Aus­set­zungs­zin­sen für feh­ler­haft zu hoch aus­ge­setz­te Beträ­ge

Hat­te ein Rechts­be­helf in vol­lem Umfang Erfolg, kön­nen auch dann kei­ne Aus­set­zungs­zin­sen gemäß § 237 AO fest­ge­setzt wer­den, wenn das Finanz­amt rechts­ir­rig einen zu hohen Betrag von der Voll­zie­hung aus­ge­setzt hat­te.

Aus­set­zungs­zin­sen für feh­ler­haft zu hoch aus­ge­setz­te Beträ­ge

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te das Finanz­amt im Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen Fest­stel­lungs­be­schei­de (Grund­la­gen­be­schei­de) antrags­ge­mäß die Aus­set­zung der Voll­zie­hung bewil­ligt. Bei der Berech­nung des Aus­set­zungs­be­tra­ges im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de (Fol­ge­be­schei­de) setz­te das Finanz­amt indes feh­ler­haft einen zu hohen Betrag von der Voll­zie­hung aus. Im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen die Fest­stel­lungs­be­schei­de obsieg­te der Steu­er­pflich­ti­ge in vol­lem Umfang. Wegen der über­höh­ten Aus­set­zung hat­te er gleich­wohl Nach­zah­lun­gen zu leis­ten. Hier­auf setz­te das Finanz­amt Zin­sen fest. Der Steu­er­pflich­ti­ge hielt die Zins­fest­set­zung für rechts­wid­rig, da § 237 AO die (teil­wei­se) Erfolg­lo­sig­keit des Rechts­be­helfs vor­aus­set­ze.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich dem ange­schlos­sen. Da das Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen die Grund­la­gen­be­schei­de in vol­lem Umfang Erfolg gehabt habe, sei der Tat­be­stand des § 237 AO nicht erfüllt. Nach Sinn und Zweck der Norm kom­me eine erwei­tern­de Aus­le­gung der Vor­schrift gleich­falls nicht in Betracht.

Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Ein­spruch oder eine Anfech­tungs­kla­ge gegen einen Steu­er­be­scheid oder gegen eine Ein­spruchs­ent­schei­dung hier­ge­gen end­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt hat, der geschul­de­te Betrag, hin­sicht­lich des­sen die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts aus­ge­setzt wur­de, zu ver­zin­sen. Dies gilt ent­spre­chend, wenn nach Ein­le­gung eines förm­li­chen Rechts­be­helfs gegen einen Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO) oder eine Rechts­be­helfs­ent­schei­dung hier­ge­gen die Voll­zie­hung eines Fol­ge­be­scheids aus­ge­setzt wur­de (§ 237 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die in Satz 1 die­ser Vor­schrift genann­te Vor­aus­set­zung, dass ein Ein­spruch oder eine Anfech­tungs­kla­ge "end­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt" haben dür­fe, gilt damit auch in den Fäl­len des Sat­zes 2.

An die­ser Vor­aus­set­zung fehlt es im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall. Die Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen die Grund­la­gen­be­schei­de hat­ten in vol­lem Umfang Erfolg.

Der Wort­laut des § 237 AO ist inso­weit ein­deu­tig. Die Fra­ge, ob ein Rechts­be­helf Erfolg hat­te, bemisst sich nach dem Ver­fah­rens­ge­gen­stand und dem kon­kre­ti­sier­ten Rechts­be­helfs­be­geh­ren und ist unab­hän­gig von der ver­fah­rens­tech­ni­schen Art der Erle­di­gung. "End­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt" hat der Rechts­be­helf ins­be­son­de­re dann, wenn er durch unan­fecht­ba­re Ent­schei­dung abge­wie­sen, vom Rechts­be­helfs­füh­rer zurück­ge­nom­men oder ein­ge­schränkt wor­den ist, wenn mit­hin das Finanz­amt dem Begeh­ren, den fest­ge­setz­ten Steu­er­be­trag her­ab­zu­set­zen, im Ergeb­nis nicht abhilft, gleich, aus wel­chem Grun­de 1.

Für die Beur­tei­lung der end­gül­ti­gen Erfolg­lo­sig­keit i.S. des § 237 Abs. 1 Satz 2 AO ist dem­entspre­chend aus­schließ­lich auf das Ergeb­nis des gegen den Grund­la­gen­be­scheid gerich­te­ten Rechts­be­helfs­ver­fah­rens abzu­stel­len, wäh­rend die sich auf der Ebe­ne des Fol­ge­be­scheids erge­ben­de steu­er­li­che Aus­wir­kung unbe­acht­lich ist 2.

Soweit der BFH mehr­fach ent­schie­den hat, dass die Zins­fest­set­zung nicht von der Recht­mä­ßig­keit der bestands­kräf­ti­gen AdVEnt­schei­dung, son­dern von dem tat­säch­lich aus­ge­setz­ten Betrag abhängt 3, bezie­hen sich die­se Ent­schei­dun­gen auf Kon­stel­la­tio­nen, in denen die jeweils ein­ge­leg­ten Rechts­be­hel­fe wenigs­tens teil­wei­se ohne Erfolg geblie­ben waren. Die Tat­be­stands­wir­kung der AdVEnt­schei­dung 4 bezieht sich nur auf die dar­auf fol­gen­de Fra­ge, in wel­chem Umfang der aus­ge­setz­te Betrag ver­zinst wird. Sie bezieht sich nicht, wie das Finanz­amt meint, auf den feh­len­den Erfolg des Rechts­be­helfs.

Über­le­gun­gen zu dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang des § 237 AO sowie zum Sinn und Zweck der Ver­zin­sungs­vor­schrif­ten ver­mö­gen kei­ne abwei­chen­de Ent­schei­dung zu recht­fer­ti­gen.

Nach § 233 Satz 1 AO wer­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis nur ver­zinst, soweit dies gesetz­lich vor­ge­schrie­ben ist. §§ 233a bis 237 AO ent­hal­ten eine Rei­he von Zins­tat­be­stän­den für bestimm­te Kon­stel­la­tio­nen. Die Zins­tat­be­stän­de bil­den einen abschlie­ßen­den Kata­log. Im Fall des in vol­lem Umfang erfolg­rei­chen Rechts­be­helfs fal­len nach der Kon­zep­ti­on des Geset­zes kei­ne Aus­set­zungs­zin­sen an; ent­schei­dend ist der Erfolg des Rechts­be­helfs; der Umfang der AdV und der Aspekt der Ver­zin­sung sind in die­sem Fall uner­heb­lich. Eine erwei­tern­de Aus­le­gung des Tat­be­stan­des des § 237 Abs. 1 AO kommt daher nach Sinn und Zweck der Norm nicht in Betracht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass dies in ande­ren Fäl­len zu schein­bar unbil­li­gen Ergeb­nis­sen füh­ren kann. Der Steu­er­pflich­ti­ge, der mit sei­nem Rechts­be­helf im Wesent­li­chen Erfolg hat­te und nur zu einem Teil unter­le­gen blieb, hat Aus­set­zungs­zin­sen für den gesam­ten zuviel aus­ge­setz­ten Betrag zu zah­len 5, wäh­rend der­je­ni­ge Steu­er­pflich­ti­ge, der vol­len Erfolg hat­te, hin­sicht­lich des zuviel aus­ge­setz­ten Betrags von der Zins­pflicht ver­schont bleibt. Gerecht­fer­tigt ist die­se Dif­fe­ren­zie­rung, weil der­je­ni­ge, des­sen Rechts­be­helf in vol­lem Umfang Erfolg hat, von der Zins­pflicht ver­schont blei­ben soll; der "vol­le Erfolg" wird gewis­ser­ma­ßen durch die voll­stän­di­ge Ent­bin­dung von der Zins­pflicht "prä­miert".

Der ange­foch­te­ne Zins­be­scheid lässt sich auch auf kei­ne ande­re Rechts­grund­la­ge stüt­zen. § 233a AO erfasst Dif­fe­ren­zen zwi­schen Fest­set­zun­gen. Die Nach­zah­lungs­be­trä­ge, um die es im Streit­fall geht, beru­hen nicht auf einer Ände­rung der Fest­set­zung, son­dern auf dem Umfang der Aus­set­zung der Voll­zie­hung. Eine Zins­vor­schrift, die unmit­tel­bar an Über­zah­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen oder der Finanz­be­hör­de anknüpft, exis­tiert nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. August 2011 – X R 49/​09

  1. grund­le­gend BFH, Urteil vom 27.11.1991 – X R 103/​89, BFHE 166, 311, BSt­Bl II 1992, 319, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 27.10.2003 – X B 36/​03 und – X B 37/​03, BFH/​NV 2004, 158; eben­so im Anschluss an die Vor­in­stanz Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 237 AO Rz 18, und Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 237 AO Rz 14[]
  3. vgl. Urtei­le in BFHE 166, 311, BSt­Bl II 1992, 319; vom 25.03.1992 – I R 159/​90, BFHE 168, 13, BSt­Bl II 1992, 997; vom 18.07.1994 – X R 33/​91, BFHE 175, 294, BSt­Bl II 1995, 4; vom 09.11.1998 – XI R 24/​98, BFHE 187, 400, BSt­Bl II 1999, 201, und vom 12.12.2007 – XI R 25/​07, BFH/​NV 2008, 339[]
  4. dazu ein­ge­hend BFH, Urteil vom 22.05.2007 – X R 26/​05, BFH/​NV 2007, 1817[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 175, 294, BSt­Bl II 1995, 4[]