Auskunftsersuchen an Dritte – ohne vorherige Sachverhaltsaufklärung beim Steuerpflichtigen

Die Finanzbehörde darf sich erst dann unmittelbar an andere Personen als den Beteiligten (sog. Dritte) wenden, wenn sie es im Rahmen einer vorweggenommenen Beweiswürdigung aufgrund konkret nachweisbarer Tatsachen als zwingend ansieht, dass der Versuch der Sachverhaltsaufklärung durch den Beteiligten erfolglos bleiben wird.

Auskunftsersuchen an Dritte – ohne vorherige Sachverhaltsaufklärung beim Steuerpflichtigen

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall richtete das Finanzamt -ohne den Unternehmer hierzu vorab um Auskunft zu ersuchen- ein Auskunftsersuchen betreffend Provisionszahlungen an einen Dritten, nachdem ein anderer Lieferant des Unternehmers „Ausgleichszahlungen“ an diesen mitgeteilt hatte. Das Auskunftsersuchen diente aus Sicht des Finanzamt der „Vervollständigung der Prüfung“. Das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt hatte einen Ermessensfehler des Finanzamt darin gesehen, dass das Finanzamt nicht zuvor den Unternehmer um Auskunft gebeten hatte, und der Klage stattgegeben1. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies und wies die Revision des Finanzamtes zurück:

Zwar genüge es, so der Bundesfinanzhof, wenn aufgrund konkreter Umstände oder aufgrund allgemeiner Erfahrung ein Auskunftsersuchen an einen Dritten angezeigt sei. Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung sollten Dritte aber erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel führe oder keinen Erfolg verspreche. Hiervon dürfe die Finanzbehörde nur in atypischen Fällen abweichen. Ein solcher läge vor, wenn aufgrund des bisherigen Verhaltens des Steuerpflichtigen feststehe, dass er nicht mitwirken werde und damit die Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung offenkundig sei. Hieran fehlte es im Streitfall.

Nach § 93 Abs. 1 AO haben Beteiligte und andere Personen der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Im Rahmen ihrer Verpflichtung, den maßgebenden Sachverhalt zur Durchsetzung materiell-rechtlich begründeter Steueransprüche aufzuklären (§§ 85, 88 AO), darf sich die Finanzbehörde derjenigen Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält (§ 92 Satz 1 AO). Zu diesen Beweismitteln zählen auch Auskünfte anderer Personen als der Beteiligten im Besteuerungsverfahren (§ 92 Satz 2 Nr. 1 AO). Die rechtliche Befugnis zu solchen Auskunftsverlangen ergibt sich aus § 93 Abs. 1 Satz 1 AO2.

Die Inanspruchnahme dieser Befugnisse verstößt grundsätzlich nicht gegen verfassungsrechtliche Grundsätze3.

Für ihr Tätigwerden bedürfen die Finanzbehörden indes eines hinreichenden Anlasses. Ermittlungen „ins Blaue hinein“ sind unzulässig4.

Die Finanzämter sind -ungeachtet der besonderen Aufgabenzuweisung an die Fahndungsstellen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 AO- nach § 208 Abs. 3 AO nicht gehindert, in derselben Sache wie die Fahndung tätig zu werden oder sich sogar bestimmte Ermittlungen vorzubehalten. Sie können z.B. eine Außenprüfung anordnen oder selbst Einzelermittlungen gemäß § 88 Abs. 1 AO durchführen5.

Die Finanzbehörden dürfen das nach ihrer Auffassung zweckmäßigste Mittel für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auswählen und zwar auch im Hinblick auf eine mögliche Steuerstraftat. Dies gilt gleichermaßen, wenn nicht zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige den steuerlich erheblichen Sachverhalt offenlegt. Auch in einem solchen Fall besteht regelmäßig kein zwingender Anlass, die Verwaltung von vornherein ausschließlich auf den Einsatz der Steuerfahndung zu verweisen6.

Ein hinreichender Anlass liegt nicht erst vor, wenn ein begründeter Verdacht dafür besteht, dass steuerrechtliche Unregelmäßigkeiten gegeben sind. Vielmehr genügt es, wenn aufgrund konkreter Umstände oder aufgrund allgemeiner Erfahrung ein Auskunftsersuchen angezeigt ist.

Danach dürfen Auskünfte von anderen Personen schon dann eingeholt werden, wenn die Finanzbehörde im Rahmen ihrer Tätigkeit -sei es aufgrund konkreter Momente, sei es aufgrund allgemeiner Erfahrung- zu dem Ergebnis gelangt ist, die Auskünfte könnten zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen7.

Zu den steuerlich erheblichen Tatsachen zählt alles, was die finanzbehördlichen Entscheidungen in einem steuerrechtlichen Verwaltungsverfahren beeinflussen kann8.

Die in diesem Sinne erheblichen, mitzuteilenden „Tatsachen“ müssen lediglich im Rahmen einer Prognoseentscheidung möglich sein9. Die Finanzbehörde hat hierüber im Wege einer vorweggenommenen Beweiswürdigung zu befinden10. Im Interesse der gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung und zur Verwirklichung des verfassungsrechtlich gebotenen Verifikationsprinzips sind die Anforderungen an diese Prognoseentscheidung nicht zu hoch anzusetzen11. Insbesondere darf noch unklar sein, ob der Vorgang steuerbar ist und ob er im Ergebnis zu einer Steuerpflicht führt. § 93 Abs. 1 AO ist nicht auf die Fälle beschränkt, in denen Anhaltspunkte vorliegen, die die Annahme rechtfertigen, dass möglicherweise eine Steuerschuld entstanden oder die Steuer verkürzt worden ist12. Nur dann, wenn klar und eindeutig jeglicher Anhaltspunkt für die Steuererheblichkeit fehlt, ist das Auskunftsverlangen rechtswidrig13.

Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO sollen andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Durch die Ausgestaltung der Norm als Sollvorschrift kommt zum Ausdruck, dass die Behörde in der Regel nach ihr verfahren muss14. Dieses Subsidiaritätsprinzip ist eine spezielle Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes15. Nur in atypischen Fällen darf die Finanzbehörde hiervon abweichen, wobei am Zweck der Vorschrift zu messen ist, ob ein solcher atypischer Fall vorliegt16.

Unterstrichen wird dies auch im Vergleich zu den Befugnissen der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO. Aufgabe der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den Fällen von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten. Nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ist es daneben Aufgabe der Steuerfahndung, unbekannte Steuerfälle aufzudecken und zu ermitteln. In beiden Fällen gelten gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 AO die Einschränkungen des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO nicht17. Folglich gilt außerhalb der Tätigkeit der Steuerfahndung die besondere Herangehensweise bei Auskunftsersuchen an Dritte: Vor dem Auskunftsersuchen an Dritte ist im Regelfall der Steuerpflichtige zu befragen.

Hierdurch wird auch dem doppelten Zweck des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO entsprochen. Danach soll zum einen vermieden werden, dass Nichtbeteiligte Einblick in die steuerlich relevanten Verhältnisse der Beteiligten erhalten, zum anderen sollen dem Dritten die mit der Auskunft verbundenen Mühen erspart werden18.

Atypische Fälle im Zusammenhang mit § 93 Abs. 1 Satz 3 AO hat die bisherige BFH-Rechtsprechung vereinzelt angenommen.

Ausnahmen vom sog. Subsidiaritätsprinzip hat die bisherige BFH-Rechtsprechung dann angenommen, wenn

  • der Beteiligte unbekannt ist19 oder
  • der Beteiligte nicht mitwirkt20.

Kein solch atypischer Fall lag dem hier entschiedenen Streitfall zugrunde. Weder war die Identität des Beteiligten (Unternehmers) unbekannt noch hat der Beteiligte (Unternehmer) die Mitwirkung verweigert.

Der Bundesfinanzhof vermochte im vorliegenden Streitfall auch keinen weiteren atypischen Fall zu erkennen.

Es liegt im Interesse des Unternehmers, dass Dritte jedenfalls zunächst nichts über eine laufende Betriebsprüfung und -aus Sicht der Prüfer- möglicherweise nicht erklärte Provisionserlöse erfahren. Er hat ein Anrecht darauf, dass seine Reputation nicht beschädigt wird und seine Geschäftspartner nicht den Eindruck bekommen, er vernachlässige seine steuerlichen Pflichten. Dies ist Ausdruck seines Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung. Zudem entspricht es den Interessen der Dritten, nur in Ausnahmefällen in fremde Besteuerungsverfahren einbezogen zu werden.

Etwas anderes könnte nur gelten, wenn von vornherein feststeht, dass der Beteiligte entweder nicht mitwirken wird oder -was vorliegend allein relevant erscheint- die Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung offenkundig ist. Auf letztes kann eine Finanzbehörde aufgrund des bisherigen Verhaltens des Beteiligten bei konkreten nachweisbaren Fakten im Rahmen einer vorweggenommenen Beweiswürdigung schließen. Nicht ausreichend ist es, eine solche Beweiswürdigung schon dann als vertretbar zu werten, wenn sie (nur) nicht willkürlich erfolgte21.

Ermächtigt eine Norm wie § 93 Abs. 1 AO zu Eingriffen in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung, so muss dieser -auch im engeren Sinne- verhältnismäßig sein. Dies bedeutet, die Schwere des Eingriffs darf bei einer Gesamtabwägung nicht außer Verhältnis zu dem Gewicht der ihn rechtfertigenden Gründe stehen22. Dabei muss beachtet werden, welche Möglichkeiten der Grundrechtsträger hat, eine eventuelle Grundrechtsbeeinträchtigung oder jedenfalls weitere Folgen des Eingriffs abwehren zu können. Wird eine Maßnahme heimlich durchgeführt, so ist es dem Betroffenen faktisch verwehrt, sich gegen sie im Voraus zur Wehr zu setzen23.

Folglich muss die Finanzbehörde es im Rahmen der vorweggenommenen Beweiswürdigung aufgrund konkreter Tatsachen als zwingend ansehen, dass die Mitwirkung des Beteiligten erfolglos bleiben wird.

Im Streitfall konnte die Finanzbehörde im Rahmen der vorweggenommenen Beweiswürdigung nicht aufgrund konkreter Tatsachen davon ausgehen, dass die Mitwirkung des Unternehmers erfolglos bleiben wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Juli 2015 – X R 4/14

  1. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 13.03.2013 – 3 K 34/09[]
  2. vgl. hierzu und auch zum Nachfolgenden: BFH, Urteil vom 04.10.2006 – VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227[]
  3. BFH, Urteil vom 22.02.2000 – VII R 73/98, BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366, m.w.N.; dazu BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 15.11.2000 – 1 BvR 1213/00, BStBl II 2002, 142[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227, unter II. 2.b; zur Abgrenzung vgl. BFH, Urteil vom 25.11.1997 – VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, m.w.N.[]
  6. vgl. hierzu und zum Nachstehenden: BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227, m.w.N.[]
  7. ferner BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.III. 3.a ee der Gründe[]
  8. vgl. Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 93 AO Rz 10[]
  9. BFH, Urteil vom 29.10.1986 – VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, ständige Rechtsprechung[]
  10. BFH, Urteile vom 18.02.1997 – VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; vom 30.03.1989 – VII R 89/88, BFHE 156, 88, BStBl II 1989, 537, ständige Rechtsprechung[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.1990 – VIII R 1/86, BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277[]
  13. weiterführend, auch zur Prognoseentscheidung: BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227, unter II. 2.b, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 156, 88, BStBl II 1989, 537[]
  15. so auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 93 AO Rz 17[]
  16. BFH, Urteil vom 24.10.1989 – VII R 1/87, BFHE 158, 502, BStBl II 1990, 198, unter II. 2.b, m.w.N.[]
  17. so auch ausdrücklich BFH, Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II. 4.c; ebenso jüngst BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, unter II. 1.b[]
  18. so Schuster in HHSp, § 93 AO Rz 82; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 93 AO Rz 17; Eich, Der AO-Steuer-Berater 2004, 18, 20[]
  19. z.B. BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227[]
  20. z.B. BFH, Urteil in BFHE 156, 88, BStBl II 1989, 537[]
  21. so aber Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 93 AO Rz 20[]
  22. vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 29.09.2013 2 BvR 939/13, wistra 2014, 16, unter II. 1., m.w.N., ständige Rechtsprechung[]
  23. so schon BVerfG, Beschluss vom 13.06.2007 – 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05, BVerfGE 118, 168, unter C.I. 3.d cc (1) []