Aussetzungenzinsen – 6% fürs Finanzamt

Der Bundesfinanzhof hält hält die Höhe des gesetzlichen Zinssatzes von 0,5% pro Monat (6% pro Jahr) für Zeiträume bis März 2011 nicht für verfassungswidrig. Demgemäß hat der Bundesfinanzhof davon abgesehen, die gesetzliche Regelung der Höhe der Aussetzungszinsen (§ 237 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO) im Rahmen eines konkreten Normenkontrollverfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen.

Aussetzungenzinsen – 6% fürs Finanzamt

Die für eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG erforderliche Überzeugung des Gerichts von der Verfassungswidrigkeit liegt für den Verzinsungszeitraum 11.11.2004 bis 21.03.2011 nicht vor.

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Der Ausgangssachverhalt[↑]

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit hatten die Kläger im Jahre 2004 erwirkt, dass ihr Einkommensteuerbescheid für 2002 teilweise von der Vollziehung ausgesetzt wurde. Streitig war, ob der Gewinn aus der Veräußerung einer Eigentumswohnung teilweise steuerfrei war. Nachdem das BVerfG am 7.07.20101 entschieden hatte, die Verlängerung der sog. Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre sei teilweise verfassungswidrig und nichtig, behandelte das Finanzamt nur noch einen Teil des Veräußerungsgewinns als steuerpflichtig und setzte die Einkommensteuer entsprechend niedriger fest, die Aussetzung der Vollziehung (AdV) wurde aufgehoben. Für den 76monatigen Zeitraum, in dem AdV gewährt worden war, setzte das Finanzamt entsprechend der gesetzlichen Regelung Zinsen in Höhe von 6.023 € fest. Die Kläger hielten dies für verfassungswidrig, hatten mit ihrer Auffassung aber keinen Erfolg:

Der Bundesfinanzhof hat die Voraussetzungen für eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG hinsichtlich der gesetzlich festgelegten Zinshöhe (0,5% pro Monat) verneint. Er war nicht davon überzeugt, dass der Gesetzgeber im Zeitraum bis zum März 2011 von Verfassungs wegen (schon) dazu verpflichtet gewesen sei, die Höhe des gesetzlichen Zinses an das niedrige Marktzinsniveau für Geldanlagen anzupassen. Zum einen sei der gesetzliche Zinssatz nicht nur mit den am Markt erzielbaren Anlagezinsen zu vergleichen (Verwendung von Kapital), sondern auch mit den für die Inanspruchnahme von Darlehen zu zahlenden Zinsen (Finanzierung von Steuernachzahlungen). Zum andern hätte sich erst nach dem Zeitraum, der im Streitfall zur Beurteilung stand, die Zinsen dauerhaft auf niedrigem Niveau stabilisiert. Deshalb bedurfte es noch keiner Entscheidung des Bundesfinanzhofs, ob sich die wirtschaftlichen Verhältnisse in der Folgezeit so einschneidend geändert haben, dass die Grundlage der gesetzgeberischen Entscheidung durch neue, im Zeitpunkt des Gesetzeserlasses noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend in Frage gestellt worden sind.

Aussetzungszinsen[↑]

Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Zinsen werden erhoben vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die AdV endet (§ 237 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Zinsen betragen für jeden Monat eineinhalb Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

Sinn und Zweck der in § 237 AO enthaltenen gesetzlichen Regelung der Verzinsungspflicht ist es, den Nutzungsvorteil wenigstens zum Teil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält, dass er während der Dauer der Aussetzung über eine Geldsumme verfügen kann, die nach dem im angefochtenen Steuerbescheid konkretisierten materiellen Recht „an sich“ dem Steuergläubiger zusteht2. Zu § 251a der Reichsabgabenordnung (RAO), auf den § 237 AO zurückgeht3, ist im Entwurf des Steueränderungsgesetzes 19614 ausgeführt, die Norm sei das Gegenstück zu § 155 RAO. Wenn danach von Beginn der Rechtshängigkeit Überzahlungen verzinst würden, müsse das Gleiche auch für Nachzahlungen gelten, zumal durch die Einführung von Zinsen für die AdV erreicht werde, dass unnötige Steuerprozesse vermieden würden. Wenn in der Gesetzesbegründung die Aussetzungszinsen als „Gegenstück“ zu den Prozesszinsen bezeichnet werden, so soll damit gesagt werden, dass das Gesetz auf einen gerechten Ausgleich zwischen den Zinsvorteilen des Steuerpflichtigen und dem Zinsverlust des Steuergläubigers abzielt und die Aussetzungszinsen den Zweck haben, dem Steuergläubiger den Nutzungsvorteil zuzuwenden, der ihm für einen nach dem materiellen Steuergesetz geschuldeten Betrag gebührt5.

Richtervorlage[↑]

Die Voraussetzungen einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG liegen für den Bundesfinanzhof nicht vor.

Ein Gericht kann die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Regelung überzeugt ist6. Eine solche Überzeugung vermochte sich der Bundesfinanzhof im Streitfall hinsichtlich der gesetzlich festgelegten Zinshöhe indes nicht zu bilden.

Allgemeiner Gleichheitssatz[↑]

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen7.

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes8.

Das Bundesverfassungsgericht erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an9. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel -wie im Streitfall- Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen10.

Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren11. Der Bundesfinanzhof kann sich für den Streitfall nicht die Überzeugung bilden, dass der Gesetzgeber diese verfassungsrechtlichen Grenzen überschritten hat.

Das Bundesverfassungsgericht12 hat -bezogen auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO für die Zinszahlungszeiträume 2003 bis 2006- zu der gesetzlichen Typisierung ausgeführt: „Indem der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil typisierend auf 0,5% pro Monat festgesetzt hat, ist dies jedenfalls rechtsstaatlich unbedenklich und stellt insbesondere keinen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot dar. Nach der Absicht des Gesetzgebers soll der konkrete Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen. Eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB würde wegen dessen Schwankungen auch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen wären13. In vielen Fällen ist eine solche Ermittlung gar nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Zudem ist auch bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz des § 233a in Verbindung mit § 238 AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt.“

Zwar sieht der Bundesfinanzhof an den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts für zweifelhaft an, ob angesichts der Einsatzmöglichkeiten moderner EDV-Technik bei einer Anpassung der Zinshöhe an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz i.S. des § 247 BGB weiterhin „erhebliche praktische Schwierigkeiten“ bestünden14, allerdings gelten die übrigen vom Bundesverfassungsgericht herangezogenen Erwägungen gleichermaßen jedenfalls noch für die im Streitfall betroffenen Zinszahlungszeiträume von 2004 bis 2011. Die Ermittlung eines konkreten Zinsvorteils oder -nachteils ist für den konkreten Einzelfall regelmäßig nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet; der gesetzliche Zinssatz gilt weiterhin sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen15.

Vergleich zum Marktzins[↑]

Soweit vertreten wird, für den Vergleich mit dem gesetzlichen Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei ausschließlich der jeweils aktuelle Zinssatz für Geldanlagen heranzuziehen, trifft dies nicht zu.

Zwar lag der Effektivzinssatz in % p.a. für Einlagen privater Haushalte (Quelle: Deutsche Bundesbank, Zinssätze und Volumina für das Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) – Einlagen mit vereinbarter Kündigungsfrist bis drei Monate) in dem hier streitgegenständlichen Verzinsungszeitraum vom 11.11.2004 bis zum 21.03.2011 deutlich unter dem Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO. Da die Verwendung des noch nicht zu Steuerzahlungen benötigten Kapitals jedoch von individuellen Finanzierungsentscheidungen des Steuerpflichtigen abhängig ist, sind indes bei der Betrachtung sowohl der Anlagezinssatz (Verwendung von Kapital) als auch der Darlehenszinssatz (Finanzierung von Steuernachzahlungen) für einen Vergleich mit dem Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO einzubeziehen16. Anders als Seer/Klemke17 meinen, besteht auch kein Grund dafür, nur kurzfristige Fremdfinanzierungen einzubeziehen. Denn die Verzinsung bei einer AdV erfasst -wie der Streitfall zeigt- auch langfristige Zeiträume. In dem genannten Verzinsungszeitraum lagen die Effektivzinssätze für Konsumentenkredite an private Haushalte mit anfänglicher Zinsbindung zwischen 7, 14% p.a. und 5, 32% p.a.18 sowie die banküblichen Sollzinsen für Dispositionskredite über bzw. jedenfalls nicht wesentlich unter dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Zinssatz von 0,5% pro Monat (6% p.a.). Dies gilt ebenso für die gesetzlichen Verzugszinsen nach § 288 Abs. 1 BGB – fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz; mithin im Zeitraum von 2004 bis 2011 zwischen 8,32% und 5,12% – und § 288 Abs. 2 BGB – acht Prozentpunkte über dem Basiszinssatz; mithin im Zeitraum von 2004 bis 2011 zwischen 11,32% und 8,12%.

Da sich der Zinssatz von ½ Prozent für jeden Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) somit bei diesem Vergleich noch in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen hält, ist der Bundesfinanzhof nicht davon überzeugt, dass § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verfassungswidrig ist. Es ist zudem zu berücksichtigen, dass für nicht besicherte Kreditgewährungen im Vergleich zu besicherten Krediten am Markt in der Regel zur Vergütung des Risikos ein höherer Darlehenszins zu bezahlen ist. Da die Forderungen des Finanzamt gegenüber den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht besichert sind, lässt sich dieser Umstand eher dafür anführen, sich am höheren Zinsniveau für unbesicherte Darlehen zu orientieren.

Dafür, dass sich der Gesetzgeber mit der Höhe des Zinssatzes in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO im Streitfall innerhalb seiner Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis hält, spricht neben den oben angeführten Argumenten auch der Grundsatz der Rechtskontinuität. Wie dargelegt, geht § 237 AO auf § 251a RAO -eingeführt durch das Steueränderungsgesetz 1961 vom 13.07.196119- zurück. Der Zinssatz in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO entspricht der damaligen Rechtslage in § 5 des Steuersäumnisgesetzes (StSäumG). § 5 Abs. 1 StSäumG sah ebenfalls Zinsen für jeden Monat von einhalb von Hundert vor. Der typisierende Zinssatz gilt daher über einen langen Zeitraum in einer Vielzahl von Fällen, in dem erhebliche Zinsschwankungen -nach oben und nach unten- auftraten. Dass die Kläger möglicherweise tatsächlich keinen oder einen geringeren Zinsvorteil erlangt haben, ist für die Verzinsung gemäß § 237 AO grundsätzlich unerheblich20.

Nachdem sich erst nach dem streitgegenständlichen Verzinsungszeitraum das Marktzinsniveau dauerhaft auf relativ niedrigem Niveau stabilisiert hat, bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung des Bundesfinanzhofs, ob sich die wirtschaftlichen Verhältnisse in der Folgezeit so einschneidend geändert haben, dass die Grundlage der gesetzgeberischen Entscheidung durch neue, im Zeitpunkt des Gesetzeserlasses noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend in Frage gestellt wird21. Dann kann der Gesetzgeber allerdings von Verfassungs wegen gehalten sein zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung auch unter den veränderten Umständen aufrechtzuerhalten ist22.

Typisierungsfolgen[↑]

Folge einer Typisierung ist notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Ist vorhersehbar, dass in Ausnahmefällen besondere Härten auftreten können, die nicht in zumutbarer Weise durch gesetzliche Sonderregelungen vermeidbar sind, steht dies der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht entgegen, wenn für deren Behebung im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen (vgl. § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 2 AO) zur Verfügung stehen. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt insbesondere die Möglichkeit des Billigkeitsverzichts zur Milderung unbilliger Härten ins Gewicht23.

Bestimmtheitsgrundsatz[↑]

Die §§ 237, 238 AO verstossen nicht gegen den Grundsatz der Bestimmtheit.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darf die Verwaltung Steuerpflichtige nur aufgrund solcher Gesetze belasten, die nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind, so dass die Eingriffe messbar und in gewissem Umfang für den Einzelnen voraussehbar und berechenbar werden24. Dies ist hier der Fall. Dass in Fällen der vorliegenden Art der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen ist, lässt sich anhand des Gesetzeswortlauts hinreichend erkennen.

Eigentumsgarantie[↑]

Die Vorentscheidung verstößt schließlich nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Eine Verletzung dieses Grundrechts wäre allenfalls in Betracht zu ziehen, wenn die Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen25. Für eine derartige Wirkung einer Zinshöhe von einhalb Prozent für jeden Monat gibt es im Streitfall keine Anhaltspunkte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Juli 2014 – IX R 31/13

  1. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76[]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 24.07.1979 – VII R 67/76, BFHE 128, 331, BStBl II 1979, 712; vom 20.09.1995 – X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53[]
  3. vgl. dazu OVG NRW, Urteil vom 23.11.2001 – 3 A 1928/98, ZMR 2002, 477[]
  4. BT-Drs. III/2573, S. 37[]
  5. BFH, Urteil vom 31.03.2010 – II R 2/09, BFH/NV 2010,1602, unter II. 1.a[]
  6. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 20.03.1984 – 1 BvL 23/83, BVerfGE 66, 265, unter B.02.; BVerfG, Beschlüsse vom 06.04.1989 – 2 BvL 8/87, BVerfGE 80,59, unter B.01.; und vom 22.09.2009 – 2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, unter B.02.a[]
  7. ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/00,BVerfGE 110,274, unter C.1.; BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120,1, unter C.I. 2.[]
  8. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 22.06.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, unter C.II. 1.d; und vom 04.12 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00,BVerfGE 107, 27, unter C.I.1.b[]
  9. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120,1, unter C.I. 2.a aa; BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210,unter C.I.2.; BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, DStR 2010,1563, 1565[]
  10. vgl. z.B. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110,274; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120,1, unter C.I. 2.a aa[]
  11. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 07.10.1969 2 BvR 555/67, BVerfGE 27, 142, unter B.1.b, und in BVerfGE 120,1, unter C.I. 2.a aa[]
  12. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III. 1.b bb[]
  13. vgl. BT-Drs. 8/1410,S. 13[]
  14. kritisch auch Ortheil, BB 2012, 1513, 1516; Seer/Klemke, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), 48[]
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 29.05.2013 – X B 233/12, BFH/NV 2013, 1380[]
  16. gleicher Ansicht BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 1380[]
  17. Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), 56[]
  18. Quelle: Deutsche Bundesbank, Zinssätze und Volumina für das Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) – Konsumentenkredite an private Haushalte[]
  19. BGBl I 1961, 981[]
  20. vgl. BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2009, 2115[]
  21. so Jonas, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 960 f.[]
  22. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 08.08.1978 – 2 BvL 8/77, BVerfGE 49, 89, unter B.II.2.c; vom 24.11.1981 – 2 BvC 1/81, BVerfGE 59, 119, unter II.2.c; und vom 28.11.1984 – 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181[]
  23. BVerfG, Beschluss vom 05.04.1978 – 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH, Urteile vom 06.02.1976 – III R 24/71, BFHE 118, 151; vom 23.03.1998 – II R 41/96, BFHE 185, 270,BStBl II 1998, 396; vom 27.05.2004 – IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555; und vom 20.09.2012 – IV R 36/10,BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[]
  24. vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.08.1996 – 2 BvR 2088/93, NJW 1996, 3146, m.w.N.[]
  25. BVerfG, Beschlüsse vom 08.03.1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, BStBl II 1983, 779, und in BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181[]