Besteue­rung von Abfin­dun­gen

Die durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vor­ge­nom­me­ne Kür­zung der Ent­las­tung von Ent­schä­di­gun­gen für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men ist, wie jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­schied, teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig. Die Beschrän­kung der steu­er­li­chen Ent­las­tung von Ent­schä­di­gun­gen für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men im Sin­ne des § 24 Nr. 1 Buch­sta­be a EStG durch § 34 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit § 52 Abs. 47 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 war mit belas­ten­den Fol­gen einer unech­ten Rück­wir­kung ver­bun­den, die zum Teil den Grund­sät­zen des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes wider­spre­chen.

Besteue­rung von Abfin­dun­gen

Die jähr­li­che Erhe­bung der Ein­kom­men­steu­er und der pro­gres­si­ve Ver­lauf des Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs kön­nen zu einer Pro­gres­si­ons­ver­zer­rung füh­ren, wenn Ein­künf­te zusam­men­ge­ballt in einem Jahr zuflie­ßen, die wirt­schaft­li­cher Ertrag meh­re­rer Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me sind. Die Ein­künf­te wer­den dann zu einem erheb­li­chen Teil mit einem höhe­ren Steu­er­satz belas­tet, als dies bei der Ver­tei­lung des Ein­kom­mens auf meh­re­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me der Fall wäre, ohne dass die finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen ent­spre­chend höher zu bewer­ten ist. Die­ses Pro­blem mög­li­cher Belas­tungs­ver­zer­run­gen berück­sich­tigt § 34 EStG durch eine Steu­er­ermä­ßi­gung für „außer­or­dent­li­che“ Ein­künf­te, zu denen u. a. die Ent­schä­di­gun­gen als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men (§ 24 Nr. 1 Buch­sta­be a EStG) gehö­ren.

Bis zum Ende des Jah­res 1998 galt für die außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te ein ermä­ßig­ter Tarif, der nur die Hälf­te des durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes des Steu­er­pflich­ti­gen betrug. Beson­ders güns­tig war dies für die Bezie­her hoher Ein­künf­te, bei denen die Ein­künf­te, selbst wenn sie nicht zusam­men­ge­ballt zuge­flos­sen wären, dem Spit­zen­steu­er­satz unter­le­gen hät­ten. Nach­dem ver­schie­de­ne Ände­rungs­in­itia­ti­ven zunächst erfolg­los geblie­ben waren, trat nach dem Regie­rungs­wech­sel im Jahr 1998 an die Stel­le des hal­ben durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes die sog. Fünf­tel-Rege­lung nach § 34 Abs. 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002, das am 9. Novem­ber 1998 in den Bun­des­tag ein­ge­bracht und am 31. März 1999 ver­kün­det wur­de. Danach wer­den außer­or­dent­li­che Ein­künf­te mit einem Steu­er­satz besteu­ert, der hin­sicht­lich des pro­gres­si­ven Tarif­ver­laufs ange­wen­det wor­den wäre, wenn sie antei­lig jeweils zu einem Fünf­tel in fünf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zuge­flos­sen wären. Nach § 52 Abs. 47 EStG galt die Neu­re­ge­lung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999, bezog aber – rück­wir­kend – auch Ent­schä­di­gun­gen ein, die bereits vor der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung ver­ein­bart wor­den waren.

Die Klä­ger der drei Aus­gangs­ver­fah­ren erhiel­ten als Arbeit­neh­mer im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 auf­grund der Auf­he­bung ihres Arbeits­ver­hält­nis­ses Abfin­dun­gen, die jeweils noch vor der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung im Janu­ar bzw. März 1999 aus­ge­zahlt wur­den. Die zugrun­de­lie­gen­den Auf­he­bungs­ver­ein­ba­run­gen wur­den teils bereits vor der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs geschlos­sen (im Okto­ber 1996 bzw. Juli 1998), teils aber auch erst danach (im Novem­ber 1998). In allen Fäl­len wand­te das Finanz­amt anstel­le des hal­ben durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes die Fünf­tel-Rege­lung an, was eine steu­er­li­che Mehr­be­las­tung von rund 5.000, 20.000 bzw. 62.000 DM zur Fol­ge hat­te. Die erho­be­nen Kla­gen führ­ten jeweils zur Rich­ter­vor­la­ge durch den Bun­des­fi­nanz­hof [1] an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt. In den zur gemein­sa­men Ent­schei­dung ver­bun­de­nen Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nun ent­schie­den, dass die rück­wir­ken­de Anwen­dung der Fünf­tel-Rege­lung nach § 34 Abs. 1 i. V. m. § 52 Abs. 47 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 wegen Ver­sto­ßes gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig ist.

§ 34 Absatz 1 in Ver­bin­dung mit § 52 Absatz 47 und § 39b Absatz 3 Satz 9 in Ver­bin­dung mit § 52 Absatz 1 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24. März 1999 (Bun­des­ge­setz­blatt I Sei­te 402) ver­sto­ßen gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und sind nich­tig, soweit danach für Ent­schä­di­gun­gen im Sin­ne des § 24 Num­mer 1 Buch­sta­be a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes die soge­nann­te Fünf­tel-Rege­lung anstel­le des zuvor gel­ten­den hal­ben durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes auch dann zur Anwen­dung kommt, wenn die­se im Jahr 1998, aber noch vor der Ein­brin­gung der Neu­re­ge­lung in den Deut­schen Bun­des­tag am 9. Novem­ber 1998 ver­bind­lich ver­ein­bart und im Jahr 1999 aus­ge­zahlt wur­den, oder – unab­hän­gig vom Zeit­punkt der Ver­ein­ba­rung – noch vor der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung am 31. März 1999 aus­ge­zahlt wur­den.

Wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem am glei­chen Tag gefass­ten Beschluss zur Ver­län­ge­rung der Spe­kual­ti­ons­frist bei Grund­stücks­ge­schäf­ten [2] näher aus­ge­führt hat, ist an der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung zum grund­recht­lich und recht­staat­lich begrün­de­ten Rück­wir­kungs­ver­bot und zu den Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes fest­zu­hal­ten.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet danach eine – grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge – „ech­te“ Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll („Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen“). Erst mit der Ver­kün­dung, das heißt, mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss [3], muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­gen­an­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird [4].

Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den („tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung“), liegt eine „unech­te“ Rück­wir­kung vor [5]. Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, denn die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zuguns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen [6]. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren [7]. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz [8].

Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen [9]. Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein [10]. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt.

Die maß­geb­li­che Rechts­fol­ge steu­er­recht­li­cher Nor­men ist das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld. Im Sach­be­reich des Steu­er­rechts liegt eine ech­te Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) daher nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert. Für den Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts bedeu­tet dies, dass die Ände­rung von Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Kate­go­rie der unech­ten Rück­wir­kung zuzu­ord­nen ist; denn nach § 38 AO in Ver­bin­dung mit § 36 Abs. 1 EStG ent­steht die Ein­kom­men­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalen­der­jah­res [11]. Auch dann aber, wenn der Gesetz­ge­ber das Ein­kom­men­steu­er­recht wäh­rend des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums umge­stal­tet und die Rechts­än­de­run­gen auf des­sen Beginn bezieht, bedür­fen die belas­ten­den Wir­kun­gen einer Ent­täu­schung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens stets einer hin­rei­chen­den Begrün­dung nach den Maß­stä­ben der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Hier muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge eben­falls nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist. Wäre dies anders, so fehl­te den Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts als Rah­men­be­din­gung wirt­schaft­li­chen Han­delns ein Min­dest­maß an grund­recht­lich und rechts­staat­lich gebo­te­ner Ver­läss­lich­keit.

Die Neu­re­ge­lung der Besteue­rung von Ent­schä­di­gun­gen im Sin­ne von § 24 Nr. 1 EStG durch § 34 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit § 52 Abs. 47 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 wur­de am 31. März 1999 ver­kün­det und war erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 anzu­wen­den. Dies führ­te zu einer unech­ten Rück­wir­kung (tat­be­stand­li­chen Rück­an­knüp­fung) in allen Fäl­len, in denen die Ent­schä­di­gung vor der Ver­kün­dung ver­ein­bart wor­den und nicht bereits bis Ende des Jah­res 1998 zuge­flos­sen war [12]. Dar­in liegt ein Ver­stoß gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes, soweit die Ver­ein­ba­rung inner­halb des Jah­res 1998, aber noch vor der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs in den Bun­des­tag am 9. Novem­ber 1998 ver­bind­lich getrof­fen wur­de. Im Übri­gen ist die Ein­be­zie­hung bereits bestehen­der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen in die Neu­re­ge­lung ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, es sei denn, die Ent­schä­di­gung wur­de vor der Ver­kün­dung des neu­en Rechts aus­ge­zahlt.

Soweit die Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung im Jahr 1998, und zwar noch vor der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs in den Bun­des­tag am 9. Novem­ber 1998, ver­bind­lich getrof­fen wur­de, war die damit ver­bun­de­ne Erwar­tung, auf die Ent­schä­di­gung wer­de nur der hal­be durch­schnitt­li­che Steu­er­satz nach § 34 Abs. 1 EStG a.F. zur Anwen­dung kom­men, unein­ge­schränkt schutz­wür­dig. Die vom Gesetz­ge­ber für den Über­gang auf die Fünf­tel-Rege­lung nach § 34 Abs. 1 EStG n.F. ange­ge­be­nen Grün­de recht­fer­ti­gen eine Ent­täu­schung die­ser Erwar­tung nicht.

Das beim Abschluss der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung betä­tig­te Ver­trau­en ver­dient grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz, denn für den Steu­er­pflich­ti­gen hat die Fra­ge, wel­cher Steu­er­satz auf eine künf­tig zuflie­ßen­de Ent­schä­di­gung anzu­wen­den ist, eine erheb­li­che Bedeu­tung, weil sich erst dar­aus der für ihn letzt­lich ent­schei­den­de Net­to­er­trag ergibt. Abso­lu­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz kann der Steu­er­pflich­ti­ge aber nicht bean­spru­chen, weil er im Hin­blick auf das stets in Rech­nung zu stel­len­de (min­des­tens poten­ti­el­le) Ände­rungs­be­dürf­nis des Gesetz­ge­bers nicht auf den zeit­lich unbe­grenz­ten Fort­be­stand der ein­mal gel­ten­den Rechts­la­ge ver­trau­en kann.

Weni­ger schutz­be­dürf­tig sind vor die­sem Hin­ter­grund sol­che Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen, die nach dem 9. Novem­ber 1998, dem Tag der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs im Bun­des­tag, abge­schlos­sen wur­den. Hier konn­ten sich die an der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung Betei­lig­ten in gewis­sem Umfang auf eine Ände­rung der Rechts­la­ge im Jahr 1999 ein­stel­len. Mit der Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs im Bun­des­tag durch ein initia­tiv­be­rech­tig­tes Organ wer­den geplan­te Geset­zes­än­de­run­gen öffent­lich. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen all­ge­mein vor­her­seh­bar. Des­halb kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge regel­mä­ßig nicht mehr dar­auf ver­trau­en, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht wer­de auch im Fol­ge­jahr unver­än­dert fort­be­stehen; es ist ihnen viel­mehr grund­sätz­lich mög­lich, ihre wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen durch ent­spre­chen­de Anpas­sungs­klau­seln auf mög­li­che zukünf­ti­ge Ände­run­gen ein­zu­stel­len. Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, die Beschaf­fung von Infor­ma­tio­nen über lau­fen­de Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren sei den Steu­er­pflich­ti­gen nicht zumut­bar. Die Schwie­rig­kei­ten, Infor­ma­tio­nen über bereits im Bun­des­tag in Gang gesetz­te Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zu erlan­gen, über­stei­gen die für den durch­schnitt­li­chen Steu­er­pflich­ti­gen bestehen­den Pro­ble­me ver­läss­li­cher Ori­en­tie­rung über das gel­ten­de Ein­kom­men­steu­er­recht nicht in erheb­li­chem Aus­maß. Gera­de im Zusam­men­hang mit spe­zi­el­len Ver­trags­ab­schlüs­sen von eini­gem wirt­schaft­li­chen Gewicht, zu denen Abfin­dungs­ver­ein­ba­run­gen zäh­len, ist es zudem gebräuch­lich, zweck­mä­ßig und regel­mä­ßig auch zumut­bar, pro­fes­sio­nel­le Bera­tung über deren steu­er­li­che Fol­gen in Anspruch zu neh­men.

Im Übri­gen sind von vorn­her­ein nur die­je­ni­gen Kon­stel­la­tio­nen in Betracht zu zie­hen, in denen die Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung vor der Ein­brin­gung der Neu­re­ge­lung in den Bun­des­tag am 9. Novem­ber 1998 getrof­fen wur­de, die Ent­schä­di­gung aber erst im Jahr 1999 zuge­flos­sen ist; denn auf bereits im Jahr 1998 aus­ge­zahl­te Ent­schä­di­gun­gen fand die Neu­re­ge­lung nach § 52 Abs. 47 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 in Ver­bin­dung mit § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach dem es für die Zuord­nung einer Ein­nah­me zu einem bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum auf den Zeit­punkt des Zuflus­ses ankommt, kei­ne Anwen­dung. In den von der Neu­re­ge­lung erfass­ten Fäl­len muss­te der Steu­er­pflich­ti­ge aller­dings umso eher mit etwai­gen Rechts­än­de­run­gen rech­nen und gege­be­nen­falls selbst durch Ver­ein­ba­rung ent­spre­chen­der Anpas­sungs­klau­seln Vor­sor­ge tra­gen, je grö­ßer der zeit­li­che Abstand zwi­schen dem Abschluss der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung und dem vor­ge­se­he­nen Aus­zah­lungs­ter­min war.

Daher sind weni­ger schutz­wür­dig ver­bind­li­che Ver­ein­ba­run­gen einer bestimm­ten Ent­schä­di­gung, soweit der Been­di­gungs- und Zah­lungs­zeit­punkt über einen län­ge­ren Zeit­raum als über das Fol­ge­jahr hin­aus ver­scho­ben wur­de, wenn also die Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung bereits im Jahr 1997 oder eher getrof­fen wur­de, die Aus­zah­lung aber erst für das Jahr 1999 vor­ge­se­hen war, wie dies im Ver­fah­ren 2 BvL 57/​06 der Fall ist. Zwar mag es für die Ver­ein­ba­rung sol­cher län­ger­fris­ti­gen Zeit­räu­me für die Betei­lig­ten gute Grün­de geben. Indes liegt es dann fer­ner, auf den Fort­be­stand des gel­ten­den Steu­er­rechts zu ver­trau­en, und näher, mit ver­trag­li­chen Klau­seln auch die Ver­tei­lung des Risi­kos künf­ti­ger Steu­er­ver­schär­fun­gen zu regeln. Das gilt ent­ge­gen den Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs im Ver­fah­ren 2 BvL 1/​03 grund­sätz­lich auch dann, wenn – wie mit den zeit­li­chen Staf­fe­lun­gen im Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29. Okto­ber 1997 – im gel­ten­den Recht aus­drück­lich bestimm­te zukünf­ti­ge Gel­tungs­zeit­räu­me bestimmt sind, denn auch inso­weit bleibt die Mög­lich­keit zukünf­ti­ger Geset­zes­än­de­rung in Betracht zu zie­hen.

Im Übri­gen, das heißt wenn die Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung im Jahr 1998 getrof­fen wur­de, ist die Schutz­wür­dig­keit nicht gemin­dert. Zwar liegt in die­sen Fäl­len zwi­schen dem Abschluss der Ver­ein­ba­rung und der Aus­zah­lung der Ent­schä­di­gung erst im Fol­ge­jahr immer noch eine gewis­se Zeit­span­ne. Die­se bewegt sich aber ohne wei­te­res in dem für Ent­schä­di­gun­gen im Sin­ne des § 24 Nr. 1 Buch­sta­be a EStG übli­chen Rah­men. Dar­un­ter fal­len nach der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung nur sol­che Ein­mal­zah­lun­gen, die im Zusam­men­hang mit der von drit­ter Sei­te ver­an­lass­ten Been­di­gung eines Rechts­ver­hält­nis­ses – nicht not­wen­dig, aber typi­scher­wei­se eines Arbeits- oder Dienst­leis­tungs­ver­hält­nis­ses – ver­ein­bart wer­den. Der Ent­schä­di­gungs­be­rech­tig­te muss sei­ne Rech­te zwar nicht ohne sei­nen Wil­len ver­lo­ren, aber doch in einer gewis­sen Zwangs­la­ge auf­ge­ge­ben haben, näm­lich unter einem erheb­li­chen wirt­schaft­li­chen, recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Druck; er darf das scha­den­stif­ten­de Ereig­nis nicht aus eige­nem Antrieb her­bei­ge­führt haben [13]. Bei Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­sen geht es um Ent­schä­di­gun­gen im Zusam­men­hang mit Kün­di­gun­gen oder mög­li­chen Kün­di­gun­gen sei­tens des Arbeit­ge­bers oder Dienst­herrn, bei denen das bei­der­sei­ti­ge Inter­es­se der Betei­lig­ten an einem gewis­sen zeit­li­chen Abstand zwi­schen Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung und Zah­lung bei Been­di­gung des bis­he­ri­gen Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses evi­dent ist. Der Arbeit­ge­ber benö­tigt die Zeit­span­ne typi­scher­wei­se für ange­mes­se­ne Kos­ten- und Per­so­nal­pla­nung, der ent­schä­di­gungs­be­rech­tig­te Arbeit­neh­mer oder sonst Dienst­ver­pflich­te­te für sei­ne pri­va­te und beruf­li­che Umstel­lung und Neu­ori­en­tie­rung. Schon zum Zeit­punkt der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung müs­sen sich aber bei­de Sei­ten ent­schei­den, auf wel­che Bedin­gun­gen sie sich für die Been­di­gung des bis­he­ri­gen Rechts­ver­hält­nis­ses ein­las­sen wol­len. Auch soweit der Been­di­gungs­zeit­punkt nicht in das Jahr der Ver­ein­ba­rung, son­dern erst in das Fol­ge­jahr fällt, ent­steht so ein beson­de­res Schutz­be­dürf­nis im Hin­blick auf die Abschätz­bar­keit des wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis­ses der Ver­ein­ba­rung. Für den Ent­schä­di­gungs­pflich­ti­gen ist dies die Höhe des zu zah­len­den Brut­to­be­trags, für den Ent­schä­di­gungs­be­rech­tig­ten der Net­to­be­trag nach Steu­ern.

Der danach vor­zu­neh­men­den Unter­schei­dung nach dem Jahr, in dem die Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung abge­schlos­sen wur­de, kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass die Zeit­span­ne, die zwi­schen Ver­ein­ba­rung und Aus­zah­lung liegt, auch vom inner­halb des Jah­res 1999 vor­ge­se­he­nen Aus­zah­lungs­zeit­punkt abhängt und daher nicht in jedem Fall bei einer im Jahr 1997 geschlos­se­nen Ver­ein­ba­rung län­ger ist als bei einem aus dem Jahr 1998 datie­ren­den Ver­trag. Ent­schei­dend für die ver­min­der­te Schutz­wür­dig­keit einer bereits im Jahr 1997 (oder eher) getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung ist weni­ger der abso­lut län­ge­re Zeit­raum bis zur Aus­zah­lung im Jahr 1999 als viel­mehr der Umstand, dass zwi­schen Ver­ein­ba­rung und Aus­zah­lung zwei Ver­an­la­gungs­zeit­raum­wech­sel lie­gen. Typi­scher­wei­se ändert der Gesetz­ge­ber das Ein­kom­men­steu­er­recht näm­lich – dem Peri­odi­zi­täts­prin­zip ent­spre­chend – ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen. Über mehr als einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum­wech­sel kann daher weni­ger ver­traut wer­den, auch wenn der abso­lu­te Zeit­raum im ein­zel­nen Fall kür­zer ist als in Fäl­len, in denen nur ein Ver­an­la­gungs­zeit­raum­wech­sel zwi­schen Ver­ein­ba­rung und Aus­zah­lung liegt.

Soweit die Schutz­wür­dig­keit des vom Steu­er­pflich­ti­gen betä­tig­ten Ver­trau­ens nicht etwa des­halb gemin­dert war, weil er die Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung bereits vor dem Jahr 1998 oder erst nach Ein­brin­gung der Neu­re­ge­lung in den Bun­des­tag am 9. Novem­ber 1998 abge­schlos­sen hat­te, wird die­ses durch den Über­gang auf die Fünf­tel-Rege­lung nach § 34 Abs. 1 EStG n.F. in unzu­mut­ba­rer Wei­se beein­träch­tigt.

Der Über­gang auf die Fünf­tel-Rege­lung führt ver­gli­chen mit der Anwen­dung des zuvor gel­ten­den hal­ben durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes zu einer Ver­schlech­te­rung von erheb­li­chem Gewicht, denn dadurch konn­te sich der für den Emp­fän­ger der Ent­schä­di­gungs­leis­tung maß­geb­li­che Net­to­be­trag nach Steu­ern erheb­lich ver­rin­gern, wie die Streit­fäl­le in den Aus­gangs­ver­fah­ren ver­an­schau­li­chen. Zu einer ent­spre­chen­den Anpas­sung zuguns­ten der Emp­fän­ger – in vie­len Fäl­len, wie auch in den Aus­gangs­ver­fah­ren, (frü­he­re) Arbeit­neh­mer – waren die ent­schä­di­gungs­pflich­ti­gen Ver­trags­part­ner in der Regel man­gels ent­spre­chen­der Anpas­sungs­klau­seln nicht ver­pflich­tet und konn­ten hier­an auch kein Inter­es­se haben. Die unter der Gel­tung des alten Ein­kom­men­steu­er­rechts ver­trag­lich erwor­be­nen Rechts­po­si­tio­nen wur­den des­halb im typi­schen Anwen­dungs­fall der Neu­re­ge­lung erheb­lich ent­wer­tet.

Die vom Gesetz­ge­ber für den Über­gang auf die Fünf­tel-Rege­lung ange­führ­ten Grün­de recht­fer­ti­gen es nicht, dies als zumut­bar zu bewer­ten.

Gegen­über den erheb­li­chen Ent­wer­tun­gen, die die ver­trag­lich begrün­de­ten Rechts­po­si­tio­nen der Steu­er­pflich­ti­gen durch die höhe­re, bei Ver­trags­schluss nicht vor­her­seh­ba­re, Steu­er­be­las­tung erfah­ren haben, hat das Inter­es­se an einer Gegen­fi­nan­zie­rung ander­wei­ti­ger Steu­er­ent­las­tung [14] kein hin­rei­chen­des Gewicht. Wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 7. Juli 2010 [15] fest­ge­stellt hat, geht die­ser Zweck über den eines all­ge­mei­nen Finanz­be­darfs nicht hin­aus. Die blo­ße Absicht, staat­li­che Mehr­ein­künf­te zu erzie­len, ist aber für sich genom­men grund­sätz­lich noch kein den Ver­trau­ens­schutz betrof­fe­ner Steu­er­pflich­ti­ger über­win­den­des Inter­es­se. Ob inso­weit für all­ge­mei­ne maß­vol­le Tarif­er­hö­hun­gen ande­res gilt [16], kann offen blei­ben, denn bei § 34 EStG geht es nicht um eine all­ge­mei­ne, alle Steu­er­pflich­ti­gen nach Maß­ga­be der Höhe ihres zu ver­steu­ern­den Jah­res­ein­kom­mens gleich­mä­ßig tref­fen­de Zusatz­be­las­tung, son­dern um einen Son­der­ta­rif nur für bestimm­te, „außer­or­dent­li­che“ Bezü­ge, des­sen Umge­stal­tung durch den Über­gang vom hälf­ti­gen durch­schnitt­li­chen Steu­er­satz zur Fünf­tel-Rege­lung für die spe­zi­ell betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen von erheb­li­chem finan­zi­el­len Gewicht ist. Eben­so kön­nen die mög­li­chen Fol­gen uner­war­te­ter Min­der­ein­nah­men oder eines sons­ti­gen außer­or­dent­li­chen Finanz­be­darfs [17] uner­ör­tert blei­ben, denn auch dar­um geht es bei Maß­nah­men zur Gegen­fi­nan­zie­rung nicht.

Auch das Ziel, zweck­wid­rig über­schie­ßen­de Ver­güns­ti­gungs­ef­fek­te der alten Fas­sung des § 34 EStG bei Bezie­hern hoher Ein­kom­men abzu­bau­en [18], ver­mag im Ergeb­nis die Ver­sa­gung von Ver­trau­ens­schutz für die hier betrof­fe­ne Fall­grup­pe nicht zu recht­fer­ti­gen, da es jeden­falls an der Dring­lich­keit der Rea­li­sie­rung die­ses Ziels fehl­te. Obwohl, wie der vor­le­gen­de XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­führ­lich dar­ge­legt hat, die zweck­wid­ri­ge Begüns­ti­gung der Bezie­her hoher Ein­künf­te all­ge­mein bekannt war, hat der Gesetz­ge­ber dies im Wesent­li­chen hin­ge­nom­men und sogar bestä­tigt. Zwar sah das Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25. Juli 1988 sub­stan­ti­el­le Ein­schrän­kun­gen vor, denn danach soll­te der hal­be durch­schnitt­li­che Steu­er­satz nur noch für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te bis zu zwei Mil­lio­nen DM gel­ten und dar­über hin­aus – aller­dings nur bis zu einem Betrag von fünf Mil­lio­nen DM – eine der jet­zi­gen Fünf­tel-Rege­lung ent­spre­chen­de Zwei-Drit­tel-Rege­lung gel­ten [19]. Die­se Ände­run­gen wur­den durch das Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 vom 30. Juli 1989 aber schon, bevor sie das ers­te Mal wirk­sam wur­den, wie­der zurück­ge­nom­men und ledig­lich die Anwen­dung des hal­ben durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes auf einen Höchst­be­trag von 30 Mil­lio­nen DM begrenzt [20]. Auch die mit dem Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29. Okto­ber 1997 [21] ein­ge­führ­ten Höchst­be­trä­ge von 15 Mil­lio­nen DM ab dem 1. August 1997 und von 10 Mil­lio­nen DM ab dem Jahr 2001 stell­ten noch einen deut­li­chen Begüns­ti­gungs­ef­fekt für Steu­er­pflich­ti­ge mit hohem Ein­kom­men sicher.

Auch vor die­sem Hin­ter­grund ist nicht ersicht­lich, wel­che ande­ren Zie­le als die der Ein­nah­men­ver­meh­rung den Gesetz­ge­ber gehin­dert haben könn­ten, auf die schutz­wür­di­gen Dis­po­si­tio­nen der Steu­er­pflich­ti­gen in ähn­lich sach­ge­rech­ter Wei­se Rück­sicht zu neh­men wie bei der spä­te­ren Strei­chung des § 3 Nr. 9 EStG. Danach waren Abfin­dun­gen wegen einer vom Arbeit­ge­ber ver­an­lass­ten oder gericht­lich aus­ge­spro­che­nen Auf­lö­sung des Dienst­ver­hält­nis­ses bis zu einer bestimm­ten Höhe, zuletzt je nach Lebens­al­ter und Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses bis zu 11.000 Euro, steu­er­frei. Durch das Gesetz zum Ein­stieg in ein steu­er­li­ches Sofort­pro­gramm vom 22. Dezem­ber 2005 [22] wur­de die­se Ver­güns­ti­gung abge­schafft. Nach der Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 4a EStG ist sie aber wei­ter anzu­wen­den für vor dem 1. Janu­ar 2006 ent­stan­de­ne Ansprü­che der Arbeit­neh­mer auf Abfin­dun­gen oder für Abfin­dun­gen wegen einer vor dem 1. Janu­ar 2006 getrof­fe­nen Gerichts­ent­schei­dung oder einer am 31. Dezem­ber 2005 anhän­gi­gen Kla­ge, soweit die Abfin­dun­gen dem Arbeit­neh­mer vor dem 1. Janu­ar 2008 zuflie­ßen.

Die man­geln­de Recht­fer­ti­gung und damit die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des gesetz­li­chen Zugriffs auf Ent­schä­di­gun­gen, die vor der Ein­brin­gung der Neu­re­ge­lung in den Bun­des­tag im Jahr 1998 ver­bind­lich ver­ein­bart wor­den sind, betrifft unab­hän­gig vom Zeit­punkt der Ver­kün­dung des Geset­zes am 31. März 1999 alle Zah­lun­gen inner­halb des Jah­res 1999. Die Unzu­mut­bar­keit des rück­wir­ken­den Zugriffs ergibt sich schon aus der mit dem Abschluss der Ver­ein­ba­rung getrof­fe­nen Ver­trau­ens­dis­po­si­ti­on. Auf die im Zeit­punkt des Zuflus­ses bestehen­de Ver­trau­ens­la­ge kommt es dann nicht mehr an, denn das ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­te Ver­trau­en ist ein­heit­lich mit der ver­bind­li­chen Dis­po­si­ti­on zum Zeit­punkt der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung betä­tigt wor­den, so dass Ver­lauf und Abschluss des nach­fol­gen­den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens – unbe­scha­det der Mög­lich­keit einer Ver­trau­ens­ver­stär­kung oder ‑begrün­dung bei Zufluss der Ent­schä­di­gung vor des­sen Abschluss – die Schutz­wür­dig­keit des Ver­trau­ens nicht min­dern kön­nen.

Im Übri­gen ist die Ein­be­zie­hung bereits bestehen­der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen in die Neu­re­ge­lung ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, es sei denn, die Ent­schä­di­gung wur­de bereits vor der Ver­kün­dung noch unter Gel­tung des alten Rechts aus­ge­zahlt.

Soweit die Fünf­tel-Rege­lung auf Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen zur Anwen­dung kommt, die schon vor dem Jahr 1998 oder erst nach Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs in den Bun­des­tag am 9. Novem­ber 1998 getrof­fen wur­den, ist dies ver­fas­sungs­recht­lich grund­sätz­lich nicht zu bean­stan­den. In die­sen Fäl­len ist das Gewicht ent­täusch­ten Ver­trau­ens gerin­ger ein­zu­schät­zen, denn soweit mög­li­che Erwar­tun­gen an eine Fort­gel­tung des alten Rechts über das Fol­ge­jahr der Ver­ein­ba­rung hin­aus­ge­hen, muss­te der Steu­er­pflich­ti­ge von sich aus die Mög­lich­keit künf­ti­ger Rechts­än­de­run­gen in Betracht zie­hen und sich dar­auf durch ver­trag­li­che Anpas­sungs­klau­seln hin­rei­chend ein­stel­len. Erst recht gilt dies, soweit sich die Rechts­än­de­rung durch die Ein­brin­gung in den Bun­des­tag bereits kon­kret abzeich­ne­te. Des­halb rei­chen in die­sen Fäl­len die legi­ti­men Ände­rungs­in­ter­es­sen des Gesetz­ge­bers zur Recht­fer­ti­gung einer Ent­täu­schung des im Zeit­punkt des Abschlus­ses der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen bestehen­den Ver­trau­ens in den künf­ti­gen Fort­be­stand des Rechts aus.

Ande­res gilt, soweit die Ent­schä­di­gung dem Steu­er­pflich­ti­gen noch vor dem Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung mit ihrer Ver­kün­dung im Bun­des­ge­setz­blatt am 31. März 1999 zuge­flos­sen ist.

In die­ser Kon­stel­la­ti­on han­delt es sich um Ein­kom­men, das noch unter der Gel­tung des alten Rechts erzielt wur­de. Des­halb hat­ten Arbeit­ge­ber auch zunächst die Lohn­steu­er nach Maß­ga­be des alten Rechts gemäß § 39b Abs. 3 EStG ein­zu­be­hal­ten und abzu­füh­ren. Obwohl die­ser Zeit­punkt der Ein­nah­men­er­zie­lung bei ver­ein­ba­rungs­ge­mä­ßer Erfül­lung des Ent­schä­di­gungs­an­spruchs durch die vor­an­ge­gan­ge­ne Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung bestimmt und des­halb vom Emp­fän­ger regel­mä­ßig nicht mehr beein­fluss­bar ist, son­dern nur noch die Annah­me des Berech­tig­ten vor­aus­setzt, kön­nen die Steu­er­pflich­ti­gen sich unab­hän­gig von der Schutz­wür­dig­keit ihrer Dis­po­si­tio­nen zum Zeit­punkt der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung auf die Gewähr­leis­tungs­funk­tio­nen des zum Zeit­punkt des Mit­tel­zu­flus­ses gel­ten­den Rechts beru­fen. Sie dür­fen bei ihren Ent­schei­dun­gen über Spa­ren, Kon­sum oder Inves­ti­ti­on der erziel­ten Ein­nah­men dar­auf ver­trau­en, dass der Steu­er­ge­setz­ge­ber nicht ohne sach­li­chen Grund von hin­rei­chen­dem Gewicht die Rechts­la­ge zu einem spä­te­ren Zeit­punkt rück­wir­kend zu ihren Las­ten ver­än­dert und dadurch den Net­to­er­trag der erhal­te­nen Ent­schä­di­gung erheb­lich min­dert. Dar­an änder­te auch das im Zeit­punkt des Zuflus­ses bereits schwe­ben­de Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren nichts. Die Vor­her­seh­bar­keit einer mög­li­chen zukünf­ti­gen Geset­zes­än­de­rung bereits zum Zeit­punkt des Abschlus­ses der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung und zum Zeit­punkt der Erfül­lung des mate­ri­el­len steu­er­be­grün­den­den Tat­be­stands steht der Aner­ken­nung grund­recht­lich geschütz­ten Ver­trau­ens in gel­ten­des Recht zum Zeit­punkt der Erfül­lung nicht grund­sätz­lich ent­ge­gen. Sie kann zwar im Ergeb­nis dazu füh­ren, dass den Steu­er­pflich­ti­gen die Abstim­mung zukunfts­wirk­sa­mer Dis­po­si­tio­nen auf künf­ti­ges Recht zuzu­mu­ten ist, kann aber die Gewähr­leis­tungs­funk­tio­nen gel­ten­den Rechts nicht von vorn­her­ein sus­pen­die­ren.

Der hier vor­zu­neh­men­den Unter­schei­dung zwi­schen dem Zeit­punkt der Ein­brin­gung der Neu­re­ge­lung als maß­geb­lich für den Ver­trau­ens­schutz bei Abschluss der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung einer­seits und dem Zeit­punkt der Ver­kün­dung des neu­en Geset­zes als maß­geb­lich für den Ver­trau­ens­schutz beim Zufluss der Ent­schä­di­gung ande­rer­seits steht nicht ent­ge­gen, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nament­lich in Fäl­len der ech­ten Rück­wir­kung den Zeit­punkt des end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schlus­ses (des Bun­des­ta­ges) wie­der­holt für aus­schlag­ge­bend erklärt hat. Nach die­ser Recht­spre­chung müs­sen die Betrof­fe­nen ab dem Geset­zes­be­schluss mit der Ver­kün­dung und dem Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung rech­nen, wes­halb es ihnen von die­sem Zeit­punkt an zuzu­mu­ten ist, ihr Ver­hal­ten auf die beschlos­se­ne Geset­zes­la­ge ein­zu­rich­ten. Der Gesetz­ge­ber kann des­halb berech­tigt sein, den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich einer Norm im Sin­ne einer ech­ten Rück­wir­kung auch auf den Zeit­punkt von dem Geset­zes­be­schluss bis zur Ver­kün­dung zu erstre­cken [23]. Die­se Zuord­nung hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als den „ver­hält­nis­mä­ßig bes­ten Aus­gleich“ zwi­schen den denk­ba­ren Posi­tio­nen – Abstel­len auf die Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs einer­seits und die Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung ande­rer­seits – bezeich­net [24].

Jeden­falls die in den Fäl­len der unech­ten Rück­wir­kung vor­zu­neh­men­de Abwä­gung unter Gesichts­punk­ten der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und Zumut­bar­keit lässt aller­dings Raum für dif­fe­ren­zie­ren­de Lösun­gen [25]. Hier ist einer­seits zu berück­sich­ti­gen, dass das Ver­trau­en in die Fort­gel­tung des bestehen­den Rechts bei lebens­na­her Anschau­ung – wie auch im vor­lie­gen­den Fall – schon vor dem end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss bereits mit der Ein­brin­gung der Neu­re­ge­lung in den Bun­des­tag abge­schwächt sein kann, wodurch sich die Zumut­bar­keits­schwel­le für tat­be­stand­lich rück­an­knüp­fen­de Rechts­än­de­run­gen erhöht [26]. Ande­rer­seits bedarf der Gesetz­ge­ber unab­hän­gig davon auch dann beson­de­rer Grün­de, wenn er einen aus der ursprüng­li­chen Dis­po­si­ti­on noch nach Maß­ga­be alten Rechts, das heißt noch vor der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung erwach­se­nen kon­kre­ten Ver­mö­gens­be­stand, wie er sich im vor­lie­gen­den Fall aus dem Voll­zug der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung durch die Aus­zah­lung der Ent­schä­di­gung ergibt, durch tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung (teil­wei­se) ent­wer­tet. Inso­fern greift er auf einen Sach­ver­halt zu, der nach Maß­ga­be alten Rechts einen gestei­ger­ten Grad an Abge­schlos­sen­heit erreicht hat, wie ins­be­son­de­re in den Fäl­len plas­tisch wird, in denen die Lohn­steu­er nach Maß­ga­be alten Rechts vor der Aus­zah­lung der Ent­schä­di­gung bereits ein­be­hal­ten war.

Beson­de­re Grün­de, die die nach­träg­li­che Belas­tung einer vor der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung bereits zuge­flos­se­nen Ent­schä­di­gung recht­fer­ti­gen könn­ten, bestehen nicht. Auch inso­weit eig­nen sich die all­ge­mei­nen Zie­le der Umge­stal­tung des Steu­er­rechts und der Erhö­hung des Steu­er­auf­kom­mens (zum Zwe­cke der Gegen­fi­nan­zie­rung) zur Recht­fer­ti­gung nicht. Der Rück­be­zug der Neu­re­ge­lung auf Ent­schä­di­gun­gen, die im Zeit­punkt der Ver­kün­dung bereits zuge­flos­sen sind, dient auch nicht dem – grund­sätz­lich berech­tig­ten – Inter­es­se, „Ankün­di­gungs- und Mit­nah­me­ef­fek­te“ zur ver­mei­den. Zwar kann das Ziel, einen uner­wünsch­ten „Wett­lauf“ zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen und Gesetz­ge­ber zu kor­ri­gie­ren, die Vor­ver­le­gung des Anwen­dungs­be­reichs einer steu­er­ver­schär­fen­den Rege­lung recht­fer­ti­gen [27]. Inso­weit ist aber her­vor­zu­he­ben, dass es grund­sätz­lich kei­nen Miss­brauch dar­stellt, son­dern zu den legi­ti­men Dis­po­si­tio­nen im grund­recht­lich geschütz­ten Bereich der all­ge­mei­nen (wirt­schaft­li­chen) Hand­lungs­frei­heit gehört, wenn Steu­er­pflich­ti­ge dar­um bemüht sind, die Vor­tei­le gel­ten­den Rechts mit Blick auf mög­li­che Nach­tei­le einer zukünf­ti­gen Geset­zes­la­ge für sich zu nut­zen. Um Son­der­si­tua­tio­nen, in denen etwa miss­bräuch­li­che steu­er­li­che Gestal­tun­gen mög­lichst ohne Ver­zö­ge­rung unter­bun­den wer­den sol­len oder es zu ver­hin­dern gilt, dass zukünf­ti­ge Ansprü­che auf offen­kun­dig zweck­wid­rig gestal­te­te Sub­ven­tio­nen in erheb­li­cher Grö­ßen­ord­nung begrün­det wer­den, geht es vor­lie­gend nicht. Auch ver­gleich­ba­re Umstän­de, auf­grund derer der Gesetz­ge­ber grö­ße­re Steu­er­aus­fäl­le durch zeit­lich „vor­ge­zo­ge­ne“ Zah­lungs­zeit­punk­te hät­te befürch­ten müs­sen oder tat­säch­lich befürch­tet hat, sind nicht erkenn­bar. Im Gegen­teil spre­chen die beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen der Ent­schä­di­gung im Sin­ne des § 24 Nr. 1 Buch­sta­be a EStG, näm­lich die „gewis­se Zwangs­la­ge“, in der die Steu­er­pflich­ti­gen als Emp­fän­ger der Ent­schä­di­gung gehan­delt haben müs­sen, wesent­lich dage­gen, dass ein dem All­ge­mein­wohl abträg­li­cher, viel­fa­cher „Wett­lauf“ zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen und Gesetz­ge­ber zu befürch­ten war. Schließ­lich bestand ohne­hin die Mög­lich­keit, in Kennt­nis der Mög­lich­keit einer steu­er­ver­schär­fen­den Neu­re­ge­lung den Zah­lungs­zeit­punkt schon in das Jahr 1998 zu ver­le­gen.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 7. Juli 2010 – 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06

  1. BFH, Aus­set­zungs- und Vor­la­ge­be­schlüs­se vom 06.11.2002 – XI R 42/​01; vom 02.08.2006 – XI R 30/​03; und vom 02.08.2006 – XI R 34/​02[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2/​04 und 13/​05[]
  3. vgl. BVerfGE 97, 67, 79 m.w.N.[]
  4. vgl. BVerfGE 63, 343, 353 f.; 67, 1, 15; 72, 200, 241 f.; 97, 67, 78 f.; 114, 258, 300[]
  5. vgl. BVerfGE 63, 343, 356; 72, 200, 242; 97, 67, 79; 105, 17, 37 f.[]
  6. vgl. BVerfGE 63, 343, 357; 105, 17, 40; 114, 258, 301[]
  7. vgl. BVerfGE 63, 312, 331; 67, 1, 15; 71, 255, 272; 76, 256, 349 f.[]
  8. vgl. BVerfGE 38, 61, 83; 68, 193, 222; 105, 17, 40; 109, 133, 180 f.; BVerfG, Beschluss vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/​07, NVwZ 2010, S. 634, 640[]
  9. vgl. BVerfGE 30, 392, 404; 50, 386, 395; 67, 1, 15; 75, 246, 280; 105, 17, 37; 114, 258, 300[]
  10. vgl. BVerfGE 72, 200, 242 f.; 95, 64, 86; 101, 239, 263; 116, 96, 132; 122, 374, 394; 123, 186, 257[]
  11. vgl. BVerfGE 72, 200, 252 f.; 97, 67, 80; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261, 263 f., 272; 13, 274, 277 f.; 19, 187, 195; 30, 272, 285[]
  12. vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 13.08.2003 – XI R 18/​02, BStBl II 2004, S. 106 f. = BFHE 203, 420, 422[]
  14. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 2 ff., 4, rech­te Spal­te, 12. Spie­gel­strich[]
  15. 2 BvL 14/​02, 2/​04 und 13/​05[]
  16. vgl. BVerfGE 13, 274, 278; 18, 135, 144[]
  17. vgl. BVerfGE 105, 17, 44 f.[]
  18. vgl. BT-Drs. 14/​23, S. 183[]
  19. vgl. BGBl I S. 1093, 1102[]
  20. vgl. BGBl I S. 1267, 1268[]
  21. BGBl I S. 2590[]
  22. BGBl I S. 3682[]
  23. vgl. BVerfGE 13, 261, 273; 30, 272, 286 f.; 72, 200, 260 ff.; 95, 64, 86 f.; 97, 67, 79[]
  24. vgl. BVerfGE 72, 200, 261 f.[]
  25. vgl. auch BVerfGE 71, 230, 252; 76, 220, 246; 95, 64, 88 f.; 97, 67, 82; 122, 374, 394 ff.[]
  26. vgl. BVerfGE 71, 230, 252[]
  27. vgl. BVerfGE 95, 64, 88 f.; 97, 67, 81 f.[]