Aus­set­zung der Voll­zie­hung beim Bun­des­fi­nanz­hof

Eine blo­ße Revi­si­ons­zu­las­sung oder eine geän­der­te Beur­tei­lung der Rechts­la­ge bedeu­tet noch kei­ne "Ände­rung der Rechts­la­ge" im Sin­ne des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO.

Aus­set­zung der Voll­zie­hung beim Bun­des­fi­nanz­hof

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Haupt­sa­che auf Antrag die Voll­zie­hung ganz oder teil­wei­se aus­set­zen. Das ist im hier maß­geb­li­chen Ver­fah­rens­sta­di­um – der Revi­si­ons­zu­las­sung durch den Bun­des­fi­nanz­hof – der Bun­des­fi­nanz­hof.

Nach­dem aller­dings bereits das Finanz­ge­richt über einen ent­spre­chen­den Antrag der Antrag­stel­le­rin ent­schie­den hat, wäre ein erneu­ter Antrag auf AdV nur unter den­je­ni­gen Vor­aus­set­zun­gen statt­haft, unter denen nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO eine Ände­rung jener Ent­schei­dung ver­langt wer­den könn­te. Die Ein­schrän­kun­gen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gel­ten nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH nicht nur dann, wenn das Finanz­ge­richt erneut ange­ru­fen wird, son­dern auch dann, wenn das Finanz­ge­richt die ursprüng­li­che Ent­schei­dung erlas­sen hat, inzwi­schen aber der BFH Gericht der Haupt­sa­che gewor­den ist, da andern­falls die Ein­schrän­kun­gen der Beschwer­de­mög­lich­keit durch § 128 Abs. 3 FGO umgan­gen wür­den 1.

Nach § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO kann das Gericht der Haupt­sa­che Beschlüs­se betref­fend die AdV jeder­zeit ändern oder auf­he­ben. Nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO kann jedoch der Betei­lig­te die Ände­rung oder Auf­he­bung ledig­lich wegen ver­än­der­ter oder im ursprüng­li­chen Ver­fah­ren ohne Ver­schul­den nicht gel­tend gemach­ter Umstän­de bean­tra­gen.

Sol­che Umstän­de lie­gen nach Akten­la­ge nicht vor. Es kann sich dabei zum einen um Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel han­deln 2. Dafür hat die Antrag­stel­le­rin nichts vor­ge­tra­gen. Auch von Amts wegen ist nichts ersicht­lich, da die strei­ti­ge Fra­ge der Gewinn­rea­li­sie­rung eine rei­ne Rechts­fra­ge ist. Als Umstän­de i.S. des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gel­ten zwar auch Ver­än­de­run­gen der Rechts­la­ge. Sol­che Ver­än­de­run­gen kön­nen bei­spiels­wei­se vor­lie­gen, wenn das Gesetz mit Wir­kung auch für den Streit­zeit­raum geän­dert wur­de, wenn eine ent­schei­dungs­er­heb­li­che Rechts­fra­ge inzwi­schen höchst­rich­ter­lich (anders) ent­schie­den wor­den ist, wenn ein die ent­schei­dungs­er­heb­li­che Rechts­fra­ge betref­fen­der Vor­la­ge­be­schluss oder ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ergan­gen ist 3. Eine sol­che Ände­rung der Rechts­la­ge ist im Streit­fall jedoch nicht zu ver­zeich­nen.

Wird nach einem Beschluss, der die AdV man­gels ernst­li­cher Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts abge­lehnt hat, die Revi­si­on zuge­las­sen, so stellt dies noch kei­ne Ände­rung der Rechts­la­ge dar. Ins­be­son­de­re bewirkt sie kei­ne Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, son­dern ermög­licht die­se höchs­tens. Es han­delt sich ledig­lich um eine Ent­schei­dung über die Exis­tenz eines Zulas­sungs­grun­des nach § 115 Abs. 2 FGO und damit um die Öff­nung einer wei­te­ren Instanz. Das gilt auch, wenn, wie hier, die Revi­si­on wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuge­las­sen wur­de. Die­se Zulas­sung ist weder Ent­schei­dung noch Prä­ju­diz für den Aus­gang des Revi­si­ons­ver­fah­rens.

Zwar ist zutref­fend, dass die Zulas­sung der Revi­si­on ins­be­son­de­re wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung Zwei­fel an der Beur­tei­lung der Rechts­la­ge doku­men­tiert, die im All­ge­mei­nen auch ernst­li­che Zwei­fel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO begrün­den dürf­ten. Wäre die Beur­tei­lung des Streit­fal­les zwei­fels­frei, so kommt zwar die Zulas­sung der Revi­si­on nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 FGO, nicht aber die Zulas­sung wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO in Betracht. Hät­te das Gericht von Beginn an die Rechts­la­ge im Streit­fall für zwei­fel­haft gehal­ten, so hät­te es wohl vor­be­halt­lich der ver­fah­rens­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die AdV aus­ge­spro­chen.

Der Wan­del in der recht­li­chen Beur­tei­lung in der Wei­se, dass das Gericht die Rechts­la­ge zunächst als zwei­fels­frei, anschlie­ßend als zwei­fel­haft beur­teilt, ist aber kei­ne Ände­rung der Rechts­la­ge in dem ein­gangs genann­ten Sin­ne. Zum einen stellt selbst eine Ände­rung in der Beur­tei­lung der Rechts­la­ge noch kei­ne Ände­rung der Rechts­la­ge dar 4. Zum ande­ren bringt das Gericht mit einer Revi­si­ons­zu­las­sung schon nicht die Ände­rung sei­ner recht­li­chen Beur­tei­lung in der Haupt­sa­che zum Aus­druck. Es bekun­det im Fal­le der Zulas­sung wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung nur, dass es eine vor­mals für unzwei­fel­haft erach­te­te Rechts­la­ge inso­weit für zwei­fel­haft hält, als es die Klä­rung im Revi­si­ons­ver­fah­ren für gebo­ten hält. Das ist kei­ne Ände­rung der Rechts­la­ge.

Wäre ein der­ar­ti­ger inhalt­li­cher Mei­nungs­wan­del, der sich noch nicht ein­mal auf die eigent­li­che Beur­tei­lung der Rechts­la­ge in der Haupt­sa­che bezieht, son­dern allen­falls auf das Aus­maß der dies­be­züg­li­chen Gewiss­heit, bereits eine Ände­rung der Umstän­de i.S. des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO, so lie­fen die Ein­schrän­kun­gen die­ser Vor­schrift leer. Mit die­ser Maß­ga­be könn­te der Betei­lig­te die Auf­he­bung oder Ände­rung einer AdV, Ent­schei­dung stets bereits dann bean­tra­gen, wenn er ahnt oder dar­auf hofft, dass das Gericht sei­ne Ein­schät­zung, die zum Erlass der bis­he­ri­gen AdV, Ent­schei­dung geführt hat, geän­dert hat oder ändern will.

Es stellt kei­nen rechts­er­heb­li­chen Unter­schied dar, ob das Finanz­ge­richt oder der BFH die Revi­si­on zuge­las­sen hat. Die in § 115 Abs. 2 FGO auf­ge­stell­ten Maß­stä­be für die Revi­si­ons­zu­las­sung sind für bei­de Instan­zen die­sel­ben. Der Revi­si­ons­zu­las­sung durch den BFH liegt eben­so wenig eine Ände­rung der Rechts­la­ge zugrun­de wie der Zulas­sung durch das Finanz­ge­richt. Eine Dif­fe­renz besteht ledig­lich in dem Aus­maß der recht­li­chen Gewiss­heit.

Der Sprung im Instan­zen­zug ändert hier­an nichts. Die Anwend­bar­keit des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO in den­je­ni­gen Fäl­len, in denen nach einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt über die AdV der BFH mitt­ler­wei­le Gericht der Haupt­sa­che gewor­den ist, zeigt, dass der BFH nicht im Rah­men eines neu­en Ver­fah­rens über die AdV ent­schei­det. Viel­mehr han­delt es sich um eine Fort­set­zung des bis­he­ri­gen AdV-Ver­fah­rens und damit um einen Teil eines ein­heit­li­chen Ver­fah­rens. Dann aber ist es gleich­gül­tig, wel­ches Gericht die Revi­si­ons­zu­las­sung aus­ge­spro­chen hat. Mit einer ande­ren Beur­tei­lung die­ser Fra­ge wür­de dem BFH auf­ge­ge­ben, auf einen äußer­lich auf § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gestütz­ten Antrag wie auf eine Beschwer­de über die AdV zu ent­schei­den. Dies umgin­ge an die­ser Stel­le wie­der­um die Ein­schrän­kun­gen der Beschwer­de­mög­lich­keit in § 128 Abs. 3 FGO, aus der sich ergibt, dass im Rah­men der Ent­schei­dung über die AdV der BFH sei­ne eige­ne Auf­fas­sung nur dann an die Stel­le der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt set­zen kann, wenn das Finanz­ge­richt die Beschwer­de zuge­las­sen hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof wird geson­dert prü­fen, ob von Amts wegen eine Ände­rung der AdV, Ent­schei­dung gemäß § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO und die Gewäh­rung von AdV mit oder ohne Sicher­heits­leis­tung ver­an­lasst ist. Er weist vor­sorg­lich dar­auf hin, dass auch dann, wenn die Ent­schei­dung von Amts wegen nicht an die Ein­schrän­kun­gen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO geknüpft ist, die Ände­rung nicht im Belie­ben des Gerichts steht, son­dern erheb­li­che Grün­de für eine der­ar­ti­ge Ände­rung vor­lie­gen müs­sen 5. Andern­falls wür­den sowohl § 128 Abs. 3 FGO als auch § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO umgan­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 13. Mai 2015 – X S 9/​15

  1. vgl. i.E. BFH, Beschlüs­se vom 08.03.2013 – III S 2/​12, BFH/​NV 2013, 960, sowie vom 21.10.2013 – V B 68/​13, BFH/​NV 2014, 173, jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 173[]
  3. vgl. BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2014, 173, sowie vom 25.11.2014 – VII B 65/​14, BFHE 247, 182, BSt­Bl II 2015, 207[]
  4. aus­drück­lich im Fal­le einer Revi­si­ons­zu­las­sung durch das Finanz­ge­richt: BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 173, m.w.N.[]
  5. vgl. dazu Bir­ken­feld in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 69 FGO Rz 1219; Seer in Tipke/​Kruse, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 69 Rz 162[]