Aus­set­zungs­zin­sen – und Zeit­punkt der end­gül­ti­gen Erfolg­lo­sig­keit des Rechts­be­helfs

Es tritt kei­ne Ver­jäh­rung der Aus­set­zungs­zin­sen ein, wenn sich nach tat­säch­li­cher Ver­stän­di­gung im Kla­ge­ver­fah­ren und Been­di­gung des Kla­ge­ver­fah­rens die Umset­zung in Ände­rungs­be­schei­den auf­grund von Ein­wen­dun­gen der Klä­ge­rin ver­zö­gert – maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die end­gül­ti­ge Erfolg­lo­sig­keit des Rechts­be­helfs (§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO) ist nicht die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung oder die Erle­di­gungs­er­klä­rung im Kla­ge­ver­fah­ren, son­dern erst der Ein­tritt der Bestands­kraft der geän­der­ten Beschei­de.

Aus­set­zungs­zin­sen – und Zeit­punkt der end­gül­ti­gen Erfolg­lo­sig­keit des Rechts­be­helfs

Soweit ein Ein­spruch oder eine Anfech­tungs­kla­ge u.a. gegen einen Steu­er­be­scheid end­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt hat, ist gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO der geschul­de­te Betrag, hin­sicht­lich des­sen die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts aus­ge­setzt wur­de, zu ver­zin­sen.

Zin­sen wer­den gemäß § 237 Abs. 2 AO erho­ben vom Tag des Ein­gangs des außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs bei der Behör­de, deren Ver­wal­tungs­akt ange­foch­ten wird, oder vom Tag der Rechts­hän­gig­keit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die Aus­set­zung der Voll­zie­hung endet. Ist die Voll­zie­hung erst nach dem Ein­gang des außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs oder erst nach der Rechts­hän­gig­keit aus­ge­setzt wor­den, so beginnt die Ver­zin­sung mit dem Tag, an dem die Wir­kung der Aus­set­zung der Voll­zie­hung beginnt.

Die­sen vor­ste­hen­den Rege­lun­gen ent­spricht die Fest­set­zung der Aus­set­zungs­zin­sen im ange­foch­te­nen Bescheid. Ein­wen­dun­gen (der Höhe nach) gegen die vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Berech­nung der Aus­set­zungs­zin­sen sind weder dar­ge­legt noch ersicht­lich.

Auf die Zin­sen sind gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 AO die für die Steu­ern gel­ten­den Vor­schrif­ten ent­spre­chend anzu­wen­den, jedoch beträgt die Fest­set­zungs­frist ein Jahr. Die Fest­set­zungs­frist beginnt gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO in den Fäl­len des § 237 AO mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem ein Ein­spruch oder eine Anfech­tungs­kla­ge end­gül­tig erfolg­los geblie­ben ist.

End­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt hat eine Anfech­tungs­kla­ge, wenn sie durch unan­fecht­ba­re Ent­schei­dung abge­wie­sen und damit das kla­ge­ab­wei­sen­de Urteil rechts­kräf­tig gewor­den oder die Kla­ge zurück­ge­nom­men wor­den ist 1. Die­se Umstän­de lie­gen im Streit­fall nicht vor. "End­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt" hat der Rechts­be­helf "jedoch nicht nur dann, wenn er durch unan­fecht­ba­re Ent­schei­dung abge­wie­sen oder vom Rechts­be­helfs­füh­rer zurück­ge­nom­men wor­den ist; § 237 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 meint jede Art der Erle­di­gung … End­gül­tig erfolg­los ist eine Anfech­tungs­kla­ge auch dann, wenn die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend den Rechts­streit in der Haupt­sa­che für erle­digt erklä­ren" 2. Die Klä­ge­rin hat inso­weit zutref­fend gel­tend gemacht, dass mit dem Ein­gang bei­der über­ein­stim­men­der Erle­di­gungs­er­klä­run­gen der Betei­lig­ten bei Gericht das Kla­ge­ver­fah­ren in der Haupt­sa­che sein Ende fin­det. "Die Erle­di­gungs­er­klä­run­gen sind kon­sti­tu­tiv, d.h. sie füh­ren unmit­tel­bar zur Been­di­gung des Rechts­streits; ein gericht­li­cher Aus­spruch hier­über ist nicht erfor­der­lich …. Das Gericht darf nicht prü­fen, ob die Haupt­sa­che tat­säch­lich erle­digt ist." 3.

Im Streit­fall war das Kla­ge­ver­fah­ren mit Abga­be der bei­der­sei­ti­gen Erle­di­gungs­er­klä­run­gen im 2009 been­det. Damit stand jedoch nicht fest, in wel­chem – für die Fest­set­zung der Aus­set­zungs­zin­sen maß­geb­li­chen – Umfang das Kla­ge­ver­fah­ren end­gül­tig erfolg­los geblie­ben war. Die Fra­ge der Erfolg­lo­sig­keit "dem Grun­de nach" kann bei einem Steu­er­be­scheid, mit dem Steu­ern fest­ge­setzt wer­den, nicht von der Fra­ge der Erfolg­lo­sig­keit "der Höhe nach" abge­kop­pelt wer­den. Zu ver­zin­sen ist gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO der geschul­de­te "Betrag", hin­sicht­lich des­sen die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts aus­ge­setzt wur­de. Die­ser Betrag ergibt sich aus einem Ver­gleich der fest­ge­setz­ten Steu­ern. Geschul­det auf­grund eines Steu­er­be­schei­des wer­den nicht die Besteue­rungs­grund­la­gen, son­dern die fest­ge­setz­ten Steu­ern. Gemäß § 157 Abs. 2 AO bil­det die Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen einen mit Rechts­be­hel­fen nicht selb­stän­dig anfecht­ba­ren Teil des Steu­er­be­scheids, soweit die Besteue­rungs­grund­la­gen nicht geson­dert fest­ge­stellt wer­den; letz­te­res ist im Streit­fall nicht ein­schlä­gig. Für die Fest­set­zung der Aus­set­zungs­zin­sen ist "maß­geb­lich … der end­gül­tig geschul­de­te Betrag, hin­sicht­lich des­sen die Voll­zie­hung des Steu­er­be­schei­des aus­ge­setzt war". "Rich­tet sich … der Ein­spruch gegen einen Steu­er­be­scheid, bei dem die Besteue­rungs­grund­la­gen nicht selb­stän­dig anfecht­bar sind (§ 157 Abs. 2 AO 1977), hat der Rechts­be­helf inso­weit kei­nen Erfolg, als das Finanz­amt dem Begeh­ren, den fest­ge­setz­ten Steu­er­be­trag her­ab­zu­set­zen, im Ergeb­nis nicht abhilft. Aus wel­chem Grund der Antrag auf Her­ab­set­zung der fest­ge­setz­ten Steu­er end­gül­tig erfolg­los bleibt, ist ohne Bedeu­tung, weil die Besteue­rungs­grund­la­gen auf Grund aus­drück­li­cher gesetz­li­cher Bestim­mung (§ 157 Abs. 2 AO 1977) nur unselb­stän­di­ger Teil der Rege­lung und des­halb nur der Begrün­dung (§ 121 AO 1977) zuge­ord­net sind …. Ist des­halb …ein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ange­foch­ten, so ist nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 der Unter­schieds­be­trag zwi­schen den aus­ge­setz­ten und den auf Grund bestands­kräf­ti­ger Fest­set­zun­gen geschul­de­ten Beträ­gen … ohne Rück­sicht auf den Grund für die Erfolg­lo­sig­keit des Rechts­be­helfs zu ver­zin­sen" 4. Glei­ches gilt zur Über­zeu­gung des Gerichts auch im vor­lie­gen­den Fall, der nicht Ein­kom­men, son­dern Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen betrifft.

Um fest­zu­stel­len, in wel­cher Höhe ein Rechts­be­helf im Sin­ne des § 237 AO end­gül­tig erfolg­los geblie­ben ist, ist es erfor­der­lich, dass – end­gül­tig, d.h. bestands­kräf­tig – die auf­grund der Been­di­gung des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens geschul­de­te Steu­er fest­steht. Dies ist nicht bereits dann der Fall, wenn die Betei­lig­ten eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung getrof­fen und das zugrun­de­lie­gen­de Kla­ge­ver­fah­ren in der Haupt­sa­che für erle­digt erklärt haben. Jeden­falls dann, wenn die Berech­nung der auf­grund der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung fest­zu­set­zen­den Steu­ern zwi­schen den Betei­lig­ten strei­tig ist, tritt die end­gül­ti­ge Erfolg­lo­sig­keit erst dann ein, wenn die auf­grund der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung erfolg­ten Steu­er­fest­set­zun­gen bestands­kräf­tig gewor­den sind.

Die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung bezog sich auf die anzu­set­zen­den Besteue­rungs­grund­la­gen. Wel­che dar­aus fol­gen­den Steu­ern fest­zu­set­zen waren, war nicht allein Gegen­stand einer rech­ne­ri­schen Umset­zung, son­dern blieb zwi­schen den Betei­lig­ten wei­ter strei­tig, wie die von der GmbH gegen die Ände­rungs­be­schei­de vom … 2010 ein­ge­leg­ten Ein­sprü­che und der wei­te­re Schrift­wech­sel ein­schließ­lich der umfang­rei­chen vor und nach Erlass der Beschei­de wech­sel­sei­tig erfolg­ten Berech­nun­gen bele­gen. Laut Pro­to­koll des gericht­li­chen Erör­te­rungs­ter­mins soll­ten die Steu­ern, die sich bei der in Aus­sicht genom­me­nen Eini­gung erge­ben, von den Betei­lig­ten noch ein­mal durch­ge­rech­net wer­den. Das ist aber offen­sicht­lich nicht bzw. jeden­falls nicht ein­ver­nehm­lich erfolgt. Dar­über hin­aus mach­te die GmbH im Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen die Ände­rungs­be­schei­de vom … 2010 auch Punk­te gel­tend, die nicht Gegen­stand der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung gewe­sen waren. Weder aus der Nie­der­schrift über die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung noch sonst aus den Akten geht her­vor, dass die Betei­lig­ten im Zusam­men­hang mit der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung auch Dau­er­schuld­zin­sen bei der Gewer­be­steu­er und die ent­spre­chen­den Fol­gen bei der Kör­per­schaft­steu­er erör­tert und sich inso­weit ver­stän­digt hät­ten. Auch die von der GmbH gel­tend gemach­ten wei­te­ren Punk­te ("Schecks von XY" und "Lea­sing­ra­ten …") bele­gen, dass für sie mit der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung und der Abga­be der Erle­di­gungs­er­klä­rung im Kla­ge­ver­fah­ren das Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen die ursprüng­li­chen Ände­rungs­be­schei­de nicht abschlie­ßend erle­digt war. Der vor­lie­gen­de Sach­ver­halt weicht inso­weit von dem vom Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 11.12.1996 5 ent­schie­de­nen Sach­ver­halt ab; aus der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist nicht ersicht­lich, dass die Steu­er­pflich­ti­gen mit dem Finanz­amt eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung geschlos­sen und sodann über die Höhe der hier­aus fol­gen­den Steu­ern und um wei­te­re Punk­te gestrit­ten hät­ten. Die Höhe der auf­grund der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung fest­zu­set­zen­den Steu­ern und damit die Höhe des Umfangs, hin­sicht­lich derer das Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen­über dem ursprüng­lich geschul­de­ten Betrag erfolg­los geblie­ben war, stand des­halb erst mit Ein­tritt der Bestands­kraft der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom … 2013 fest. Dass das Finanz­amt – sei­nem Hin­weis in der Ergän­zung der Rechts­be­helfs­be­leh­rung in den Ände­rungs­be­schei­den vom … 2010 fol­gend – im Ergeb­nis die Ein­sprü­che der Klä­ge­rin als unzu­läs­sig ver­wor­fen hat, führt nicht dazu, dass bereits frü­her der Umfang, in dem der Rechts­be­helf "end­gül­tig" erfolg­los geblie­ben war, fest­ge­stan­den hät­te. Ent­spre­chend hat das Finanz­amt die Aus­set­zungs­zin­sen mit Bescheid vom … 2013 noch inner­halb der ein­jäh­ri­gen Fest­set­zungs­frist fest­ge­setzt.

Das Gericht merkt an, dass es jeden­falls in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den, in denen die Betei­lig­ten nach Abschluss einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung wei­ter­hin in einem Rechts­be­helfs­ver­fah­ren mit umfang­rei­chen und kom­pli­zier­ten Berech­nun­gen und neu­en Ein­wen­dun­gen gegen die auf­grund der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung geän­der­ten Beschei­de strei­ten, der Ver­fah­rens­öko­no­mie ent­spricht, erst den Zeit­punkt der Bestands­kraft der Ände­rungs­be­schei­de als maß­geb­lich für den Beginn des Zins­laufs im Sin­ne des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO anzu­se­hen, weil erst dann end­gül­tig fest­steht, wie hoch letzt­lich die geschul­de­te Steu­er ist und in Höhe wel­ches Betra­ges der Rechts­be­helf erfolg­los geblie­ben ist. Hät­te das Finanz­amt bereits nach Erlass der Ände­rungs­be­schei­de vom … 2010 die Aus­set­zungs­zin­sen fest­ge­setzt, ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Klä­ge­rin gel­tend gemacht hät­te, dass dies zu früh oder min­des­tens über­höht erfolgt sei, weil die Höhe des end­gül­ti­gen Erfolgs bzw. Miss­erfolgs noch nicht end­gül­tig fest­ste­he. Nach Ein­tritt der Bestands­kraft der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom … 2013 über die Ein­sprü­che gegen die geän­der­ten Beschei­de vom … 2010 war dies hin­ge­gen ein­fach und ein­deu­tig fest­stell­bar. Zudem ist zwei­fel­haft, ob § 237 Abs. 5 AO, nach dem ein Zins­be­scheid nicht auf­zu­he­ben oder zu ändern ist, wenn der Steu­er­be­scheid nach Abschluss des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens auf­ge­ho­ben, geän­dert oder nach § 129 berich­tigt wird, einer Ände­rung des Zins­be­schei­des zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen ent­ge­gen­ge­stan­den hät­te 6.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 28. Novem­ber 2014 – 7 K 168/​13 7

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 07.07.1994 – XI B 3/​94, BSt­Bl II 1994, 785, mit wei­te­ren Nach­wei­sen – m.w.N.-; BFH, Urteil vom 11.02.1987 – II R 176/​84, BSt­Bl II 1987, 320[]
  2. BFH, Urteil vom 11.12 1996 – X R 123/​95, BFH/​NV 1997, 275 m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 11.12 1996 – X R 123/​95, BFH/​NV 1997, 275[]
  4. BFH, Urteil vom 27.11.1991 – X R 103/​89, BSt­Bl II 1992, 319 m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 11.12.1996 – X R 123/​95, BFH/​NV 1997, 275[]
  6. das vom BFH im Urteil vom 11.12 1996 – X R 123/​95 hier­zu ange­führ­te Urteil des BFH vom 25.03.1992 – I R 159/​90 BSt­Bl II 1992, 997 betrifft die Erhö­hung der Bemes­sungs­grund­la­ge der Aus­set­zungs­zin­sen auf­grund einer Erhö­hung der Steu­er­fest­set­zung nach Abschluss des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens, nicht hin­ge­gen den Fall einer Min­de­rung der Steu­er auf­grund eines wei­te­ren Rechts­be­helfs­ver­fah­rens gegen den Ände­rungs­be­scheid[]
  7. nicht rechts­kräf­tig; Revi­si­on ein­ge­legt zum BFH – I R 38/​15[]