Bei­trei­bung von Steu­er­schul­den im EU-Aus­land

Unter wel­chen recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen kann die Finanz­ver­wal­tung wegen bestehen­der Steu­er­schul­den ein Bei­trei­bungs­er­su­chen an einen ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on rich­ten und wel­che Mög­lich­kei­ten bestehen in Deutsch­land, Rechts­schutz gegen ein sol­ches Ersu­chen zu erlan­gen? Mit die­sen Fra­gen muss­te sich aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof befas­sen.

Bei­trei­bung von Steu­er­schul­den im EU-Aus­land

Bei­trei­bungs­richt­li­nie und EG-Bei­trei­bungs­ge­setz

Hat ein Steu­er­pflich­ti­ger, der im Inland Steu­er­schul­den hat, sei­nen Wohn­sitz im Aus­land, so muss für eine ggf. erfor­der­li­che Zwangs­voll­stre­ckung die im Wohn­sitz­land zustän­di­ge Behör­de um Amts­hil­fe ersucht wer­den. Um die Vor­aus­set­zun­gen für die Bei­trei­bung inner­halb der Euro­päi­schen Gemein­schaft zu schaf­fen, sind schon mit der Richt­li­nie 76/​308/​EWG 1 (jetzt Richt­li­nie 2008/​55/​EG) gemein­schaft­li­che Regeln zur gegen­sei­ti­gen Unter­stüt­zung bei der Bei­trei­bung erlas­sen wor­den. Die­se Richt­li­nie und die zu ihrer Durch­füh­rung erlas­se­ne Richt­li­nie 2002/​94/​EG legen die Anfor­de­run­gen fest, wel­che die Rechts- und Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten ent­hal­ten müs­sen, damit in jedem Mit­glied­staat die Bei­trei­bung der im Ein­zel­nen bezeich­ne­ten For­de­run­gen, die in einem ande­ren Mit­glied­staat ent­stan­den sind, gewähr­leis­tet ist.

Deutsch­land hat die Richt­li­ni­en mit dem EG-Bei­trei­bungs­ge­setz (EG-Bei­trG) umge­setzt, aller­dings nur für ein­ge­hen­de Ersu­chen, also für die Bei­trei­bung von Geld­for­de­run­gen, die in ande­ren Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Gemein­schaft ent­stan­den sind. Für aus­ge­hen­de Ersu­chen hat dage­gen das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen die Ver­wal­tung in einem Merk­blatt zur zwi­schen­staat­li­chen Amts­hil­fe bei der Steu­er­erhe­bung 2 an die Vor­ga­ben die­ser Richt­li­ni­en gebun­den und einen amt­li­chen Vor­druck für ein Bei­trei­bungs­er­su­chen her­aus­ge­ge­ben.

Der Streit­fall

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te das Finanz­amt über das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern ein Bei­trei­bungs­er­su­chen nach Zypern gerich­tet und die­ses dort dem Klä­ger bekannt gege­ben. Es betraf rück­stän­di­ge Umsatz­steu­er und steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen (Zin­sen und Säum­nis­zu­schlä­ge), ent­hielt auf amt­li­chem Vor­druck eine Auf­stel­lung der For­de­run­gen und den Hin­weis, dass die­se unan­fecht­bar fest­ge­setzt sei­en. Mit sei­ner Kla­ge woll­te der Klä­ger die Rück­nah­me des Ersu­chens durch das Finanz­amt errei­chen. Das Finanz­ge­richt Mün­chen wies die Kla­ge ab 3. Es hielt zwar das Ersu­chen anders als das Finanz­amt zwar nicht für eine rein behör­den­in­ter­ne und damit nicht anfecht­ba­re Maß­nah­me, das Finanz­amt aber nicht für die zur Rück­nah­me zustän­di­ge Behör­de. Die Kla­ge hät­te nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Mün­chen gegen das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern gerich­tet wer­den müs­sen. Denn die Ver­ant­wor­tung für die Berück­sich­ti­gung die­ser Vor­ga­ben lie­ge, so das FG Mün­chen, nach ent­spre­chen­der Dele­ga­ti­on (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG) 4 nun allein beim BZSt.

Über­prüf­bar mit der Leis­tungs­kla­ge gegen das Finanz­amt

Der Bun­des­fi­nanz­hof stell­te mit sei­nem aktu­el­len Urteil nun klar, dass ein sol­ches Bei­trei­bungs­er­su­chen zwar kein Ver­wal­tungs­akt, gleich­wohl aber eine (im Wege einer Leis­tungs­kla­ge) gericht­lich nach­prüf­ba­re Maß­nah­me ist, für deren Erlass und Auf­he­bung das Finanz­amt zustän­dig sei, wäh­rend dem Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern ledig­lich die Funk­ti­on einer "Kon­takt- oder Ver­bin­dungs­stel­le" für die Abwick­lung des Ersu­chens mit dem Aus­land zukom­me.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­warf zunächst die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf 5, dass ein sol­ches Ersu­chen als Ver­wal­tungs­akt zu qua­li­fi­zie­ren ist. Zum Einen ergeht es schon der äuße­ren Form nach nicht als Ver­wal­tungs­akt. Als Ersu­chen an eine Behör­de eines Mit­glied­staa­tes fehlt es der Maß­nah­me dar­über hin­aus auch an einer Rege­lung i.S. des § 118 AO. Die dar­in ent­hal­te­nen Daten wer­den nicht fest­ge­stellt, son­dern ledig­lich mit­ge­teilt. Das gilt auch für die nach Rz. 2.2.2.1 des Merk­blat­tes abzu­ge­ben­de Erklä­rung, dass die Vor­aus­set­zun­gen für das Voll­stre­ckungs­er­su­chen vor­lie­gen. Zwar sieht die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in den für die Voll­stre­ckung in das unbe­weg­li­che Ver­mö­gen erfor­der­li­chen Anträ­gen an das (inlän­di­sche) Voll­stre­ckungs­ge­richt oder Grund­buch­amt Ver­wal­tungs­ak­te, weil sie die Bestä­ti­gung ent­hal­ten, dass die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Voll­stre­ckung vor­lie­gen 6. Die Bestä­ti­gung nach Rz. 2.2.2.1 des Merk­blat­tes ist aber –auch wenn der Wort­laut dies nahe­legt– mit der Bestä­ti­gung der Voll­stre­ckungs­vor­aus­set­zun­gen bei Anträ­gen an das Voll­stre­ckungs­ge­richt oder das Grund­buch­amt nicht gleich­zu­set­zen. Denn Letz­te­re ist eine nach § 322 Abs. 3 Satz 2 AO zwin­gen­de Vor­aus­set­zung für das Tätig­wer­den des Voll­stre­ckungs­ge­richts, da "die­se Fra­gen nicht der Beur­tei­lung des Voll­stre­ckungs­ge­richts oder des Grund­buch­amts (unter­lie­gen)" (§ 322 Abs. 3 Satz 3 AO). Das Grund­buch­amt hat viel­mehr ohne Wei­te­res auf­grund des Ersu­chens die gewünsch­te Ein­tra­gung vor­zu­neh­men (§ 38 GBO). Eine sol­che Bedeu­tung kommt der Bestä­ti­gung nach Rz. 2.2.2.1 des Merk­blat­tes nicht zu. Sie dient viel­mehr nur der Infor­ma­ti­on der aus­län­di­schen Behör­de, die selbst ent­schei­det, ob und wel­che Voll­stre­ckungs­maß­nah­men sie ergreift. Ob die inlän­di­schen Voll­stre­ckungs­vor­aus­set­zun­gen tat­säch­lich vor­lie­gen, ist und bleibt in dem zugrun­de lie­gen­den Steu­er­rechts­ver­hält­nis zwi­schen Klä­ger und Finanz­amt zu klä­ren, wäh­rend die ersuch­te aus­län­di­sche Behör­de ggf. Voll­stre­ckungs­vor­aus­set­zun­gen nach dor­ti­gem Recht prüft 7.

Bei dem ins Aus­land über­mit­tel­ten Ersu­chen han­delt es sich aber, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urteils­grün­den, auch nicht um einen rein behör­den­in­ter­nen Vor­gang. Dies folgt schon dar­aus, dass mit dem Ersu­chen die Voll­stre­ckung im Aus­land ein­ge­lei­tet wird und dabei steu­er­li­che Ver­hält­nis­se des Klä­gers offen gelegt wer­den. Ist das Ersu­chen, wie im Streit­fall, bereits erfolgt, muss dem Klä­ger jeden­falls die Mög­lich­keit ver­blei­ben, gericht­lich nach­prü­fen zu las­sen, ob die Behör­de die Vor­aus­set­zun­gen für die Über­mitt­lung des Ersu­chens ein­ge­hal­ten hat und, soll­te dies nicht der Fall sein, die Behör­de zu zwin­gen, das Bei­trei­bungs­er­su­chen zurück­zu­neh­men, um damit die Voll­stre­ckung im Aus­land zu stop­pen. An der gericht­li­chen Über­prü­fung die­ser Rechts­la­ge hat der Klä­ger somit ein geschütz­tes Inter­es­se, das er mit der Leis­tungs­kla­ge nach § 40 Abs. 1 FGO ver­fol­gen kann.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teil­te aus­drück­lich nicht die Auf­fas­sung des erst­in­stanz­lich zustän­di­gen Finanz­ge­richts Mün­chen, dass das BZSt für den Erlass des Bei­trei­bungs­er­su­chens zustän­dig sei. Die Argu­men­ta­ti­on, dass dies eine Fol­ge der gesetz­li­chen Auf­ga­ben­über­tra­gung nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG sei, ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht über­zeu­gend. Danach ist dem BZSt u.a. die Aus­übung der Funk­ti­on der zustän­di­gen Behör­de auf dem Gebiet der steu­er­li­chen Rechts- und Amts­hil­fe über­tra­gen, soweit das zustän­di­ge Bun­des­mi­nis­te­ri­um sei­ne Befug­nis­se in die­sem Bereich dele­giert, wie es mit der Über­tra­gung des Teil­be­reichs "Voll­stre­ckungs- und Zustel­lungs­sa­chen" aus der Auf­ga­be "Inter­na­tio­na­le Rechts- und Amts­hil­fe" durch Erlass vom 13. Dezem­ber 1976 8 gesche­hen ist. Zwar ist es rich­tig, dass damit das BZSt als ersu­chen­de Behör­de i.S. des Art. 3 RL 76/​308/​EWG, d.h. im Ver­hält­nis zu dem ersuch­ten Mit­glied­staat, gilt. Das besagt aber nichts dar­über, wel­che Behör­de das Ersu­chen erlässt und dem Voll­stre­ckungs­schuld­ner gegen­über für die Ein­hal­tung der Vor­ga­ben des Merk­blat­tes ver­ant­wort­lich ist. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG sind die Finanz­äm­ter als ört­li­che Lan­des­be­hör­den für die Ver­wal­tung der Steu­ern zustän­dig. Das BZSt ist dem­ge­gen­über für den Rechts­ver­kehr mit dem Mit­glied­staat zustän­dig, es "über­mit­telt", wie in Tz. 1.4.1 des Merk­blat­tes for­mu­liert, inlän­di­sche Ersu­chen an die zustän­di­ge aus­län­di­sche Behör­de und ach­tet auf die Ein­hal­tung der durch die EG-Vor­schrif­ten auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen. In Tz. 2.1 des Merk­blat­tes heißt es,

"Finanz­äm­ter kön­nen an Finanz­be­hör­den der in der Anla­ge 1 auf­ge­führ­ten Staa­ten Ersu­chen der in Tz. 1.3 genann­ten Art rich­ten".

Dar­aus ergibt sich, dass dem Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern die Funk­ti­on einer "Kon­takt- oder Ver­bin­dungs­stel­le" für die Abwick­lung des Ersu­chens mit dem Aus­land zukommt, die dar­auf zu ach­ten hat, dass die for­ma­len Vor­aus­set­zun­gen für das jewei­li­ge Ersu­chen erfüllt sind.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Mün­chen lässt sich die Zustän­dig­keit des Bun­des­zen­tral­amts für Steu­ern nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht damit begrün­den, dass nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Bereich der zwi­schen­staat­li­chen Amts­hil­fe durch Aus­kunfts­aus­tausch in Steu­er­sa­chen Rechts­be­hel­fe gegen Aus­künf­te an aus­län­di­sche Behör­den nicht gegen das ört­lich zustän­di­ge Finanz­amt, son­dern gegen das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen bzw. das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern zu rich­ten sind, sofern die Zustän­dig­keit nicht auf eine unter­ge­ord­ne­te Behör­de ver­la­gert wur­de. Die hier­zu ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen ent­hal­ten, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung, kei­ne grund­sätz­li­chen Aus­füh­run­gen zur aus­schließ­li­chen Zustän­dig­keit des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums oder des Bun­des­zen­tral­amts für Steu­ern. In dem Beschluss vom 29. Okto­ber 1986 9 ging es allein dar­um, die Wei­ter­lei­tung eines Aus­kunfts­er­su­chens durch das BMF vor­läu­fig zu ver­hin­dern. Im dem zwei­ten Ver­fah­ren 10 soll­te dem Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern unter­sagt wer­den, eine beab­sich­tig­te Spon­tan­aus­kunft zu ertei­len. In bei­den Fäl­len stand dem­nach gera­de die Über­mitt­lung einer Aus­kunft durch das BZSt im Vor­der­grund. Dem­ge­gen­über geht es im Streit­fall um die Vor­aus­set­zun­gen eines Bei­trei­bungs­er­su­chens. Nur bei die­ser Fra­ge kommt eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen der sach­li­chen Zustän­dig­keit und der­je­ni­gen der Über­mitt­lung in Betracht.

Bin­dung der Bei­trei­bungs­er­su­chen an die Anfor­de­run­gen der EU-Richt­li­nie

Im Hin­blick dar­auf, dass das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um in dem Merk­blatt zur zwi­schen­staat­li­chen Amts­hil­fe die Rege­lun­gen der EG-Bei­trei­bungs­richt­li­ni­en zur Grund­la­ge auch für aus­ge­hen­de Ersu­chen gemacht hat, räumt der Bun­des­fi­nanz­hof dem von der Voll­stre­ckung im Aus­land bedroh­ten Steu­er­pflich­ti­gen auch einen Anspruch dar­auf ein, dass das Ersu­chen den Anfor­de­run­gen der Richt­li­ni­en zu genü­gen hat.

Wie bereits erst­in­stanz­lich das Finanz­ge­richt Mün­chen erkannt hat, sind die­se Richt­li­ni­en durch das EG-Bei­trG nur hin­sicht­lich der Voll­stre­ckung von Geld­for­de­run­gen, die in ande­ren Mit­glied­staa­ten der EG ent­stan­den sind, in inner­staat­li­ches Recht umge­setzt wor­den (§ 1 Abs. 2 EG-Bei­trG), so dass es im Streit­fall nicht um die unmit­tel­ba­re Anwen­dung die­ser Richt­li­ni­en geht.

Die Finanz­be­hör­den kön­nen aber gemäß § 117 Abs. 1 AO zwi­schen­staat­li­che Rechts- und Amts­hil­fe nach Maß­ga­be des deut­schen Rechts in Anspruch neh­men. Dazu macht das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um unter Tz. 2 des zitier­ten Merk­blat­tes zur zwi­schen­staat­li­chen Amts­hil­fe bei der Steu­er­erhe­bung die Rege­lun­gen der Richt­li­ni­en zur Grund­la­ge auch für "Aus­ge­hen­de Ersu­chen". Die Revi­si­bi­li­tät von Ent­schei­dun­gen auf der Grund­la­ge von Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Anleh­nung an die Recht­spre­chung ande­rer obers­ter Bun­des­ge­rich­te für den Fall aner­kannt, dass die Bedeu­tung der Vor­schrift über die einer blo­ßen Anwei­sung für den inne­ren Dienst­be­trieb hin­aus­geht, weil sie eine im Gesetz nur all­ge­mein fest­ge­leg­te Rechts­pflicht durch bestimm­te und für alle gleich­ge­la­ger­ten Fäl­le all­ge­mein gel­ten­de Regel kon­kre­ti­siert und damit das Ermes­sen der Ver­wal­tung mit Außen­wir­kung bin­det (Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung) 11. Mit dem Finanz­ge­richt Mün­chen ist daher auch nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs davon aus­zu­ge­hen, dass das Merk­blatt eine sol­che Außen­wir­kung ent­fal­tet, weil es die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen ein Bei­trei­bungs­er­su­chen gestellt wer­den darf, kon­kre­ti­siert.

Letzt­lich blieb die Revi­si­on und damit die Kla­ge aber den­noch ohne Erfolg, weil das Bei­trei­bungs­er­su­chen den Vor­ga­ben des Merk­blat­tes und damit im Ergeb­nis den Anfor­de­run­gen der Bei­trei­bungs­richt­li­ni­en in allen Punk­ten ent­sprach.

§ 63 Abs. 1 FGO bestimmt ohne Anse­hen des recht­li­chen Inhalts des strei­ti­gen Rechts­ver­hält­nis­ses, wer zu ver­kla­gen ist, d.h. die Pro­zess­füh­rungs­be­fug­nis. Davon zu unter­schei­den ist die Sach- oder Pas­siv­le­gi­ti­ma­ti­on, die die Fra­ge beant­wor­tet, ob der Beklag­te nach dem mate­ri­el­len Recht auch der Anspruchs­ver­pflich­te­te ist.

Bei der Über­mitt­lung von Bei­trei­bungs­er­su­chen an eine Behör­de in einem EG-Mit­glied­staat hat das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern die Funk­ti­on einer "Kon­takt- oder Ver­bin­dungs­stel­le" für die Abwick­lung des Ersu­chens mit dem Aus­land. Herr des Ver­fah­rens im Inland ist das für die Voll­stre­ckung zustän­di­ge FA.

Das Ersu­chen ist kein Ver­wal­tungs­akt, aber auch kein rein behör­den­in­ter­ner Vor­gang. Rechts­schutz auf Rück­nah­me des Ersu­chens kann mit der Leis­tungs­kla­ge gesucht wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Juli 2009 – VII R 52/​08

  1. Richt­li­nie 76/​308/​EWG des Rates vom 15. März 1976 über die gegen­sei­ti­ge Unter­stüt­zung bei der Bei­trei­bung von For­de­run­gen in Bezug auf bestimm­te Abga­ben, Zöl­le, Steu­ern etc., ABlEG Nr. L 73/​18[]
  2. Merk­blatt zur zwi­schen­staat­li­chen Amts­hil­fe bei der Steu­er­erhe­bung vom 19.01.2004, BSt­Bl I 2004, 66[]
  3. FG Mün­chen, Urteil vom 29.10.2008 – 9 K 2323/​07, EFG 2009, 280[]
  4. BMF, Erlass vom 13.12.1976, BSt­Bl I 1977, 33[]
  5. FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 13.09.1989 – 5 V 364/​89 AE, EFG 1989, 646[]
  6. z.B. BFH, Beschluss vom 15.12.1992 – VII B 131/​92, BFH/​NV 1993, 460[]
  7. vgl. Art. 12 RL 76/​308/​EWG[]
  8. BSt­Bl I 1977, 33[]
  9. BFH, Beschluss vom 29.10.1986 – I B 28/​86, BFHE 147, 492, BSt­Bl II 1987, 440[]
  10. BFH, Beschluss vom 13.01.2006 – I B 35/​05, BFH/​NV 2006, 922[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.976 – VII R 40/​73, BFHE 118, 492, BSt­Bl II 1976, 457, m.w.N.[]
  12. vgl. BVerfGE 50, 287, 289 f.[]