Außen­prü­fung – und die Ablauf­hem­mung bei einem Antrag auf Hin­aus­schie­ben des Beginns

Die Ablauf­hem­mung, die durch die Stel­lung eines (befris­te­ten) Antrags des Steu­er­pflich­ti­gen auf Hin­aus­schie­ben des Beginns einer Außen­prü­fung ein­tritt, endet, wenn der Prü­fer auch zwei Jah­re nach dem Ver­schie­bungs­an­trag nicht mit tat­säch­li­chen Prü­fungs­hand­lun­gen begon­nen hat 1.

Außen­prü­fung – und die Ablauf­hem­mung bei einem Antrag auf Hin­aus­schie­ben des Beginns

Stellt der Steu­er­pflich­ti­ge wäh­rend der Zwei-Jah­res-Frist einen wei­te­ren Ver­schie­bungs­an­trag, beginnt die Zwei-Jah­res-Frist erneut.

Ein Antrag auf Hin­aus­schie­ben des Beginns einer Außen­prü­fung, der die Ablauf­hem­mung aus­löst, kann erst ange­nom­men wer­den, wenn die Finanz­be­hör­de den Prü­fungs­be­ginn in einer Wei­se fest­ge­legt hat, die die Min­dest­an­for­de­run­gen an die Annah­me eines Ver­wal­tungs­akts erfüllt.

Eine Steu­er­fest­set­zung sowie ihre Auf­he­bung oder Ände­rung ist nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Vor­lie­gend war beim Erlass der ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de am 7.11.2005 die regu­lä­re vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist, die für das Streit­jahr 1998 mit Ablauf des 31.12 2003 und für das Streit­jahr 1999 mit Ablauf des 31.12 2004 geen­det hat­te, bereits abge­lau­fen.

Allein die erst am 2.03.2005 begon­ne­ne Außen­prü­fung konn­te kei­ne Ablauf­hem­mung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 AO bewir­ken, da die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist zu die­sem Zeit­punkt bereits abge­lau­fen war.

Wird aller­dings der Beginn einer Außen­prü­fung auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen hin­aus­ge­scho­ben, läuft die Fest­set­zungs­frist für die Steu­ern, auf die sich die Außen­prü­fung erstre­cken soll­te, nicht ab, bevor die auf Grund der Außen­prü­fung zu erlas­sen­den Steu­er­be­schei­de unan­fecht­bar gewor­den sind oder nach Bekannt­ga­be der Mit­tei­lung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Mona­te ver­stri­chen sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO). Ein sol­cher Antrag ist für die Unter­neh­mer ‑unstrei­tig- am 20.12 2002 gestellt wor­den.

Die Wir­kung die­ser Tat­be­stand­s­al­ter­na­ti­ve der Ablauf­hem­mung wird durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung jedoch in zwei­fa­cher Wei­se begrenzt:

Zum einen muss der Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen ursäch­lich für das Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns gewe­sen sein. Es genügt nicht, wenn der ‑vom Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich gestell­te- Antrag hier­für kei­ne Rol­le spielt, son­dern die Behör­de den Prü­fungs­be­ginn aus Grün­den hin­aus­schiebt, die in ihrer Sphä­re lie­gen 2.

Vor­lie­gend waren für den Ver­schie­bungs­an­trag Grün­de aus der Sphä­re der Unter­neh­mer maß­ge­bend. Nach dem Inhalt des am 12.12 2002 geführ­ten Tele­fon­ge­sprächs begehr­ten sie die Ver­schie­bung sowohl wegen eige­ner zeit­li­cher Pro­ble­me (Weih­nachts­ge­schäft) als auch wegen Zeit­man­gels ihres steu­er­li­chen Bera­ters.

Zum ande­ren endet die Wir­kung der Ablauf­hem­mung, wenn der Prü­fer auch zwei Jah­re nach einer ‑mit einer kon­kre­ten Befris­tung bean­trag­ten- Ver­schie­bung des Prü­fungs­be­ginns noch nicht mit tat­säch­li­chen Prü­fungs­hand­lun­gen begon­nen hat 3. Die Zwei-Jah­res-Frist hat der BFH dabei den Vor­schrif­ten des § 171 Abs. 8, 10 AO ent­nom­men, denen der Rechts­ge­dan­ke zugrun­de liegt, dass die Finanz­be­hör­de nach Weg­fall des Hin­der­nis­ses zwei Jah­re Zeit für ihr abschlie­ßen­des Tätig­wer­den haben soll. Die­se Zeit­span­ne erscheint als aus­rei­chend, um dem zusätz­li­chen Orga­ni­sa­ti­ons­auf­wand ‑z.B. erneu­te Inte­gra­ti­on in die Prü­fungs­ge­schäfts­plä­ne- Rech­nung zu tra­gen, der bei der Finanz­be­hör­de durch die Ver­schie­bung des Prü­fungs­be­ginns her­vor­ge­ru­fen wird. Die zeit­li­che Begren­zung der Ablauf­hem­mung steht zudem im Ein­klang mit der Ziel­set­zung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, eine zeit­lich unbe­grenz­te Ablauf­hem­mung für jene Fäl­le aus­zu­schlie­ßen, in denen sich der Prü­fungs­be­ginn aus Grün­den, die die Finanz­be­hör­de zu ver­tre­ten hat, über Gebühr ver­zö­gert.

Zu einer zeit­li­chen Begren­zung der Ablauf­hem­mung kommt es in der­ar­ti­gen Fäl­len jedoch nicht, wenn der Antrag auf Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns kei­ne zeit­li­chen Vor­ga­ben ent­hält und auf anhän­gi­gen Rechts­be­helfs- oder Straf­ver­fah­ren beruht, die Ein­fluss auf die Außen­prü­fung haben 4. Im Streit­fall ist die Zwei-Jah­res-Frist anzu­wen­den, da die Unter­neh­mer ihren Ver­schie­bungs­an­trag in zeit­li­cher Hin­sicht kon­kre­ti­siert haben (Ver­schie­bung des Prü­fungs­be­ginns auf März 2003).

Im Zeit­punkt des tat­säch­li­chen Beginns der Außen­prü­fung (02.03.2005) war die am 20.12.2002 begon­ne­ne Zwei-Jah­res-Frist bereits abge­lau­fen. Für die Wah­rung der Fest­set­zungs­frist reicht daher allein die­ser Antrag auf Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns nicht aus. Dies alles ist vom Finanz­ge­richt zutref­fend gese­hen wor­den und zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig.

Eben­falls unstrei­tig sowie zwei­fels­frei zutref­fend ist zudem die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, nach der schrift­li­chen Fest­le­gung des Prü­fungs­be­ginns auf den 15.02.2005 im Schrei­ben des Finanz­amt vom 28.01.2005 habe S für die Unter­neh­mer am 2.02.2005 tele­fo­nisch ein wei­te­res Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns bean­tragt. Die­ser Antrag wäre indes nicht geeig­net, den Ablauf der Fest­set­zungs­frist wei­ter­hin zu hem­men, da zwi­schen den ‑unstrei­ti­gen- Anträ­gen vom 20.12 2002; und vom 02.02.2005 ein Zeit­raum lag, der die Zwei-Jah­res-Frist über­schrit­ten hat.

Revi­si­ons­recht­lich beden­ken­frei ist zudem die ‑jeden­falls inzi­dent vor­ge­nom­me­ne- wei­te­re Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, im "Früh­jahr 2003" sei kein wei­te­rer Antrag der Unter­neh­mer auf Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns fest­stell­bar. Das Finanz­ge­richt durf­te den ‑inso­weit kaum kon­kre­te Anga­ben ent­hal­ten­den- Akten­in­halt dahin­ge­hend wür­di­gen, dass dem Finanz­amt nicht die Dar­le­gung einer Antrag­stel­lung sei­tens der Unter­neh­mer gelun­gen ist. Das Finanz­amt trägt hier­für die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last, weil es aus der ablauf­hem­men­den Wir­kung eines sol­chen Antrags Rechts­fol­gen ablei­ten will, die ihm im Streit­fall güns­tig wären.

Aus­schlag­ge­bend für die Ent­schei­dung im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ist daher, ob S im Tele­fon­ge­spräch mit dem Prü­fer am 16.10.2003 einen wei­te­ren Antrag auf Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns gestellt hat. Das Finanz­ge­richt hat dies ange­nom­men und die Ableh­nung des Ter­min­vor­schlags des Prü­fers als kon­klu­den­ten Ver­schie­bungs­an­trag ange­se­hen. Die­se Wür­di­gung wird indes ‑wie die Unter­neh­mer zu Recht rügen- durch die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht getra­gen.

Gemäß § 197 Abs. 1 Satz 1 AO sind die Prü­fungs­an­ord­nung sowie der vor­aus­sicht­li­che Prü­fungs­be­ginn und die Namen der Prü­fer dem Steu­er­pflich­ti­gen, bei dem die Außen­prü­fung durch­ge­führt wer­den soll, ange­mes­se­ne Zeit vor Beginn der Prü­fung bekannt zu geben, wenn der Prü­fungs­zweck dadurch nicht gefähr­det wird. Auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen soll der Beginn der Außen­prü­fung auf einen ande­ren Zeit­punkt ver­legt wer­den, wenn dafür wich­ti­ge Grün­de glaub­haft gemacht wer­den (§ 197 Abs. 2 AO). Ein sol­cher Antrag löst dann die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO aus.

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung stellt die Fest­le­gung des Prü­fungs­be­ginns einen eigen­stän­di­gen Ver­wal­tungs­akt dar, der von der Prü­fungs­an­ord­nung als sol­cher zu unter­schei­den ist 5. Der ‑für die Annah­me eines Ver­wal­tungs­akts gemäß § 118 Satz 1 AO erfor­der­li­che- Rege­lungs­ge­halt liegt hier in der Fest­le­gung der Behör­de, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Prü­fung jeden­falls ab dem Tage, auf den der vor­aus­sicht­li­che Prü­fungs­be­ginn fest­ge­legt wird, zu dul­den hat. Für die Annah­me eines Ver­wal­tungs­akts spricht zudem das Bedürf­nis nach Rechts­si­cher­heit und Rechts­schutz, weil der Steu­er­pflich­ti­ge die Fest­le­gung eines unan­ge­mes­sen kur­zen Zeit­raums zwi­schen der Ankün­di­gung und dem Prü­fungs­be­ginn ansons­ten kaum wirk­sam gel­tend machen könn­te 6. Die­se Erwä­gun­gen gel­ten nicht nur für die Fest­le­gung des erst­ma­li­gen Prü­fungs­be­ginns, son­dern haben glei­cher­ma­ßen Bedeu­tung für die Fest­le­gung eines erneu­ten Prü­fungs­be­ginns nach einer vom Steu­er­pflich­ti­gen bean­trag­ten Ver­schie­bung.

Die­ser Ver­wal­tungs­akt kann aller­dings form­frei ‑ins­be­son­de­re auch tele­fo­nisch- erge­hen. Die Schrift­form ist in § 196 AO aus­drück­lich nur für die Prü­fungs­an­ord­nung vor­ge­schrie­ben, nicht aber für den davon zu tren­nen­den Ver­wal­tungs­akt über die Fest­le­gung des Prü­fungs­be­ginns 7.

Für die Annah­me eines "Antrags" i.S. des § 197 Abs. 2 AO, der die Rechts­fol­ge des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO aus­löst ‑und dem Ver­wal­tungs­akt, in dem der vor­aus­sicht­li­che Prü­fungs­be­ginn bestimmt wor­den ist, denklo­gisch nach­fol­gen muss‑, gel­ten dem­ge­gen­über eher gerin­ge Anfor­de­run­gen.

So genügt auch eine münd­lich geäu­ßer­te Bit­te, den Prü­fungs­be­ginn hin­aus­zu­schie­ben, sofern sie erkenn­bar dar­auf abzielt, die Prü­fung möge zu dem beab­sich­tig­ten Zeit­punkt unter­blei­ben und zu einem spä­te­ren Ter­min durch­ge­führt wer­den 8. Auch eine Ver­ein­ba­rung zwi­schen dem Prü­fer und dem Steu­er­pflich­ti­gen, den Prü­fungs­be­ginn hin­aus­zu­schie­ben, genügt, wenn die­ser Ver­ein­ba­rung eine ein­deu­ti­ge gegen­über dem Prü­fer geäu­ßer­te Erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen zugrun­de liegt, dass sein rechts­ge­schäft­li­cher Wil­le auf ein Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns gerich­tet ist 9.

Die­se Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge wer­den in der Lite­ra­tur dahin­ge­hend gewür­digt, dass eine blo­ße Ter­min­s­an­kün­di­gung oder das Unter­brei­ten meh­re­rer alter­na­ti­ver Ter­min­vor­schlä­ge durch den Prü­fer noch kei­nen Ver­wal­tungs­akt auf Fest­le­gung des Prü­fungs­be­ginns dar­stel­le. Infor­mel­le Abspra­chen sei­en zwar üblich und zuläs­sig; es han­de­le sich aber nicht um den in § 197 Abs. 1 Satz 1 AO für die Fest­le­gung des Prü­fungs­be­ginns vor­ge­se­he­nen Ver­wal­tungs­akt; ent­spre­chend stel­le ein im Rah­men der­ar­ti­ger Abspra­chen geäu­ßer­ter Ver­le­gungs­wunsch des Steu­er­pflich­ti­gen kei­nen Antrag nach § 197 Abs. 2 AO dar 10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser ‑soweit ersicht­lich, ander­weit nicht bestrit­te­nen- Lite­ra­tur­auf­fas­sung mit der Maß­ga­be an, dass an die Annah­me, die Finanz­be­hör­de habe einen form­lo­sen Ver­wal­tungs­akt mit der Fest­le­gung des vor­aus­sicht­li­chen Prü­fungs­be­ginns erlas­sen, kei­ne hohen Anfor­de­run­gen zu stel­len sind.

Wie bereits aus­ge­führt, muss der Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen auf Ver­schie­bung des Prü­fungs­be­ginns dem Ver­wal­tungs­akt, in dem die­ser Prü­fungs­be­ginn ange­kün­digt wird, denklo­gisch nach­fol­gen. Eine Äuße­rung des Steu­er­pflich­ti­gen, der kein ent­spre­chen­der Ver­wal­tungs­akt der Finanz­be­hör­de vor­aus­ge­gan­gen ist, kann daher jeden­falls nicht als Ver­schie­bungs­an­trag nach § 197 Abs. 2 AO ange­se­hen wer­den, der die Rechts­fol­ge des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO mit sich bringt.

Der Finanz­be­hör­de ist es zuzu­mu­ten, für das Her­bei­füh­ren von Rechts­si­cher­heit ein Min­dest­maß an Förm­lich­kei­ten zu wah­ren. Dies gilt in ihrem eige­nen Inter­es­se ins­be­son­de­re dann, wenn der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung unmit­tel­bar bevor­steht.

Auf der ande­ren Sei­te sind an die Annah­me eines Ver­wal­tungs­akts, mit dem der vor­aus­sicht­li­che Prü­fungs­be­ginn fest­ge­legt wird, kei­ne hohen Anfor­de­run­gen zu stel­len. Dies folgt bereits aus dem Wort­laut des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO, in dem nur von der Ankün­di­gung des "vor­aus­sicht­li­chen" Prü­fungs­be­ginns die Rede ist, womit die Rege­lungs­wir­kung des Ver­wal­tungs­akts im Ver­gleich zum übli­chen Maß deut­lich abge­senkt wird. Vor allem aber ermög­licht es die­se Aus­le­gung der Pra­xis, von den ‑weit­hin übli­chen- Misch­for­men aus ein­ver­nehm­li­chen Abstim­mun­gen und gleich­zei­ti­gen Anord­nun­gen auch wei­ter­hin Gebrauch zu machen.

Bei­spiels­wei­se wäre die vom Prü­fer gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen gewähl­te For­mu­lie­rung "Ich möch­te am 2.11.2003 mit der Prü­fung begin­nen" auch dann für die Annah­me eines Ver­wal­tungs­akts aus­rei­chend, wenn er aus Grün­den der Höf­lich­keit den Nach­satz "Haben Sie an die­sem Ter­min Zeit?" fol­gen lässt. Umge­kehrt genügt es jedoch nicht, wenn der Prü­fer ledig­lich fragt "Kön­nen wir einen Ter­min für Anfang Novem­ber 2003 ver­ein­ba­ren?"

Die­se Grund­sät­ze hat das Finanz­ge­richt nicht beach­tet. Es hat sei­ne Über­zeu­gungs­bil­dung allein auf den vom Prü­fer ange­fer­tig­ten Ver­merk über das Tele­fon­ge­spräch mit S vom 16.10.2003 gestützt. Aus die­sem Ver­merk mag sich zwar erge­ben, dass S sich einen spä­te­ren Prü­fungs­be­ginn vor­ge­stellt und aus­er­be­ten hat. Vor­ran­gig wäre aber fest­zu­stel­len gewe­sen, ob der Prü­fer den Zeit­punkt des Prü­fungs­be­ginns in einer Wei­se fest­ge­legt hat, die ‑auch bei Zugrun­de­le­gung ledig­lich abge­schwäch­ter Anfor­de­run­gen- als Ver­wal­tungs­akt anzu­se­hen ist. Hier­zu ergibt sich aus dem Ver­merk nichts. Der Umstand, dass dort von einem Termin"vorschlag" die Rede ist und als Zeit­punkt "Anfang Novem­ber" ‑also kein kon­kre­tes Datum- genannt wird, spricht eher gegen die Annah­me eines Ver­wal­tungs­akts mit kla­rem Rege­lungs­ge­halt. Die Anga­be eines kon­kre­ten Tages wird in der Regel erfor­der­lich sein 11.

Nach Lage der Din­ge ist allein der Tele­fon­ver­merk vom 16.10.2003 daher nicht geeig­net, den Erlass des erfor­der­li­chen Ver­wal­tungs­akts fest­zu­stel­len. Das Finanz­ge­richt hät­te daher von Amts wegen die Per­so­nen als Zeu­gen ver­neh­men müs­sen, die an dem Tele­fon­ge­spräch betei­ligt waren. Dies wird es im drit­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len haben. Dabei steht es dem Finanz­ge­richt frei, auch wei­te­re Fest­stel­lun­gen zum Inhalt des im "Früh­jahr 2003" geführ­ten Tele­fon­ge­sprächs zu tref­fen.

Das Finanz­amt trägt die Fest­stel­lungs­last für den Fall, dass der tat­säch­li­che Sach­ver­halt unauf­klär­bar blei­ben soll­te. Dies folgt zum einen dar­aus, dass es aus dem Tat­be­stand des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO, des­sen Ein­tritt beweis­be­dürf­tig ist, ihm güns­ti­ge Rechts­fol­gen ablei­ten will, und zum ande­ren dar­aus, dass es ihm ohne wei­te­res mög­lich gewe­sen wäre, durch Erlass eines schrift­li­chen ‑und damit beweis­kräf­ti­gen- Ver­wal­tungs­akts die not­wen­di­ge Rechts­si­cher­heit zu schaf­fen.

Auf der ande­ren Sei­te kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht durch­er­ken­nen und der Kla­ge statt­ge­ben. Denn soll­te sich im drit­ten Rechts­gang erge­ben, dass die Unter­neh­mer am 16.10.2003 einen wei­te­ren Antrag auf Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns gestellt hät­ten, der für die vor­ge­nom­me­ne Ver­schie­bung ursäch­lich gewor­den wäre, hät­te die Zwei-Jah­res-Frist erneut begon­nen und wäre bis zum tat­säch­li­chen Prü­fungs­be­ginn am 2.03.2005 noch nicht abge­lau­fen gewe­sen.

Hier­für spricht ent­schei­dend, dass die Inter­es­sen­la­ge der Betei­lig­ten die­sel­be ist wie bei einem erst­ma­li­gen Ver­schie­bungs­an­trag: Auf Sei­ten der Finanz­be­hör­de ruft auch ein Fol­ge­an­trag erneut Pro­ble­me her­vor, den Prü­fungs­fall kurz­fris­tig an einer ande­ren Stel­le der Prü­fungs­ge­schäfts­plä­ne zu inte­grie­ren, wes­halb der Behör­de ein gewis­ser zeit­li­cher Spiel­raum zuzu­bil­li­gen ist. Objek­tiv liegt die­se Wir­kung auch im Inter­es­se der Steu­er­pflich­ti­gen, weil die Finanz­ver­wal­tung ansons­ten bei einem dro­hen­den Ablauf der Fest­set­zungs­frist nicht geneigt wäre, wie­der­hol­ten Ver­schie­bungs­an­trä­gen der Steu­er­pflich­ti­gen zu ent­spre­chen. Dies wür­de eine erhöh­te Belas­tung der Steu­er­pflich­ti­gen durch die Außen­prü­fung ‑die nun zu einem für sie nicht pas­sen­den Zeit­punkt durch­ge­führt wür­de- bewir­ken.

Hin­zu kommt, dass die Zwei-Jah­res-Frist ent­schei­dend aus der Vor­schrift des § 171 Abs. 10 AO abge­lei­tet wird. Auch dort beginnt der Lauf die­ser Frist beim Erge­hen eines wei­te­ren Grund­la­gen­be­scheids aber neu.

Trotz die­ser Aus­le­gung steht ‑ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung 12- nicht zu befürch­ten, dass es zu einer end­lo­sen Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist kom­men könn­te, gegen die mög­li­cher­wei­se ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken bestün­den 13. Zum einen setzt jedes wei­te­re Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns einen Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen ‑also des­sen akti­ves Han­deln- vor­aus. Hin­zu­kom­men muss, dass auch die Grün­de für das Hin­aus­schie­ben maß­geb­lich in sei­ner Sphä­re lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Mai 2016 – X R 14/​15

  1. Anschluss an das BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 54/​07, BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7[]
  2. BFH, Urtei­le vom 17.03.2010 – IV R 54/​07, BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7, Rz 17; und vom 01.02.2012 – I R 18/​11, BFHE 236, 195, BSt­Bl II 2012, 400, Rz 15[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7, Rz 20, und in BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374, Rz 28; ange­deu­tet bereits im BFH, Beschluss vom 30.03.1999 – I B 139/​98, BFHE 188, 131, unter II. 2.b cc; zustim­mend Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 171 AO Rz 97; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 43; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 171 Rz 99[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 236, 195, BSt­Bl II 2012, 400, Rz 19[]
  5. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 18.12 1986 – I R 49/​83, BFHE 149, 104, BSt­Bl II 1987, 408, unter 3.1; vom 04.02.1988 – V R 57/​83, BFHE 152, 217, BSt­Bl II 1988, 413, unter II. 1.; vom 18.10.1988 – VII R 123/​85, BFHE 154, 446, BSt­Bl II 1989, 76, unter I. 1.; vom 25.01.1989 – X R 158/​87, BFHE 156, 18, BSt­Bl II 1989, 483, unter I.; vom 19.06.2007 – VIII R 99/​04, BFHE 218, 1, BSt­Bl II 2008, 7, unter II. 2.b dd; und vom 19.03.2009 – IV R 26/​08, BFH/​NV 2009, 1405, unter II. vor 1.[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 149, 104, BSt­Bl II 1987, 408, unter 3.1, und in BFHE 156, 18, BSt­Bl II 1989, 483, unter III. 1.[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 154, 446, BSt­Bl II 1989, 76, unter I. 2.a, und in BFHE 218, 1, BSt­Bl II 2008, 7, unter II. 2.b dd[]
  8. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 11.10.1983 – VIII R 11/​82, BFHE 139, 496, BSt­Bl II 1984, 125, unter 2.; vom 16.02.2001 – IV B 74/​00, BFH/​NV 2001, 1009, unter 2.b; und vom 11.05.2011 – VIII B 70/​10, BFH/​NV 2011, 1475, Rz 5[]
  9. BFH, Beschluss vom 25.10.2005 – VIII B 290/​04, BFH/​NV 2006, 242, unter 1.; Ban­ni­za in HHSp, § 171 AO Rz 94; Drüen in Tipke/​Kruse, § 171 AO Rz 40[]
  10. zum Gan­zen Gosch in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 197 Rz 14 f.[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 12.06.2006 – XI B 123/​05, BFH/​NV 2006, 1791[]
  12. Paetsch in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 171 Rz 99[]
  13. vgl. hier­zu BVerfG, Beschluss vom 05.03.2013 – 1 BvR 2457/​08, BVerfGE 133, 143[]