Aus­kunfts­er­su­chen an Drit­te – ohne vor­he­ri­ge Sach­ver­halts­auf­klä­rung beim Steu­er­pflich­ti­gen

Die Finanz­be­hör­de darf sich erst dann unmit­tel­bar an ande­re Per­so­nen als den Betei­lig­ten (sog. Drit­te) wen­den, wenn sie es im Rah­men einer vor­weg­ge­nom­me­nen Beweis­wür­di­gung auf­grund kon­kret nach­weis­ba­rer Tat­sa­chen als zwin­gend ansieht, dass der Ver­such der Sach­ver­halts­auf­klä­rung durch den Betei­lig­ten erfolg­los blei­ben wird.

Aus­kunfts­er­su­chen an Drit­te – ohne vor­he­ri­ge Sach­ver­halts­auf­klä­rung beim Steu­er­pflich­ti­gen

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall rich­te­te das Finanz­amt ‑ohne den Unter­neh­mer hier­zu vor­ab um Aus­kunft zu ersu­chen- ein Aus­kunfts­er­su­chen betref­fend Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen an einen Drit­ten, nach­dem ein ande­rer Lie­fe­rant des Unter­neh­mers „Aus­gleichs­zah­lun­gen” an die­sen mit­ge­teilt hat­te. Das Aus­kunfts­er­su­chen dien­te aus Sicht des Finanz­amt der „Ver­voll­stän­di­gung der Prü­fung”. Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt hat­te einen Ermes­sens­feh­ler des Finanz­amt dar­in gese­hen, dass das Finanz­amt nicht zuvor den Unter­neh­mer um Aus­kunft gebe­ten hat­te, und der Kla­ge statt­ge­ge­ben 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies und wies die Revi­si­on des Finanz­am­tes zurück:

Zwar genü­ge es, so der Bun­des­fi­nanz­hof, wenn auf­grund kon­kre­ter Umstän­de oder auf­grund all­ge­mei­ner Erfah­rung ein Aus­kunfts­er­su­chen an einen Drit­ten ange­zeigt sei. Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 der Abga­ben­ord­nung soll­ten Drit­te aber erst dann zur Aus­kunft ange­hal­ten wer­den, wenn die Sach­ver­halts­auf­klä­rung durch den Steu­er­pflich­ti­gen nicht zum Ziel füh­re oder kei­nen Erfolg ver­spre­che. Hier­von dür­fe die Finanz­be­hör­de nur in aty­pi­schen Fäl­len abwei­chen. Ein sol­cher läge vor, wenn auf­grund des bis­he­ri­gen Ver­hal­tens des Steu­er­pflich­ti­gen fest­ste­he, dass er nicht mit­wir­ken wer­de und damit die Erfolg­lo­sig­keit sei­ner Mit­wir­kung offen­kun­dig sei. Hier­an fehl­te es im Streit­fall.

Nach § 93 Abs. 1 AO haben Betei­lig­te und ande­re Per­so­nen der Finanz­be­hör­de die zur Fest­stel­lung eines für die Besteue­rung erheb­li­chen Sach­ver­halts erfor­der­li­chen Aus­künf­te zu ertei­len. Im Rah­men ihrer Ver­pflich­tung, den maß­ge­ben­den Sach­ver­halt zur Durch­set­zung mate­ri­ell-recht­lich begrün­de­ter Steu­er­an­sprü­che auf­zu­klä­ren (§§ 85, 88 AO), darf sich die Finanz­be­hör­de der­je­ni­gen Beweis­mit­tel bedie­nen, die sie nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zur Ermitt­lung des Sach­ver­halts für erfor­der­lich hält (§ 92 Satz 1 AO). Zu die­sen Beweis­mit­teln zäh­len auch Aus­künf­te ande­rer Per­so­nen als der Betei­lig­ten im Besteue­rungs­ver­fah­ren (§ 92 Satz 2 Nr. 1 AO). Die recht­li­che Befug­nis zu sol­chen Aus­kunfts­ver­lan­gen ergibt sich aus § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 2.

Die Inan­spruch­nah­me die­ser Befug­nis­se ver­stößt grund­sätz­lich nicht gegen ver­fas­sungs­recht­li­che Grund­sät­ze 3.

Für ihr Tätig­wer­den bedür­fen die Finanz­be­hör­den indes eines hin­rei­chen­den Anlas­ses. Ermitt­lun­gen „ins Blaue hin­ein” sind unzu­läs­sig 4.

Die Finanz­äm­ter sind ‑unge­ach­tet der beson­de­ren Auf­ga­ben­zu­wei­sung an die Fahn­dungs­stel­len nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 AO- nach § 208 Abs. 3 AO nicht gehin­dert, in der­sel­ben Sache wie die Fahn­dung tätig zu wer­den oder sich sogar bestimm­te Ermitt­lun­gen vor­zu­be­hal­ten. Sie kön­nen z.B. eine Außen­prü­fung anord­nen oder selbst Ein­zel­er­mitt­lun­gen gemäß § 88 Abs. 1 AO durch­füh­ren 5.

Die Finanz­be­hör­den dür­fen das nach ihrer Auf­fas­sung zweck­mä­ßigs­te Mit­tel für die Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen aus­wäh­len und zwar auch im Hin­blick auf eine mög­li­che Steu­er­straf­tat. Dies gilt glei­cher­ma­ßen, wenn nicht zu erwar­ten ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den steu­er­lich erheb­li­chen Sach­ver­halt offen­legt. Auch in einem sol­chen Fall besteht regel­mä­ßig kein zwin­gen­der Anlass, die Ver­wal­tung von vorn­her­ein aus­schließ­lich auf den Ein­satz der Steu­er­fahn­dung zu ver­wei­sen 6.

Ein hin­rei­chen­der Anlass liegt nicht erst vor, wenn ein begrün­de­ter Ver­dacht dafür besteht, dass steu­er­recht­li­che Unre­gel­mä­ßig­kei­ten gege­ben sind. Viel­mehr genügt es, wenn auf­grund kon­kre­ter Umstän­de oder auf­grund all­ge­mei­ner Erfah­rung ein Aus­kunfts­er­su­chen ange­zeigt ist.

Danach dür­fen Aus­künf­te von ande­ren Per­so­nen schon dann ein­ge­holt wer­den, wenn die Finanz­be­hör­de im Rah­men ihrer Tätig­keit ‑sei es auf­grund kon­kre­ter Momen­te, sei es auf­grund all­ge­mei­ner Erfah­rung- zu dem Ergeb­nis gelangt ist, die Aus­künf­te könn­ten zur Auf­de­ckung steu­er­erheb­li­cher Tat­sa­chen füh­ren 7.

Zu den steu­er­lich erheb­li­chen Tat­sa­chen zählt alles, was die finanz­be­hörd­li­chen Ent­schei­dun­gen in einem steu­er­recht­li­chen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren beein­flus­sen kann 8.

Die in die­sem Sin­ne erheb­li­chen, mit­zu­tei­len­den „Tat­sa­chen” müs­sen ledig­lich im Rah­men einer Pro­gno­se­ent­schei­dung mög­lich sein 9. Die Finanz­be­hör­de hat hier­über im Wege einer vor­weg­ge­nom­me­nen Beweis­wür­di­gung zu befin­den 10. Im Inter­es­se der gesetz­mä­ßi­gen und gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung und zur Ver­wirk­li­chung des ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Veri­fi­ka­ti­ons­prin­zips sind die Anfor­de­run­gen an die­se Pro­gno­se­ent­schei­dung nicht zu hoch anzu­set­zen 11. Ins­be­son­de­re darf noch unklar sein, ob der Vor­gang steu­er­bar ist und ob er im Ergeb­nis zu einer Steu­er­pflicht führt. § 93 Abs. 1 AO ist nicht auf die Fäl­le beschränkt, in denen Anhalts­punk­te vor­lie­gen, die die Annah­me recht­fer­ti­gen, dass mög­li­cher­wei­se eine Steu­er­schuld ent­stan­den oder die Steu­er ver­kürzt wor­den ist 12. Nur dann, wenn klar und ein­deu­tig jeg­li­cher Anhalts­punkt für die Steu­er­erheb­lich­keit fehlt, ist das Aus­kunfts­ver­lan­gen rechts­wid­rig 13.

Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO sol­len ande­re Per­so­nen als die Betei­lig­ten erst dann zur Aus­kunft ange­hal­ten wer­den, wenn die Sach­ver­halts­auf­klä­rung durch die Betei­lig­ten nicht zum Ziel führt oder kei­nen Erfolg ver­spricht. Durch die Aus­ge­stal­tung der Norm als Soll­vor­schrift kommt zum Aus­druck, dass die Behör­de in der Regel nach ihr ver­fah­ren muss 14. Die­ses Sub­si­dia­ri­täts­prin­zip ist eine spe­zi­el­le Aus­prä­gung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes 15. Nur in aty­pi­schen Fäl­len darf die Finanz­be­hör­de hier­von abwei­chen, wobei am Zweck der Vor­schrift zu mes­sen ist, ob ein sol­cher aty­pi­scher Fall vor­liegt 16.

Unter­stri­chen wird dies auch im Ver­gleich zu den Befug­nis­sen der Steu­er­fahn­dung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO. Auf­ga­be der Steu­er­fahn­dung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen in den Fäl­len von Steu­er­straf­ta­ten und Steuer­ord­nungs­wid­rig­kei­ten. Nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ist es dane­ben Auf­ga­be der Steu­er­fahn­dung, unbe­kann­te Steu­er­fäl­le auf­zu­de­cken und zu ermit­teln. In bei­den Fäl­len gel­ten gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 Halb­satz 1 AO die Ein­schrän­kun­gen des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO nicht 17. Folg­lich gilt außer­halb der Tätig­keit der Steu­er­fahn­dung die beson­de­re Her­an­ge­hens­wei­se bei Aus­kunfts­er­su­chen an Drit­te: Vor dem Aus­kunfts­er­su­chen an Drit­te ist im Regel­fall der Steu­er­pflich­ti­ge zu befra­gen.

Hier­durch wird auch dem dop­pel­ten Zweck des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO ent­spro­chen. Danach soll zum einen ver­mie­den wer­den, dass Nicht­be­tei­lig­te Ein­blick in die steu­er­lich rele­van­ten Ver­hält­nis­se der Betei­lig­ten erhal­ten, zum ande­ren sol­len dem Drit­ten die mit der Aus­kunft ver­bun­de­nen Mühen erspart wer­den 18.

Aty­pi­sche Fäl­le im Zusam­men­hang mit § 93 Abs. 1 Satz 3 AO hat die bis­he­ri­ge BFH-Recht­spre­chung ver­ein­zelt ange­nom­men.

Aus­nah­men vom sog. Sub­si­dia­ri­täts­prin­zip hat die bis­he­ri­ge BFH-Recht­spre­chung dann ange­nom­men, wenn

  • der Betei­lig­te unbe­kannt ist 19 oder
  • der Betei­lig­te nicht mit­wirkt 20.

Kein solch aty­pi­scher Fall lag dem hier ent­schie­de­nen Streit­fall zugrun­de. Weder war die Iden­ti­tät des Betei­lig­ten (Unter­neh­mers) unbe­kannt noch hat der Betei­lig­te (Unter­neh­mer) die Mit­wir­kung ver­wei­gert.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­moch­te im vor­lie­gen­den Streit­fall auch kei­nen wei­te­ren aty­pi­schen Fall zu erken­nen.

Es liegt im Inter­es­se des Unter­neh­mers, dass Drit­te jeden­falls zunächst nichts über eine lau­fen­de Betriebs­prü­fung und ‑aus Sicht der Prü­fer- mög­li­cher­wei­se nicht erklär­te Pro­vi­si­ons­er­lö­se erfah­ren. Er hat ein Anrecht dar­auf, dass sei­ne Repu­ta­ti­on nicht beschä­digt wird und sei­ne Geschäfts­part­ner nicht den Ein­druck bekom­men, er ver­nach­läs­si­ge sei­ne steu­er­li­chen Pflich­ten. Dies ist Aus­druck sei­nes Grund­rechts auf infor­ma­tio­nel­le Selbst­be­stim­mung. Zudem ent­spricht es den Inter­es­sen der Drit­ten, nur in Aus­nah­me­fäl­len in frem­de Besteue­rungs­ver­fah­ren ein­be­zo­gen zu wer­den.

Etwas ande­res könn­te nur gel­ten, wenn von vorn­her­ein fest­steht, dass der Betei­lig­te ent­we­der nicht mit­wir­ken wird oder ‑was vor­lie­gend allein rele­vant erscheint- die Erfolg­lo­sig­keit sei­ner Mit­wir­kung offen­kun­dig ist. Auf letz­tes kann eine Finanz­be­hör­de auf­grund des bis­he­ri­gen Ver­hal­tens des Betei­lig­ten bei kon­kre­ten nach­weis­ba­ren Fak­ten im Rah­men einer vor­weg­ge­nom­me­nen Beweis­wür­di­gung schlie­ßen. Nicht aus­rei­chend ist es, eine sol­che Beweis­wür­di­gung schon dann als ver­tret­bar zu wer­ten, wenn sie (nur) nicht will­kür­lich erfolg­te 21.

Ermäch­tigt eine Norm wie § 93 Abs. 1 AO zu Ein­grif­fen in das Recht auf infor­ma­tio­nel­le Selbst­be­stim­mung, so muss die­ser ‑auch im enge­ren Sin­ne- ver­hält­nis­mä­ßig sein. Dies bedeu­tet, die Schwe­re des Ein­griffs darf bei einer Gesamt­ab­wä­gung nicht außer Ver­hält­nis zu dem Gewicht der ihn recht­fer­ti­gen­den Grün­de ste­hen 22. Dabei muss beach­tet wer­den, wel­che Mög­lich­kei­ten der Grund­rechts­trä­ger hat, eine even­tu­el­le Grund­rechts­be­ein­träch­ti­gung oder jeden­falls wei­te­re Fol­gen des Ein­griffs abweh­ren zu kön­nen. Wird eine Maß­nah­me heim­lich durch­ge­führt, so ist es dem Betrof­fe­nen fak­tisch ver­wehrt, sich gegen sie im Vor­aus zur Wehr zu set­zen 23.

Folg­lich muss die Finanz­be­hör­de es im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Beweis­wür­di­gung auf­grund kon­kre­ter Tat­sa­chen als zwin­gend anse­hen, dass die Mit­wir­kung des Betei­lig­ten erfolg­los blei­ben wird.

Im Streit­fall konn­te die Finanz­be­hör­de im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Beweis­wür­di­gung nicht auf­grund kon­kre­ter Tat­sa­chen davon aus­ge­hen, dass die Mit­wir­kung des Unter­neh­mers erfolg­los blei­ben wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juli 2015 – X R 4/​14

  1. FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 13.03.2013 – 3 K 34/​09
  2. vgl. hier­zu und auch zum Nach­fol­gen­den: BFH, Urteil vom 04.10.2006 – VIII R 53/​04, BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227
  3. BFH, Urteil vom 22.02.2000 – VII R 73/​98, BFHE 191, 211, BSt­Bl II 2000, 366, m.w.N.; dazu BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 15.11.2000 – 1 BvR 1213/​00, BSt­Bl II 2002, 142
  4. BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227, m.w.N.
  5. BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227, unter II. 2.b; zur Abgren­zung vgl. BFH, Urteil vom 25.11.1997 – VIII R 4/​94, BFHE 184, 255, BSt­Bl II 1998, 461, m.w.N.
  6. vgl. hier­zu und zum Nach­ste­hen­den: BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227, m.w.N.
  7. fer­ner BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56, unter C.III. 3.a ee der Grün­de
  8. vgl. Schus­ter in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 93 AO Rz 10
  9. BFH, Urteil vom 29.10.1986 – VII R 82/​85, BFHE 148, 108, BSt­Bl II 1988, 359, stän­di­ge Recht­spre­chung
  10. BFH, Urtei­le vom 18.02.1997 – VIII R 33/​95, BFHE 183, 45, BSt­Bl II 1997, 499; vom 30.03.1989 – VII R 89/​88, BFHE 156, 88, BSt­Bl II 1989, 537, stän­di­ge Recht­spre­chung
  11. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.1990 – VIII R 1/​86, BFHE 162, 539, BSt­Bl II 1991, 277
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 162, 539, BSt­Bl II 1991, 277
  13. wei­ter­füh­rend, auch zur Pro­gno­se­ent­schei­dung: BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227, unter II. 2.b, m.w.N.
  14. BFH, Urteil in BFHE 156, 88, BSt­Bl II 1989, 537
  15. so auch Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 93 AO Rz 17
  16. BFH, Urteil vom 24.10.1989 – VII R 1/​87, BFHE 158, 502, BSt­Bl II 1990, 198, unter II. 2.b, m.w.N.
  17. so auch aus­drück­lich BFH, Urteil in BFHE 148, 108, BSt­Bl II 1988, 359, unter II. 4.c; eben­so jüngst BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 15/​12, BFHE 241, 211, BSt­Bl II 2014, 225, unter II. 1.b
  18. so Schus­ter in HHSp, § 93 AO Rz 82; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 93 AO Rz 17; Eich, Der AO-Steu­er-Bera­ter 2004, 18, 20
  19. z.B. BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227
  20. z.B. BFH, Urteil in BFHE 156, 88, BSt­Bl II 1989, 537
  21. so aber Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 93 AO Rz 20
  22. vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 29.09.2013 2 BvR 939/​13, wis­tra 2014, 16, unter II. 1., m.w.N., stän­di­ge Recht­spre­chung
  23. so schon BVerfG, Beschluss vom 13.06.2007 – 1 BvR 1550/​03, 1 BvR 2357/​04, 1 BvR 603/​05, BVerfGE 118, 168, unter C.I. 3.d cc (1)