Auf­rech­nung nach Rück­kehr von der Mas­seun­zu­läng­lich­keit ins regu­lä­re Insol­venz­ver­fah­ren

Nach Rück­kehr ins regu­lä­re Insol­venz­ver­fah­ren sind die wäh­rend der Mas­seun­zu­läng­lich­keit gel­ten­den Auf­rech­nungs­ver­bo­te nicht mehr anzu­wen­den.

Nach Anzei­ge der wie­der­erlang­ten Zuläng­lich­keit der Mas­se durch den Insol­venz­ver­wal­ter konn­te das Finanz­amt in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall daher gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 389 BGB mit den wäh­rend der Dau­er der ange­zeig­ten Mas­seun­zu­läng­lich­keit ver­wirk­ten Säum­nis­zu­schlä­gen gegen die Mas­se­for­de­rung aus der Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für ein ande­res Quar­tal auf­rech­nen. Die wäh­rend der Mas­seun­zu­läng­lich­keit zu berück­sich­ti­gen­den Auf­rech­nungs­ver­bo­te gemäß § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO, § 96 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 InsO ana­log oder § 210 InsO ana­log gal­ten nicht mehr.

Für die Auf­rech­nung mit Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis und gegen sol­che Ansprü­che sind gemäß § 226 Abs. 1 AO die §§ 387 ff. BGB (unter Berück­sich­ti­gung etwai­ger Beson­der­hei­ten der Auf­rech­nung von oder mit Steu­er­for­de­run­gen) sinn­ge­mäß anzu­wen­den. § 387 BGB ver­langt, dass zwei Per­so­nen ein­an­der Leis­tun­gen schul­den und dass der Auf­rech­nen­de im Zeit­punkt der Auf­rech­nungs­er­klä­rung die ihm gebüh­ren­de Leis­tung for­dern und die ihm oblie­gen­de Leis­tung bewir­ken kann ¹.

Im Streit­fall sind die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt. So wur­den trotz Anzei­ge der Mas­seun­zu­läng­lich­keit Säum­nis­zu­schlä­ge ver­wirkt. Die­se sind ‑ent­spre­chend der zugrun­de­lie­gen­den Steu­er­schuld, d.h. der unter der Mas­se­steu­er­num­mer ange­mel­de­ten Umsatz­steu­er- gleich­falls eine Mas­se­ver­bind­lich­keit ². Nach dem Rechts­ge­dan­ken des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO blei­ben sie das auch, wenn der Steu­er­be­scheid (wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall) spä­ter auf­ge­ho­ben wird.

Eine Mas­se­for­de­rung in Gestalt des Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruchs ist infol­ge der Abga­be der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung für das ent­spre­chen­de Quar­tal und der vom Finanz­amt hier­zu spä­tes­tens in dem Abrech­nungs­be­scheid erteil­ten Zustim­mung ent­stan­den (§ 168 Satz 1 und Satz 2 AO).

Zum Zeit­punkt des Erlas­ses des Abrech­nungs­be­scheids war auch noch kein Jah­res­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr ergan­gen; die Abga­be der (Jahres-)Umsatzsteuererklärung erfolg­te erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt. Die Fäl­lig­keit der Vor­aus­zah­lun­gen und eine dadurch ent­stan­de­ne Auf­rech­nungs­la­ge blei­ben im Übri­gen erhal­ten, wenn zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ein Jah­res­steu­er­be­scheid ergeht ³. Auch wenn sich die Höhe der Umsatz­steu­er­schuld dann nach dem Jah­res­steu­er­be­scheid rich­tet ⁴ und die Mas­se­for­de­rung im Umsatz­steu­er-Jah­res­steu­er­be­scheid 2014 bei Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung am 17.08.2016 nied­ri­ger war als im (unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den) Vor­aus­zah­lungs­be­scheid, wur­de der Insol­venz­ver­wal­ter dadurch, dass in dem Abrech­nungs­be­scheid in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung ein Erlö­schen der Säum­nis­zu­schlä­ge in Höhe des Vor­steu­er­gut­ha­bens ange­nom­men wur­de, jeden­falls nicht in sei­nen Rech­ten ver­letzt.

Die Auf­rech­nung wur­de im vor­lie­gen­den Fall gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 388 BGB nach Anzei­ge der wie­der­erlang­ten Zuläng­lich­keit der Mas­se durch den Insol­venz­ver­wal­ter im Juli 2012 ord­nungs­ge­mäß erklärt. Die Erklä­rung ⁵ ist spä­tes­tens mit dem Abrech­nungs­be­scheid über die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für das zwei­te Quar­tal erfolgt, in dem das Finanz­amt die rein intern wir­ken­de Umbu­chung ⁶ mit­teil­te und bestä­tig­te.

Nach der zuvor bereits erfolg­ten Anzei­ge der wie­der­erlang­ten Zuläng­lich­keit der Mas­se stand der Auf­rech­nung kein Auf­rech­nungs­ver­bot mehr ent­ge­gen. Die wäh­rend der Mas­seun­zu­läng­lich­keit gel­ten­den Auf­rech­nungs­ver­bo­te sind nach Rück­kehr ins regu­lä­re Insol­venz­ver­fah­ren nicht mehr anzu­wen­den.

Eine Rück­kehr ins regu­lä­re Insol­venz­ver­fah­ren ist nach Über­win­dung der Mas­seun­zu­läng­lich­keit mög­lich ⁷. Dabei genügt man­gels aus­drück­li­cher gesetz­li­cher Rege­lung jeden­falls eine Anzei­ge an das Insol­venz­ge­richt (actus con­tra­ri­us) ⁸. Für die Annah­me, dass für die Rück­kehr ins regu­lä­re Insol­venz­ver­fah­ren ‑die nur in Betracht kommt, wenn die für die Mas­segläu­bi­ger güns­ti­ge Aus­sicht besteht, dass sämt­li­che Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten erfüllt wer­den kön­nen- höhe­re Hür­den gel­ten könn­ten als für die Ein­lei­tung eines Ver­fah­rens gemäß §§ 208 ff. InsO, des­sen Rechts­fol­gen für die Alt­mas­segläu­bi­ger ungüns­tig sind, gibt es kei­nen Grund.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist im Streit­fall eine Rück­kehr ins regu­lä­re Insol­venz­ver­fah­ren erfolgt, nach­dem der Insol­venz­ver­wal­ter dem Insol­venz­ge­richt ange­zeigt hat, dass die Mas­se wie­der zuläng­lich gewor­den ist. Erst danach ist die Auf­rech­nungs­la­ge ent­stan­den.

Nach Rück­kehr ins regu­lä­re Insol­venz­ver­fah­ren sind Auf­rech­nungs­ver­bo­te ana­log § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO oder § 96 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 InsO ⁹ oder § 210 InsO ¹⁰ nicht mehr zu recht­fer­ti­gen. Die Gefahr, dass die für die Ver­tei­lung der unzu­läng­li­chen Mas­se gel­ten­den Rechts­re­geln durch eine Auf­rech­nung unter­lau­fen wer­den könn­ten, besteht nicht mehr, wenn die Mas­se wie­der zuläng­lich gewor­den ist und die Erfül­lung sämt­li­cher Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten erwar­tet wer­den kann.

Aus den BFH-Urtei­len in BFHE 220, 295, BSt­Bl II 2008, 506 und in BFHE 193, 1, BSt­Bl II 2002, 323 oder dem BGH-Urteil vom 18.05.1995 ¹¹ folgt nichts ande­res. Die Urtei­le betra­fen Fäl­le, in denen die Mas­seun­zu­läng­lich­keit fort­be­stand.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Sep­tem­ber 2019 – VII R 31/​18

1. BFH, Urteil in BFHE 191, 5, BSt­Bl II 2000, 246, Rz 9 ff.[↩]
2. vgl. z.B. Heu­er­mann in HHSp, § 240 AO Rz 97; Kögel in Gosch, AO § 240 Rz 119[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 15.06.1999 – VII R 3/​97, BFHE 189, 14, BSt­Bl II 2000, 46, Rz 28[↩]
4. BFH, Beschluss vom 22.08.1995 – VII B 107/​95, BFHE 178, 532, BSt­Bl II 1995, 916[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/​11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 28[↩]
6. vgl. Klein/​Rüsken, a.a.O., § 226 Rz 64[↩]
7. Kieß­ner in Frank­fur­ter Kom­men­tar zur Insol­venz­ord­nung, 9. Aufl.2018, § 208 Rz 27 ff.; Rie­del in Graf-Schli­cker, Kom­men­tar zur Insol­venz­ord­nung, 4. Aufl.2014, § 208 Rz 7; Ries in Uhlen­bruck, a.a.O., § 208 Rz 22; Weit­z­mann in Ham­bur­ger Kom­men­tar zum Insol­venz­recht, 7. Aufl.2019, § 208 InsO Rz 14; Win­del in Jae­ger, Insol­venz­ord­nung, § 208 Rz 46; Ober­lan­des­ge­richt Ros­tock, Urteil vom 10.10.2008 – 5 U 173/​08, Neue Zeit­schrift für Insol­venz- und Sanie­rungs­recht ‑NZI- 2008, 750; a.A. wohl Arbeits­ge­richt Ham­burg, Beschluss vom 02.02.2000 – 67c IN 157/​99, NZI 2000, 140[↩]
8. vgl. etwa Kieß­ner, a.a.O., § 208 Rz 28; Rie­del, a.a.O., § 208 Rz 7; Weit­z­mann, a.a.O., § 208 InsO Rz 14[↩]
9. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.03.2008 – VII R 10/​06, BFHE 220, 295, BSt­Bl II 2008, 506; und vom 01.08.2000 – VII R 31/​99, BFHE 193, 1, BSt­Bl II 2002, 323[↩]
10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 220, 295, BSt­Bl II 2008, 506, und in BFHE 193, 1, BSt­Bl II 2002, 323; Run­kel, Schnur­busch, NZI 2000, 49; Schmidt, NZI 1999, 442[↩]
11. BGH, Urteil vom 18.05.1995 – IX ZR 189/​94, BGHZ 130, 38[↩]