Berich­ti­gung eines Steu­er­be­scheids – wenn der Sach­ge­biets­lei­ter ein mecha­ni­sches Ver­se­hen des Sach­be­ar­bei­ters über­nimmt

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind, jeder­zeit berich­ti­gen.

Berich­ti­gung eines Steu­er­be­scheids – wenn der Sach­ge­biets­lei­ter ein mecha­ni­sches Ver­se­hen des Sach­be­ar­bei­ters über­nimmt

"Ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten" sind einem Schreib- oder Rechen­feh­ler ähn­li­che mecha­ni­sche Ver­se­hen, die etwa bei Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­lern vor­lie­gen. So kön­nen Feh­ler bei Ein­tra­gun­gen in Ein­ga­be­wertbö­gen für die auto­ma­ti­sche Daten­ver­ar­bei­tung als rein mecha­ni­sche Ver­se­hen ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten sein, etwa bei einem unbe­ab­sich­tig­ten, unrich­ti­gen Aus­fül­len des Ein­ga­be­bo­gens oder bei Irr­tü­mern über den tat­säch­li­chen Ablauf des maschi­nel­len Ver­fah­rens bzw. bei der Nicht­be­ach­tung der für das maschi­nel­le Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren gel­ten­den Dienst­an­wei­sung, bei Ver­wen­dung fal­scher Schlüs­sel­zah­len oder beim Über­se­hen not­wen­di­ger Ein­tra­gun­gen 1.

In den Bereich der Wil­lens­bil­dung fal­len­de Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Nicht­an­wen­dung einer Rechts­norm, unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung, unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts oder Feh­ler, die auf man­geln­der Sach­auf­klä­rung bzw. Nicht­be­ach­tung fest­ste­hen­der Tat­sa­chen beru­hen, schlie­ßen die Anwen­dung des § 129 Satz 1 AO aus 2. Besteht eine mehr als nur theo­re­ti­sche Mög­lich­keit eines Rechts­irr­tums, so liegt kein blo­ßes mecha­ni­sches Ver­se­hen und damit auch kei­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit mehr vor 3, eben­so nicht bei einer unrich­ti­gen Tat­sa­chen­wür­di­gung, bei der unzu­tref­fen­den Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts oder bei Feh­lern, die auf man­geln­der Sach­auf­klä­rung beru­hen 4. An einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit i.S. des § 129 AO fehlt es auch dann, wenn Geset­zes­nor­men nicht oder falsch ange­wen­det wor­den sind. Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Nicht­an­wen­dung einer Rechts­norm, eine unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung oder die unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts schlie­ßen inso­weit die Annah­me einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit i.S. des § 129 Satz 1 AO aus 5.

Da der Wort­laut des § 129 Satz 1 AO auf "offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind" abstellt, kommt es ent­schei­dend auf die Umstän­de bei der Ent­schei­dungs­fin­dung und dem­zu­fol­ge vor­nehm­lich auf den Akten­in­halt an 6. Maß­ge­bend ist des­halb, ob der Feh­ler bei Offen­le­gung des akten­kun­di­gen Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen (objek­ti­ven) Drit­ten klar und deut­lich als offen­ba­re Unrich­tig­keit erkenn­bar ist 7. Dabei genügt die Offen­bar­keit der Unrich­tig­keit als sol­che; nicht dage­gen ist erfor­der­lich, dass für den Bescheid­adres­sa­ten auch der an Stel­le des unrich­ti­gen zu set­zen­de rich­ti­ge Inhalt des Bescheids offen­bar ist 8. Uner­heb­lich ist nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Unrich­tig­keit anhand des Bescheids und der ihm vor­lie­gen­den Unter­la­gen erken­nen konn­te 9.

Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen, ein Irr­tum über den Pro­gramm­ab­lauf oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­liegt, muss nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und dabei ins­be­son­de­re nach der Akten­la­ge beur­teilt wer­den 10.

Soll­te die Aus­sa­ge der Sach­ge­biets­lei­te­rin, wonach sie die zum Bescheid vom 02.02.2004 füh­ren­de Prüf­be­rech­nung gese­hen, geprüft, für zutref­fend befun­den und frei­ge­ge­ben hat, wahr sein, so bestün­de eine mehr als nur theo­re­ti­sche Mög­lich­keit eines Rechts­irr­tums, wel­che als sol­che die Annah­me eines einem Schreib- oder Rechen­feh­ler ähn­li­chen mecha­ni­schen Ver­se­hens i.S. des § 129 Satz 1 AO aus­schlös­se. Dies wäre jeden­falls dann anzu­neh­men, wenn die Aus­sa­ge der Sach­ge­biets­lei­te­rin dahin zu ver­ste­hen wäre, dass sie nicht nur eine rei­ne Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­le, son­dern eine ech­te Inhalts­prü­fung der Prüf­be­rech­nung durch­ge­führt hat. Eine sol­che inhalt­li­che Prü­fung erfor­dert näm­lich eine eigen­stän­di­ge recht­li­che Sub­sum­ti­on. Es ist dem Finanz­amt zwar ein­zu­räu­men, dass durch den Bescheid vom 02.02.2004 nur dem Ein­spruch der Klä­ger abge­hol­fen wer­den soll­te und eine über die von der Betriebs­prü­fung vor­ge­nom­me­nen Ände­run­gen hin­aus­ge­hen­de Abhil­fe nach ver­wal­tungs­in­ter­ner Wei­sungs­la­ge aus­ge­schlos­sen war. Aller­dings ist es durch­aus vor­stell­bar und des­halb auch nicht fern­lie­gend, dass ein Sach­ge­biets­lei­ter bewusst oder unbe­wusst vom Ein­spruchs­be­geh­ren bzw. von inter­nen Ver­wal­tungs­wei­sun­gen abweicht, etwa weil er das Ein­spruchs­be­geh­ren oder die Änder­bar­keit von Beschei­den betref­fen­de ver­wal­tungs­in­ter­ne Wei­sun­gen nicht kennt oder sie falsch oder unvoll­stän­dig in Erin­ne­rung hat.

Anders wäre aller­dings in dem Fall, dass die Sach­ge­biets­lei­te­rin ‑ent­ge­gen ihrer eige­nen Aus­sa­ge- die vor­ge­nann­te Prüf­be­rech­nung nicht inhalt­lich über­prüft haben soll­te; vom Vor­lie­gen eines einem Schreib- oder Rechen­feh­ler ähn­li­chen mecha­ni­schen Ver­se­hens i.S. des § 129 Satz 1 AO aus­zu­ge­hen. Dies folgt dar­aus, dass sich in die­sem Fall die Sach­ge­biets­lei­te­rin die ins­ge­samt unter § 129 Satz 1 AO fal­len­den Feh­ler der Sach­be­ar­bei­te­rin man­gels inhalt­li­cher Über­prü­fung zu eigen gemacht hät­te.

Nun kann jedoch nicht (im Sin­ne eines "Erst recht"-Schlusses) der Rechts­satz auf­ge­stellt wer­den, falls die Sach­ge­biets­lei­te­rin sich die Prüf­be­rech­nung gar nicht erst ange­schaut habe, kön­ne nichts ande­res gel­ten als in dem Fall, dass sich ihr nach Prü­fung Zwei­fel an der Rich­tig­keit der Prüf­be­rech­nung hät­ten auf­drän­gen müs­sen mit der Fol­ge, dass die Annah­me eines mecha­ni­schen Ver­se­hens in die­sem Fall aus­ge­schlos­sen sei. Die­ser Rechts­satz ent­spricht nicht der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, nach der § 129 Satz 1 AO nicht von Ver­schul­dens­fra­gen abhän­gig ist, wes­halb die ober­fläch­li­che Behand­lung eines Steu­er­falls grund­sätz­lich eine Berich­ti­gung nach die­ser Vor­schrift nicht hin­dert 11. Zwar ist es rich­tig, dass der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, dass kein einem Schreib- oder Rechen­feh­ler ähn­li­ches mecha­ni­sches Ver­se­hen mehr gege­ben sei, wenn sich die Unacht­sam­keit bei der Bear­bei­tung des Falls häu­fe und Zwei­feln, die sich auf­drän­gen müss­ten, nicht nach­ge­gan­gen wer­de 12. Die Ent­schei­dung betraf aller­dings einen Fall, in dem sich dem prü­fen­den Finanz­be­am­ten nach­weis­lich tat­säch­lich Zwei­fel auf­ge­drängt hat­ten. Ihm waren Unge­nau­ig­kei­ten an einer Prüf­be­rech­nung auf­ge­fal­len, die Anlass zur Anfor­de­rung einer wei­te­ren Prüf­be­rech­nung gege­ben hat­ten. Den sich tat­säch­lich auf­drän­gen­den Zwei­feln war er gleich­wohl nicht nach­ge­gan­gen. So liegt indes­sen der Streit­fall nicht, wenn man davon aus­geht, dass die Sach­ge­biets­lei­te­rin über­haupt kei­ne inhalt­li­che Prü­fung der Prüf­be­rech­nung durch­ge­führt hat.

In einem sol­chen Fall wäre nur dann vom Vor­lie­gen eines die Berich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO aus­schlie­ßen­den Rechts­irr­tums aus­zu­ge­hen, wenn der nicht zeich­nungs­be­rech­tig­ten Sach­be­ar­bei­te­rin, deren Feh­ler die zeich­nungs­be­rech­tig­te Sach­ge­biets­lei­te­rin sich dann zu eigen gemacht hät­te, selbst ein Rechts­feh­ler unter­lau­fen wäre.

Der Fall, dass eine zeich­nungs­be­rech­tig­te Sach­ge­biets­lei­te­rin unge­prüft einen von einer nicht zeich­nungs­be­rech­tig­ten Bear­bei­te­rin erstell­ten Bescheid frei­gibt, steht mit Blick auf die Änder­bar­keit nach § 129 Satz 1 AO dem­je­ni­gen gleich, in wel­chem das Finanz­amt offen­bar feh­ler­haf­te Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen als eige­ne über­nimmt 13. Dann bleibt § 129 Satz 1 AO anwend­bar.

Im Streit­fall hat die Sach­be­ar­bei­te­rin kei­ne Rechts­feh­ler began­gen, son­dern ihr ist ledig­lich ein "ein­heit­li­ches" mecha­ni­sches Ver­se­hen unter­lau­fen. Dies folgt bereits dar­aus, dass sie ‑wie sich aus den Erläu­te­run­gen im Ände­rungs­be­scheid ergibt- ins­ge­samt ledig­lich dem Ein­spruch der Klä­ger abhel­fen woll­te. Zwar ist der Sach­be­ar­bei­te­rin nach ihren eige­nen Bekun­dun­gen bewusst gewe­sen, dass die von ihr zum Zwe­cke der anschlie­ßen­den Daten­ver­ar­bei­tung vor­ge­nom­me­ne Schlüs­se­lung feh­ler­haft war. Indes­sen hat­te sie die­se Ver­fah­rens­wei­se für erfor­der­lich gehal­ten, um das Zah­len­ma­te­ri­al über­haupt in das EDV-Sys­tem ein­ge­ben zu kön­nen. Das Erge­hen eines fal­schen Bescheids soll­te durch eine von der Sach­be­ar­bei­te­rin ver­an­lass­te manu­el­le Gegen­kor­rek­tur ver­hin­dert wer­den. Soweit durch eine Ver­fah­rens­um­stel­lung statt der Wer­te des Bescheids vom 01.12 2003 die­je­ni­gen des Bescheids vom 02.12 2002 bei­gestellt wur­den, fehlt es ersicht­lich an eige­nen recht­li­chen Erwä­gun­gen der Sach­be­ar­bei­te­rin.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Novem­ber 2013 – IV R 13/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 05.02.1998 – IV R 17/​97, BFHE 185, 345, BSt­Bl II 1998, 535; vom 01.07.2010 – IV R 56/​07, BFH/​NV 2010, 2004[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.03.1987 – VI R 63/​84, BFH/​NV 1987, 480; vom 16.03.2000 – IV R 3/​99, BFHE 191, 226, BSt­Bl II 2000, 372; in BFH/​NV 2010, 2004[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 185, 345, BSt­Bl II 1998, 535, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 2004; BFH, Beschluss vom 05.01.2005 – III B 79/​04, BFH/​NV 2005, 1013[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 84/​06, BFH/​NV 2009, 1394[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2007 – XI R 17/​05, BFH/​NV 2007, 1810[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 17.06.2004 – IV R 9/​02, BFH/​NV 2004, 1505; in BFH/​NV 2007, 1810[]
  8. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2007, 1810; in BFH/​NV 2010, 2004[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.02.2006 – I R 125/​04, BFHE 211, 424, BSt­Bl II 2006, 400; in BFH/​NV 2010, 2004[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 185, 345, BSt­Bl II 1998, 535; in BFHE 191, 226, BSt­Bl II 2000, 372; in BFH/​NV 2009, 1394; in BFH/​NV 2007, 1810[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.11.1985 – IV R 178/​83, BFHE 145, 226, BSt­Bl II 1986, 293; vom 10.09.1987 – V R 69/​84, BFHE 150, 509, BSt­Bl II 1987, 834[]
  12. BFH, Urteil vom 04.11.1992 – XI R 40/​91, BFH/​NV 1993, 509[]
  13. BFH, Urtei­le vom 03.06.1987 – X R 61/​81, BFH/​NV 1988, 342; in BFH/​NV 2004, 1505[]