]
  18. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 419, BSt­Bl II 2014, 411; vom 03.07.2014 – V R 1/​14, BFHE 246, 562, BFH/​NV 2014, 2014[]
  19. vgl. dazu auch EuGH, Urtei­le "Office des pro­duits wal­lons" vom 22.11.2001 – C‑184/​00, EU:C:2001:629, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2002, 177; Kommission/​Schweden vom 15.07.2004 – C‑463/​02, EU:C:2004:455, Rz 34[]
  20. BFH, Urtei­le vom 09.10.2003 – V R 51/​02, BFHE 203, 515, BSt­Bl II 2004, 322, Leit­satz; vom 26.09.2012 – V R 22/​11, BFHE 239, 369, BFH/​NV 2013, 486, Rz 14; vom 20.03.2014 – V R 4/​13, BFHE 245, 397, BFH/​NV 2014, 1470[]
  21. BFH, Urteil vom 06.10.1988 – V R 101/​85, BFH/​NV 1989, 327[]
  22. BFH, Urteil vom 27.06.1996 – V R 35/​95, BFH/​NV 1997, 155[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 59, BSt­Bl II 2010, 999, Rz 34[]
  24. BFH, Urteil vom 24.09.2014 – V R 54/​13, BFH/​NV 2015, 364, unter II. 2.b[]
  25. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 364, Rz 30[]