Außenprüfung – und die Ablaufhemmung bei einem Antrag auf Hinausschieben des Beginns

Die Ablaufhemmung, die durch die Stellung eines (befristeten) Antrags des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung eintritt, endet, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach dem Verschiebungsantrag nicht mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat1.

Außenprüfung - und die Ablaufhemmung bei einem Antrag auf Hinausschieben des Beginns

Stellt der Steuerpflichtige während der Zwei-Jahres-Frist einen weiteren Verschiebungsantrag, beginnt die Zwei-Jahres-Frist erneut.

Ein Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung, der die Ablaufhemmung auslöst, kann erst angenommen werden, wenn die Finanzbehörde den Prüfungsbeginn in einer Weise festgelegt hat, die die Mindestanforderungen an die Annahme eines Verwaltungsakts erfüllt.

Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Vorliegend war beim Erlass der angefochtenen Einkommensteuerbescheide am 7.11.2005 die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist, die für das Streitjahr 1998 mit Ablauf des 31.12 2003 und für das Streitjahr 1999 mit Ablauf des 31.12 2004 geendet hatte, bereits abgelaufen.

Allein die erst am 2.03.2005 begonnene Außenprüfung konnte keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 1 AO bewirken, da die reguläre Festsetzungsfrist zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen war.

Wird allerdings der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO). Ein solcher Antrag ist für die Unternehmer -unstreitig- am 20.12 2002 gestellt worden.

Die Wirkung dieser Tatbestandsalternative der Ablaufhemmung wird durch die höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch in zweifacher Weise begrenzt:

Zum einen muss der Antrag des Steuerpflichtigen ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns gewesen sein. Es genügt nicht, wenn der -vom Steuerpflichtigen tatsächlich gestellte- Antrag hierfür keine Rolle spielt, sondern die Behörde den Prüfungsbeginn aus Gründen hinausschiebt, die in ihrer Sphäre liegen2.

Vorliegend waren für den Verschiebungsantrag Gründe aus der Sphäre der Unternehmer maßgebend. Nach dem Inhalt des am 12.12 2002 geführten Telefongesprächs begehrten sie die Verschiebung sowohl wegen eigener zeitlicher Probleme (Weihnachtsgeschäft) als auch wegen Zeitmangels ihres steuerlichen Beraters.

Zum anderen endet die Wirkung der Ablaufhemmung, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach einer -mit einer konkreten Befristung beantragten- Verschiebung des Prüfungsbeginns noch nicht mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat3. Die Zwei-Jahres-Frist hat der BFH dabei den Vorschriften des § 171 Abs. 8, 10 AO entnommen, denen der Rechtsgedanke zugrunde liegt, dass die Finanzbehörde nach Wegfall des Hindernisses zwei Jahre Zeit für ihr abschließendes Tätigwerden haben soll. Diese Zeitspanne erscheint als ausreichend, um dem zusätzlichen Organisationsaufwand -z.B. erneute Integration in die Prüfungsgeschäftspläne- Rechnung zu tragen, der bei der Finanzbehörde durch die Verschiebung des Prüfungsbeginns hervorgerufen wird. Die zeitliche Begrenzung der Ablaufhemmung steht zudem im Einklang mit der Zielsetzung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, eine zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung für jene Fälle auszuschließen, in denen sich der Prüfungsbeginn aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, über Gebühr verzögert.

Zu einer zeitlichen Begrenzung der Ablaufhemmung kommt es in derartigen Fällen jedoch nicht, wenn der Antrag auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns keine zeitlichen Vorgaben enthält und auf anhängigen Rechtsbehelfs- oder Strafverfahren beruht, die Einfluss auf die Außenprüfung haben4. Im Streitfall ist die Zwei-Jahres-Frist anzuwenden, da die Unternehmer ihren Verschiebungsantrag in zeitlicher Hinsicht konkretisiert haben (Verschiebung des Prüfungsbeginns auf März 2003).

Im Zeitpunkt des tatsächlichen Beginns der Außenprüfung (02.03.2005) war die am 20.12.2002 begonnene Zwei-Jahres-Frist bereits abgelaufen. Für die Wahrung der Festsetzungsfrist reicht daher allein dieser Antrag auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns nicht aus. Dies alles ist vom Finanzgericht zutreffend gesehen worden und zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

Ebenfalls unstreitig sowie zweifelsfrei zutreffend ist zudem die Würdigung des Finanzgericht, nach der schriftlichen Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 15.02.2005 im Schreiben des Finanzamt vom 28.01.2005 habe S für die Unternehmer am 2.02.2005 telefonisch ein weiteres Hinausschieben des Prüfungsbeginns beantragt. Dieser Antrag wäre indes nicht geeignet, den Ablauf der Festsetzungsfrist weiterhin zu hemmen, da zwischen den -unstreitigen- Anträgen vom 20.12 2002; und vom 02.02.2005 ein Zeitraum lag, der die Zwei-Jahres-Frist überschritten hat.

Revisionsrechtlich bedenkenfrei ist zudem die -jedenfalls inzident vorgenommene- weitere Würdigung des Finanzgericht, im “Frühjahr 2003” sei kein weiterer Antrag der Unternehmer auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns feststellbar. Das Finanzgericht durfte den -insoweit kaum konkrete Angaben enthaltenden- Akteninhalt dahingehend würdigen, dass dem Finanzamt nicht die Darlegung einer Antragstellung seitens der Unternehmer gelungen ist. Das Finanzamt trägt hierfür die Darlegungs- und Feststellungslast, weil es aus der ablaufhemmenden Wirkung eines solchen Antrags Rechtsfolgen ableiten will, die ihm im Streitfall günstig wären.

Ausschlaggebend für die Entscheidung im vorliegenden Verfahren ist daher, ob S im Telefongespräch mit dem Prüfer am 16.10.2003 einen weiteren Antrag auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns gestellt hat. Das Finanzgericht hat dies angenommen und die Ablehnung des Terminvorschlags des Prüfers als konkludenten Verschiebungsantrag angesehen. Diese Würdigung wird indes -wie die Unternehmer zu Recht rügen- durch die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht nicht getragen.

Gemäß § 197 Abs. 1 Satz 1 AO sind die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird. Auf Antrag des Steuerpflichtigen soll der Beginn der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden (§ 197 Abs. 2 AO). Ein solcher Antrag löst dann die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO aus.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung stellt die Festlegung des Prüfungsbeginns einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der von der Prüfungsanordnung als solcher zu unterscheiden ist5. Der -für die Annahme eines Verwaltungsakts gemäß § 118 Satz 1 AO erforderliche- Regelungsgehalt liegt hier in der Festlegung der Behörde, dass der Steuerpflichtige die Prüfung jedenfalls ab dem Tage, auf den der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, zu dulden hat. Für die Annahme eines Verwaltungsakts spricht zudem das Bedürfnis nach Rechtssicherheit und Rechtsschutz, weil der Steuerpflichtige die Festlegung eines unangemessen kurzen Zeitraums zwischen der Ankündigung und dem Prüfungsbeginn ansonsten kaum wirksam geltend machen könnte6. Diese Erwägungen gelten nicht nur für die Festlegung des erstmaligen Prüfungsbeginns, sondern haben gleichermaßen Bedeutung für die Festlegung eines erneuten Prüfungsbeginns nach einer vom Steuerpflichtigen beantragten Verschiebung.

Dieser Verwaltungsakt kann allerdings formfrei -insbesondere auch telefonisch- ergehen. Die Schriftform ist in § 196 AO ausdrücklich nur für die Prüfungsanordnung vorgeschrieben, nicht aber für den davon zu trennenden Verwaltungsakt über die Festlegung des Prüfungsbeginns7.

Für die Annahme eines “Antrags” i.S. des § 197 Abs. 2 AO, der die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO auslöst -und dem Verwaltungsakt, in dem der voraussichtliche Prüfungsbeginn bestimmt worden ist, denklogisch nachfolgen muss-, gelten demgegenüber eher geringe Anforderungen.

So genügt auch eine mündlich geäußerte Bitte, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben, sofern sie erkennbar darauf abzielt, die Prüfung möge zu dem beabsichtigten Zeitpunkt unterbleiben und zu einem späteren Termin durchgeführt werden8. Auch eine Vereinbarung zwischen dem Prüfer und dem Steuerpflichtigen, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben, genügt, wenn dieser Vereinbarung eine eindeutige gegenüber dem Prüfer geäußerte Erklärung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt, dass sein rechtsgeschäftlicher Wille auf ein Hinausschieben des Prüfungsbeginns gerichtet ist9.

Diese Regelungszusammenhänge werden in der Literatur dahingehend gewürdigt, dass eine bloße Terminsankündigung oder das Unterbreiten mehrerer alternativer Terminvorschläge durch den Prüfer noch keinen Verwaltungsakt auf Festlegung des Prüfungsbeginns darstelle. Informelle Absprachen seien zwar üblich und zulässig; es handele sich aber nicht um den in § 197 Abs. 1 Satz 1 AO für die Festlegung des Prüfungsbeginns vorgesehenen Verwaltungsakt; entsprechend stelle ein im Rahmen derartiger Absprachen geäußerter Verlegungswunsch des Steuerpflichtigen keinen Antrag nach § 197 Abs. 2 AO dar10.

Der Bundesfinanzhof schließt sich dieser -soweit ersichtlich, anderweit nicht bestrittenen- Literaturauffassung mit der Maßgabe an, dass an die Annahme, die Finanzbehörde habe einen formlosen Verwaltungsakt mit der Festlegung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns erlassen, keine hohen Anforderungen zu stellen sind.

Wie bereits ausgeführt, muss der Antrag des Steuerpflichtigen auf Verschiebung des Prüfungsbeginns dem Verwaltungsakt, in dem dieser Prüfungsbeginn angekündigt wird, denklogisch nachfolgen. Eine Äußerung des Steuerpflichtigen, der kein entsprechender Verwaltungsakt der Finanzbehörde vorausgegangen ist, kann daher jedenfalls nicht als Verschiebungsantrag nach § 197 Abs. 2 AO angesehen werden, der die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO mit sich bringt.

Der Finanzbehörde ist es zuzumuten, für das Herbeiführen von Rechtssicherheit ein Mindestmaß an Förmlichkeiten zu wahren. Dies gilt in ihrem eigenen Interesse insbesondere dann, wenn der Eintritt der Festsetzungsverjährung unmittelbar bevorsteht.

Auf der anderen Seite sind an die Annahme eines Verwaltungsakts, mit dem der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, keine hohen Anforderungen zu stellen. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO, in dem nur von der Ankündigung des “voraussichtlichen” Prüfungsbeginns die Rede ist, womit die Regelungswirkung des Verwaltungsakts im Vergleich zum üblichen Maß deutlich abgesenkt wird. Vor allem aber ermöglicht es diese Auslegung der Praxis, von den -weithin üblichen- Mischformen aus einvernehmlichen Abstimmungen und gleichzeitigen Anordnungen auch weiterhin Gebrauch zu machen.

Beispielsweise wäre die vom Prüfer gegenüber dem Steuerpflichtigen gewählte Formulierung “Ich möchte am 2.11.2003 mit der Prüfung beginnen” auch dann für die Annahme eines Verwaltungsakts ausreichend, wenn er aus Gründen der Höflichkeit den Nachsatz “Haben Sie an diesem Termin Zeit?” folgen lässt. Umgekehrt genügt es jedoch nicht, wenn der Prüfer lediglich fragt “Können wir einen Termin für Anfang November 2003 vereinbaren?”

Diese Grundsätze hat das Finanzgericht nicht beachtet. Es hat seine Überzeugungsbildung allein auf den vom Prüfer angefertigten Vermerk über das Telefongespräch mit S vom 16.10.2003 gestützt. Aus diesem Vermerk mag sich zwar ergeben, dass S sich einen späteren Prüfungsbeginn vorgestellt und auserbeten hat. Vorrangig wäre aber festzustellen gewesen, ob der Prüfer den Zeitpunkt des Prüfungsbeginns in einer Weise festgelegt hat, die -auch bei Zugrundelegung lediglich abgeschwächter Anforderungen- als Verwaltungsakt anzusehen ist. Hierzu ergibt sich aus dem Vermerk nichts. Der Umstand, dass dort von einem Termin”vorschlag” die Rede ist und als Zeitpunkt “Anfang November” -also kein konkretes Datum- genannt wird, spricht eher gegen die Annahme eines Verwaltungsakts mit klarem Regelungsgehalt. Die Angabe eines konkreten Tages wird in der Regel erforderlich sein11.

Nach Lage der Dinge ist allein der Telefonvermerk vom 16.10.2003 daher nicht geeignet, den Erlass des erforderlichen Verwaltungsakts festzustellen. Das Finanzgericht hätte daher von Amts wegen die Personen als Zeugen vernehmen müssen, die an dem Telefongespräch beteiligt waren. Dies wird es im dritten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei steht es dem Finanzgericht frei, auch weitere Feststellungen zum Inhalt des im “Frühjahr 2003” geführten Telefongesprächs zu treffen.

Das Finanzamt trägt die Feststellungslast für den Fall, dass der tatsächliche Sachverhalt unaufklärbar bleiben sollte. Dies folgt zum einen daraus, dass es aus dem Tatbestand des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO, dessen Eintritt beweisbedürftig ist, ihm günstige Rechtsfolgen ableiten will, und zum anderen daraus, dass es ihm ohne weiteres möglich gewesen wäre, durch Erlass eines schriftlichen -und damit beweiskräftigen- Verwaltungsakts die notwendige Rechtssicherheit zu schaffen.

Auf der anderen Seite kann der Bundesfinanzhof nicht durcherkennen und der Klage stattgeben. Denn sollte sich im dritten Rechtsgang ergeben, dass die Unternehmer am 16.10.2003 einen weiteren Antrag auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns gestellt hätten, der für die vorgenommene Verschiebung ursächlich geworden wäre, hätte die Zwei-Jahres-Frist erneut begonnen und wäre bis zum tatsächlichen Prüfungsbeginn am 2.03.2005 noch nicht abgelaufen gewesen.

Hierfür spricht entscheidend, dass die Interessenlage der Beteiligten dieselbe ist wie bei einem erstmaligen Verschiebungsantrag: Auf Seiten der Finanzbehörde ruft auch ein Folgeantrag erneut Probleme hervor, den Prüfungsfall kurzfristig an einer anderen Stelle der Prüfungsgeschäftspläne zu integrieren, weshalb der Behörde ein gewisser zeitlicher Spielraum zuzubilligen ist. Objektiv liegt diese Wirkung auch im Interesse der Steuerpflichtigen, weil die Finanzverwaltung ansonsten bei einem drohenden Ablauf der Festsetzungsfrist nicht geneigt wäre, wiederholten Verschiebungsanträgen der Steuerpflichtigen zu entsprechen. Dies würde eine erhöhte Belastung der Steuerpflichtigen durch die Außenprüfung -die nun zu einem für sie nicht passenden Zeitpunkt durchgeführt würde- bewirken.

Hinzu kommt, dass die Zwei-Jahres-Frist entscheidend aus der Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO abgeleitet wird. Auch dort beginnt der Lauf dieser Frist beim Ergehen eines weiteren Grundlagenbescheids aber neu.

Trotz dieser Auslegung steht -entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung12- nicht zu befürchten, dass es zu einer endlosen Verlängerung der Festsetzungsfrist kommen könnte, gegen die möglicherweise verfassungsrechtliche Bedenken bestünden13. Zum einen setzt jedes weitere Hinausschieben des Prüfungsbeginns einen Antrag des Steuerpflichtigen -also dessen aktives Handeln- voraus. Hinzukommen muss, dass auch die Gründe für das Hinausschieben maßgeblich in seiner Sphäre liegen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Mai 2016 – X R 14/15

  1. Anschluss an das BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7 []
  2. BFH, Urteile vom 17.03.2010 – IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, Rz 17; und vom 01.02.2012 – I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400, Rz 15 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, Rz 20, und in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 28; angedeutet bereits im BFH, Beschluss vom 30.03.1999 – I B 139/98, BFHE 188, 131, unter II. 2.b cc; zustimmend Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 171 AO Rz 97; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 43; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 99 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400, Rz 19 []
  5. BFH, Entscheidungen vom 18.12 1986 – I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408, unter 3.1; vom 04.02.1988 – V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413, unter II. 1.; vom 18.10.1988 – VII R 123/85, BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76, unter I. 1.; vom 25.01.1989 – X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483, unter I.; vom 19.06.2007 – VIII R 99/04, BFHE 218, 1, BStBl II 2008, 7, unter II. 2.b dd; und vom 19.03.2009 – IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405, unter II. vor 1. []
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408, unter 3.1, und in BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483, unter III. 1. []
  7. BFH, Urteile in BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76, unter I. 2.a, und in BFHE 218, 1, BStBl II 2008, 7, unter II. 2.b dd []
  8. BFH, Entscheidungen vom 11.10.1983 – VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125, unter 2.; vom 16.02.2001 – IV B 74/00, BFH/NV 2001, 1009, unter 2.b; und vom 11.05.2011 – VIII B 70/10, BFH/NV 2011, 1475, Rz 5 []
  9. BFH, Beschluss vom 25.10.2005 – VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242, unter 1.; Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 94; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 40 []
  10. zum Ganzen Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 197 Rz 14 f. []
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 12.06.2006 – XI B 123/05, BFH/NV 2006, 1791 []
  12. Paetsch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 171 Rz 99 []
  13. vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 05.03.2013 – 1 BvR 2457/08, BVerfGE 133, 143 []