Aussetzungszinsen und die Verjährung des Schadensersatzsanspruchs gegen den Steuerberater

Beruht der Schadensersatzanspruch des Mandanten auf einer fehlerhaften Beratung hinsichtlich des Entstehens von Aussetzungszinsen, so beginnt der Lauf der Verjährung mit der Bekanntgabe des (ersten) Bescheides, durch den die Vollziehung ausgesetzt wird.

Die Bestimmung des § 68 StBerG, die durch das Verjährungsanpassungsgesetz mit Wirkung vom 15.12.2004 aufgehoben wurde, ist auf den vorliegenden Regressfall noch anzuwenden, weil der hier in Rede stehende Schaden vor dem 15.12.2004 entstanden ist (Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13, Satz 2 iVm Art. 229 § 6 Abs. 1, 3 EGBGB, vgl. BGH, Urteil vom 29.05.2008 – IX ZR 222/06, WM 2008, 1416 Rn. 12). Danach verjährt der Anspruch des Auftraggebers auf Schadensersatz aus dem zwischen ihm und dem Steuerberater bestehenden Vertragsverhältnis in drei Jahren von dem Zeitpunkt an, in dem der Anspruch entstanden ist. Diese Frist war im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits abgelaufen.

Ein Schaden aus einer Steuerberatung ist entstanden, wenn sich die Vermögenslage des Betroffenen durch die Pflichtwidrigkeit des Beraters gegenüber seinem früheren Vermögensstand objektiv verschlechtert hat. Dafür genügt, dass der Schaden dem Grunde nach erwachsen ist, mag auch die Höhe noch nicht beziffert werden können. Es muss nicht feststehen, dass eine Vermögenseinbuße bestehen bleibt und damit endgültig wird¹. Ist dagegen – objektiv betrachtet – noch offen, ob ein pflichtwidriges, mit einem Risiko behaftetes Verhalten zu einem Schaden führt, ist ein Ersatzanspruch noch nicht entstanden, so dass die Verjährungsfrist noch nicht in Lauf gesetzt wird². In der Regel beginnt danach die Verjährung des Ersatzanspruchs gegen einen Steuerberater, der steuerliche Nachteile oder von der Besteuerung abhängige sonstige Vermögensnachteile seines Mandanten verschuldet hat, mit der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2, § 183 Abs. 1 AO³. Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Steuerbescheid noch keine Steuerfestsetzung enthält, sondern Besteuerungsgrundlagen selbständig feststellt, welche für die nachfolgende Steuerfestsetzung gemäß § 182 Abs. 1 AO bindend sind⁴.

Diese Rechtsprechung beruht im Wesentlichen darauf, dass sich nicht allgemein voraussehen lässt, ob die Finanzbehörde einen steuerlich bedeutsamen Sachverhalt aufdeckt, welche Tatbestände sie aufgreift und welche Rechtsfolgen sie aus ihnen herleitet⁵. Deshalb verschlechtert sich die Vermögenslage des Mandanten infolge einer steuerlichen Fehlberatung erst, wenn die Finanzbehörde mit dem Erlass ihres Steuerbescheids ihren Entscheidungsprozess abschließt und auf diese Weise den öffentlichrechtlichen Steueranspruch konkretisiert⁶.

Nach diesen Grundsätzen ist hinsichtlich der Schadensentstehung für angefallene Aussetzungszinsen, die auf einen Beratungsfehler bei Beantragung der Aussetzung der Vollziehung gestützt werden, nicht die Bekanntgabe des die Aussetzungszinsen festsetzenden Bescheids, sondern die vorausgehende Anordnung der Aussetzung der Vollziehung maßgeblich.

Soweit ein Rechtsbehelf keinen Erfolg hat, soll nach dem Normzweck des § 237 AO der geschuldete und von der Vollziehung ausgesetzte Betrag verzinst werden; in dieser Höhe hat der Steuerpflichtige einen Zinsvorteil erlangt, der ihm nach dem materiellen Recht nicht zusteht und der durch die Aussetzungszinsen ausgeglichen werden soll⁷. Gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO entstehen Aussetzungszinsen, wenn der förmliche außergerichtliche Rechtsbehelf oder die Anfechtungsklage, deretwegen der angefochtene Bescheid ausgesetzt ist, endgültig keinen Erfolg gehabt hat⁸.

Der Zinstatbestand der Aussetzungszinsen knüpft unmittelbar an die Aussetzung der Vollziehung und damit an die entsprechende behördliche Aussetzungsentscheidung an⁹. Deren Ausspruch bestimmt verbindlich den Umfang und die Dauer der Aussetzung¹⁰. Zu verzinsen ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids ausgesetzt wurde, vollumfänglich, selbst wenn mehr ausgesetzt wurde, als im Streit stand¹¹. Der Zeitraum, für den Aussetzungszinsen anfallen, ist gleichfalls vorbestimmt. Maßgeblich ist der Zeitraum, für den ausgesetzt und der Rechtsbehelf in der Hauptsache anhängig war¹². Die Erhebung der angefallenen Aussetzungszinsen steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde¹³. Im Hinblick hierauf kommt schon der Aussetzungsentscheidung der Finanzbehörde eine konstituierende Bedeutung für den Anfall der Aussetzungszinsen zu. Man kann sie auch als Grundlagenbescheid der Verzinsung bezeichnen¹⁴.

Wird die Aussetzung der Vollziehung vom Steuerpflichtigen tatsächlich in Anspruch genommen, ist der Anfall von Aussetzungszinsen bei Erfolglosigkeit des Rechtsmittels regelmäßig zu erwarten. Eine Unsicherheit für den Steuerpflichtigen besteht insoweit nicht; angesichts des der Finanzbehörde nicht eingeräumten Ermessenspielraums fehlt es an einem offenen Entscheidungsprozess dieser Behörde. Die Entscheidung über die Festsetzung von Aussetzungszinsen ist die automatische Folge des Verfahrensausgangs über die erfolglos angegriffene Steuerfestsetzung¹⁵. Dem von der Revision angeführten Gesichtspunkt, dass im Rahmen der Billigkeit nach § 237 Abs. 4, § 234 Abs. 2 AO die Finanzbehörde auf die Festsetzung der Aussetzungszinsen verzichten kann, kommt in diesem Zusammenhang kein entscheidendes Gewicht zu. Insoweit handelt es sich um eine ausnahmsweise zu treffende Einzelfallkorrektur¹⁶. Hierfür ist nur dann Raum, wenn besonders schwerwiegende Umstände vorliegen, die das Bedürfnis nach einer Korrektur krass unangemessener Ergebnisse gebieten¹⁷. Sonstige Umstände, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt, müssen außer Betracht bleiben¹⁸. Hierauf darf eine Billigkeitsentscheidung nicht gestützt werden. Mithin hat sich bereits mit der Anordnung der Aussetzung der Vollziehung das allgemeine Schadensrisiko zum Schaden verdichtet. Soweit ausnahmsweise zu dessen Gunsten im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung von der Erhebung der Aussetzungszinsen abzusehen sein sollte, handelt es sich um einen nachträglichen Wegfall des bereits dem Grunde nach eingetretenen Schadens.

Entgegen der Ansicht der Revision rechtfertigt auch der Gesichtspunkt, dass nach der Bundesgerichtshofsrechtsprechung die Verjährung des Anspruchs auf Ersatz von Säumniszuschlägen nicht bereits mit deren Verwirkung, sondern erst mit deren Einfordern durch die Finanzbehörde beginnt¹⁹, keine andere Beurteilung. Im Unterschied zum Anfall eines Säumniszuschlages, der mit seiner Verwirkung fällig wird und vom Erlass einer finanzbehördlichen Entscheidung nicht abhängt²⁰, wird für den Steuerpflichtigen durch die Aussetzungsentscheidung deutlich erkennbar, dass er bei Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs für die gewährte Aussetzung einen Ausgleich in Form von Aussetzungszinsen zu erbringen hat. Bereits hierdurch werden die schutzwürdigen Belange des Mandanten²¹ hinreichend gewahrt

Mit Recht hat das Berufungsgericht angenommen, dass mit der Bekanntgabe der Aussetzungsanordnung vom 05.07.2001 eine einheitliche, auch die übrigen Aussetzungsfolgen umfassende Verjährungsfrist in Lauf gesetzt worden ist.

Der aus einem Beratungsfehler erwachsene Schaden hinsichtlich angefallener Aussetzungszinsen ist als einheitliches Ganzes aufzufassen. Daher läuft für den Anspruch auf Ersatz dieses Schadens einschließlich aller weiteren adäquat verursachten, zurechenbaren und voraussehbaren Nachteile eine einheitliche Verjährungsfrist, sobald irgendein Teilschaden entstanden ist²²; das gilt auch, soweit eine Wiederholung desselben schädigenden Verhaltens – nochmals – denselben Schaden auslöst²³.

Die Aussetzung der Vollziehung lässt sich entgegen der Ansicht der Revision auch im Streitfall nicht in unabhängige Handlungsabschnitte aufspalten. Die gewährte Aussetzung bezog sich lediglich auf einen angegriffenen Steuerbescheid, dessen Rechtmäßigkeit in dem dafür vorgesehenen Einspruchs- und Klageverfahren zu prüfen war. Dass nach dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung²⁴ die Aussetzung nicht einheitlich für das gesamte Rechtsbehelfsverfahren, sondern nur für die jeweilige Rechtsbehelfsstufe auszusprechen war, und die Finanzverwaltung danach verfuhr²⁵, führt zu keiner anderen Beurteilung. Hierbei handelte es sich lediglich um eine verwaltungstechnische Handhabung, die sich auf denselben Steuerbescheid und das nämliche Rechtsmittelverfahren bezog. Die Einheitlichkeit der abschnittsweisen Aussetzung der Vollziehung ergibt sich auch daraus, dass eine durchgängige Aussetzung bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens zulässig ist und im Zweifel bedeutet, dass sich die Aussetzung auch auf ein anschließendes gerichtliches Verfahren erstreckt²⁶. Auch der Umstand, dass angefallene Aussetzungszinsen – wie hier – durch einen einheitlichen Bescheid festgesetzt werden, bestätigt die Annahme eines einheitlich zu würdigenden Vorgangs.

Danach sind, wie das Berufungsgericht mit Recht ausgeführt hat, die seit Juli 2001 laufende Verjährungsfrist für einen Regressanspruch des Klägers gegen den Beklagten nach drei Jahren und daran anschließend eine gleich lange Frist für einen Sekundäranspruch verstrichen, bevor die Schadensersatzklage mit Eingang der Akten beim Streitgericht im Januar 2011 eingeleitet wurde.

Das Berufungsgericht ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Beklagten erhobene Verjährungseinrede nicht gegen das Verbot der unzulässigen Rechtsausübung verstößt.

Die Verjährungseinrede des Steuerberaters gegenüber einem Schadensersatzanspruch des Mandanten ist unbeachtlich, wenn sie gegen das Verbot der unzulässigen Rechtsausübung²⁷ verstößt²⁸. Der Zweck der Verjährungsregelung verlangt, an diesen Einwand strenge Anforderungen zu stellen, so dass dieser einen groben Verstoß gegen Treu und Glauben voraussetzt²⁹. Er kommt insbesondere in Betracht, wenn der Verpflichtete den Berechtigten nach objektiven Maßstäben zu der Annahme veranlasst hat, sein Anspruch sei auch ohne Rechtsstreit vollständig zu befriedigen, oder wenn der Verpflichtete bei dem Berechtigten den Eindruck erweckt oder aufrechterhält, dessen Ansprüche nur mit sachlichen Argumenten bekämpfen zu wollen, und ihn dadurch von der rechtzeitigen Klageerhebung abhält³⁰.

Der einmal begründete Arglisteinwand gegenüber der Einrede der Verjährung, dessen tatsächliche Voraussetzungen der Gläubiger darzulegen und zu beweisen hat³¹, bleibt allerdings nur dann erhalten, wenn der Gläubiger nach Wegfall des Umstands, aus dem er die unzulässige Rechtsausübung herleitet, unverzüglich seinen Anspruch geltend macht³². In der Regel ist dafür eine Frist von einem Monat zu beachten³³.

In Einklang mit diesen Rechtsgrundsätzen konnte das Berufungsgericht im Rahmen tatrichterlicher Würdigung annehmen, dass die an den Kläger gerichtete Aufforderung des Beklagten vom 02.07.2010, den geltend gemachten Beratungsfehler für den Haftpflichtversicherer darzulegen, bei dem Kläger nicht zu dem sicheren Schluss führen musste, der Anspruch werde auch ohne einen Rechtsstreit erfüllt oder nur mit Einwendungen in der Sache bekämpft³⁴. Bei dieser Sachlage war der Beklagte entgegen der Ansicht der Revision nicht gehalten, gegenüber dem zwischenzeitlich anwaltlich vertretenen Kläger ausdrücklich zu erklären, dieser müsse mit der Erhebung der Einrede der Verjährung rechnen.

Unabhängig hiervon fehlt es an der erforderlichen unverzüglichen Klageerhebung. Jedenfalls nach dem fruchtlosen Auslaufen der mit Anwaltsschriftsatz vom 23.08.2010 gesetzten Frist zum 10.09.2010 hätte mit der Einleitung des Klageverfahrens bis zum 20.01.2011, Eingang der Akten beim Landgericht aufgrund der Abgabeverfügung des Mahngerichts, nicht zugewartet werden dürfen. Entgegen der Ansicht der Revision kann in diesem Zusammenhang nicht auf die am 10.11.2010 erfolgte Zustellung des Mahnbescheids abgestellt werden; eine alsbaldige Abgabe liegt nicht vor. Die insoweit maßgebliche Zeitspanne von 14 Tagen³⁵ wurde deutlich überschritten. Am 24.11.2010 erfolgte die Unterrichtung des Klägers über den vom Beklagten eingelegten Widerspruch. Der Abgabeantrag des Klägers ging erst am 13.01.2011 beim Mahngericht ein. Unter diesen Umständen scheidet eine rückbezogene Rechtshängigkeit nach § 696 Absatz 3 ZPO aus; maßgebend für den Eintritt der Rechtshängigkeit ist nach § 696 Absatz 1 Satz 4 ZPO der Eingang der Akten beim Streitgericht³⁶.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 24. Januar 2013 – IX ZR 108/12

1. BGH, Urteil vom 02.07.1992 – IX ZR 268/91, BGHZ 119, 69, 70 ff; vom 12.02.2004 – IX ZR 246/02, WM 2004, 2034, 2037; vom 29.05.2008, aaO Rn. 14[↩]
2. BGH, Urteil vom 02.07.1992, aaO, S. 71; vom 12.02.2004 aaO; vom 29.05.2008, aaO; vom 05.03.2009 – IX ZR 172/05, WM 2009, 863 Rn. 8[↩]
3. BGH, Urteil vom 02.07.1992, aaO S. 73; vom 26.05.1994 – IX ZR 57/93, WM 1994, 1848 f; vom 03.11.2005 – IX ZR 208/04, WM 2006, 590, 591; vom 10.01.2008 – IX ZR 53/06, WM 2008, 613 Rn. 7; vom 12.11.2009 – IX ZR 218/08, WM 2010, 138 Rn. 10; vom 03.02.2011 – IX ZR 183/08, WM 2011, 795 Rn. 8[↩]
4. BGH, Urteil vom 02.07.1992, aaO; vom 03.06.1993 – IX ZR 173/92, WM 1993, 1677, 1680 unter III.02. a; vom 13.12.2007 – IX ZR 130/06, WM 2008, 611 Rn. 11, 12; vom 07.02.2008 – IX ZR 198/06, WM 2008, 1612 Rn. 14, 16[↩]
5. BGH, Urteil vom 13.12.2007, aaO Rn. 12; vom 05.03.2009, aaO Rn. 10[↩]
6. BGH, Urteil vom 13.12.2007, aaO; vom 05.03.2009, aaO[↩]
7. vgl. BFHE 168, 13, 15; BFHE 178, 555, 557 f; BFH, NJW 1999, 1575[↩]
8. BFH, DB 1992, 720; DStR 2012, 2598; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 237 Rn. 8[↩]
9. Beermann/Kögel, AO, 2003, § 237 Rn. 17; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 2009, § 237 Rn. 22[↩]
10. vgl. BFHE 175, 294, 298; Heuermann, aaO[↩]
11. BFH, NJW 1999, 1575; Klein/Rüsken, aaO Rn. 15[↩]
12. Klein/Rüsken, aaO Rn. 17[↩]
13. FG Hamburg, EFG 1999, 1005; Heuermann, aaO Rn. 34; Loose in Tipke/Kruse, AO, 2010, § 237 Rn. 23; Klein/Rüsken, aaO Rn. 15[↩]
14. vgl. Klein/Rüsken, aaO[↩]
15. Heuermann, aaO Rn. 35[↩]
16. Heuermann, aaO[↩]
17. vgl. Klein/Rüsken, aaO, § 237 Rn. 27; § 163 Rn. 6a[↩]
18. Heuermann, aaO Rn. 34[↩]
19. BGH, Urteil vom 05.03.2009 – IX ZR 172/05, WM 2009, 863 Rn. 12[↩]
20. vgl. BGH, Urteil vom 05.03.2009, aaO Rn. 16[↩]
21. vgl. BGH, Urteil vom 05.03.2009, aaO Rn. 10[↩]
22. vgl. BGH, Urteil vom 18.12.1997 – IX ZR 180/96, WM 1998, 779, 780; vom 21.02.2002 – IX ZR 127/00, WM 2002, 1078, 1080[↩]
23. BGH, Urteil vom 18.12.1997, aaO; vom 21.02.2002, aaO[↩]
24. AEAO, Nr.08.02.1 zu § 361 AO[↩]
25. vgl. Klein/Rüsken, aaO, § 361 Rn. 9[↩]
26. BFHE 182, 282, 284 ff[↩]
27. § 242 BGB[↩]
28. BGH, Urteil vom 29.02.1996 – IX ZR 180/95, WM 1996, 1106, 1108; vom 15.07.2010 – IX ZR 180/09, WM 2010, 1620 Rn.19[↩]
29. BGH, Urteil vom 01.10.1987 – IX ZR 202/86, WM 1988, 127, 128; vom 29.02.1996, aaO; vom 21.06.2001 – IX ZR 73/00, WM 2001, 1677, 1678 f, insoweit in BGHZ 148, 156 nicht abgedruckt; Beschluss vom 20.11.2008 – IX ZR 145/06, Rn. 2, nv[↩]
30. BGH, Urteil vom 21.06.2001, aaO; vom 15.07.2010, aaO[↩]
31. BGH, Urteil vom 29.02.1996, aaO[↩]
32. BGH, Urteil vom 04.11.1997 – VI ZR 375/96, NJW 1998, 902, 903; vom 18.12.1997 – IX ZR 180/96, WM 1998, 779, 780; Chab in Zugehör/G. Fischer/Vill/D. Fischer/Rinkler/Chab, Handbuch der Anwaltshaftung, 3. Aufl., Rn. 1448 mwN[↩]
33. BGH, Urteil vom 04.11.1997, aaO; vom 18.12.1997, aaO; Zugehör/Chab, aaO[↩]
34. vgl. auch BGH, Beschluss vom 20.11.2008, aaO[↩]
35. vgl. BGH, Beschluss vom 28.02.2008 – III ZB 76/07, BGHZ 175, 360 Rn. 11 mwN[↩]
36. vgl. Zöller/Vollkommer, ZPO, 29. Aufl., § 696 Rn. 6[↩]