Betriebs­prü­fung – und die Spei­che­rung der digi­ta­li­sier­ten Steu­er­da­ten

Im Rah­men einer Außen­prü­fung kann die Finanz­ver­wal­tung die Her­aus­ga­be digi­ta­li­sier­ter Steu­er­da­ten zur Spei­che­rung und Aus­wer­tung auf mobi­len Rech­nern der Prü­fer nur ver­lan­gen, wenn Daten­zu­griff und Aus­wer­tung in den Geschäfts­räu­men des Steu­er­pflich­ti­gen oder in den Dienst­räu­men der Finanz­ver­wal­tung statt­fin­den.

Betriebs­prü­fung – und die Spei­che­rung der digi­ta­li­sier­ten Steu­er­da­ten

Eine Spei­che­rung von Daten über den tat­säch­li­chen Abschluss der Prü­fung hin­aus ist durch § 147 Abs. 6 Satz 2 AO nur gedeckt, soweit und solan­ge die Daten noch für Zwe­cke des Besteue­rungs­ver­fah­rens (z.B. bis zum Abschluss etwai­ger Rechts­be­helfs­ver­fah­ren) benö­tigt wer­den.

§ 147 Abs. 6 Satz 2 AO gibt der Finanz­ver­wal­tung mit­hin nicht das Recht, die ihr im Rah­men einer Außen­prü­fung in digi­ta­ler Form über­las­se­nen Daten über den Zeit­raum der Prü­fung hin­aus auf Rech­nern außer­halb der behörd­li­chen Dienst­räu­me zu spei­chern.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te das Finanz­amt im Rah­men einer Außen­prü­fung bei dem Klä­ger, einem selb­stän­dig täti­gen Steu­er­be­ra­ter, mit der Prü­fungs­an­ord­nung die Gewinn­ermitt­lun­gen sowie zu deren Prü­fung die Steu­er­da­ten in digi­ta­ler Form auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger ange­for­dert. Dage­gen erhob der Steu­er­be­ra­ter nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren Kla­ge: Das Finanz­amt dür­fe die­se Daten nicht ‑wie ange­kün­digt- über die Prü­fung hin­aus bis zur Bestands­kraft von nach der Außen­prü­fung erlas­se­nen Beschei­den auf dem (mobi­len) Rech­ner des Prü­fers spei­chern. Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg wies die Kla­ge ab 1, dage­gen folg­te jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof der Rechts­auf­fas­sung des kla­gen­den Steu­er­be­ra­ters:

Nach dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss der Gefahr miss­bräuch­li­cher Ver­wen­dung der Daten (z.B. wenn Daten außer­halb der Geschäfts­räu­me des Steu­er­pflich­ti­gen oder der Dienst­räu­me der Behör­de infol­ge eines Dieb­stahls des Prü­fer-Note­books in frem­de Hän­de gera­ten) ange­mes­sen Rech­nung getra­gen wer­den. Die­ser Anfor­de­rung ist ohne nen­nens­wer­te Beein­träch­ti­gung einer rech­ner­ge­stütz­ten Außen­prü­fung nur dann ent­spro­chen, wenn die Daten des Steu­er­pflich­ti­gen nur in sei­nen Geschäfts­räu­men oder an Amts­stel­le erho­ben und ver­ar­bei­tet wer­den sowie nach Abschluss der Außen­prü­fung nur noch in den Dienst­räu­men der Finanz­ver­wal­tung gespei­chert bzw. auf­be­wahrt wer­den, soweit und solan­ge sie für Zwe­cke des Besteue­rungs­ver­fah­rens (z.B. bis zum Abschluss etwai­ger Rechts­be­helfs­ver­fah­ren) benö­tigt wer­den.

Die räum­li­che Beschrän­kung des Daten­zu­griffs folgt zudem ein­deu­tig aus dem Wort­laut des § 200 Abs. 2 AO und des § 6 der Betriebs­prü­fungs­ord­nung 2000, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge die prü­fungs­re­le­van­ten Unter­la­gen nur in sei­nen Geschäfts­räu­men, not­falls auch in sei­nen Wohn­räu­men oder an Amts­stel­le vor­zu­le­gen hat und ein ande­rer Prü­fungs­ort nur aus­nahms­wei­se in Betracht kommt.

Die ange­foch­te­ne Prü­fungs­an­ord­nung war daher in der Wei­se zu ändern, dass im Anschluss an den Satz "Zur Prü­fung wer­den die Daten in digi­ta­ler Form auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger, ent­spre­chend den Grund­sät­zen zum Daten­zu­griff zur Prüf­bar­keit digi­ta­ler Unter­la­gen (GDPdU), benö­tigt (§ 147 Abs. 6 Satz 2 AO)." fol­gen­der Satz ergänzt wird: "Die Her­aus­ga­be erfolgt nur zur Spei­che­rung und Aus­wer­tung auf dem Rech­ner des Prü­fers wäh­rend der Prü­fung in Ihren Geschäfts­räu­men oder zur Mit­nah­me durch den Prü­fer für die Spei­che­rung und Aus­wer­tung der Daten auf einem Rech­ner in den Dienst­räu­men des Finanz­am­tes."

Zu Unrecht hat das Finanz­ge­richt aus § 147 Abs. 6 Satz 2 AO das Recht der Finanz­ver­wal­tung ent­nom­men, auf­grund einer ent­spre­chen­den Prü­fungs­an­ord­nung die ihr im Rah­men einer Außen­prü­fung in digi­ta­ler Form über­las­se­nen Daten über den Zeit­raum der Prü­fung hin­aus auf Rech­nern außer­halb der Dienst­räu­me der Finanz­ver­wal­tung zu spei­chern.

Nach der Recht­spre­chung kön­nen die Finanz­be­hör­den auch bei Mit­tel, Klein- und Kleinst­be­trie­ben von Frei­be­ruf­lern eine sog. Anschluss­prü­fung vor­neh­men 2.

Dabei fin­det die Ermes­sens­ent­schei­dung über die Anord­nung einer Außen­prü­fung in dem Will­kür- und Schi­ka­ne­ver­bot eine recht­li­che Gren­ze 3.

Im Zusam­men­hang einer sol­chen Außen­prü­fung ste­hen der Finanz­ver­wal­tung die Befug­nis­se aus § 147 Abs. 6 AO auch bei einer Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG ‑wie im Streit­fall- in Bezug auf alle Unter­la­gen zu, die der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 147 Abs. 1 AO auf­zu­be­wah­ren hat. Dies umfasst ins­be­son­de­re das Recht der Finanz­ver­wal­tung, die Über­las­sung der gespei­cher­ten Unter­la­gen und Auf­zeich­nun­gen auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO zu ver­lan­gen 4.

Die­sem Daten­zu­griff steht grund­sätz­lich das Grund­recht auf infor­ma­tio­nel­le Selbst­be­stim­mung nicht ent­ge­gen.

Auch wenn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt den Zugriff auf Daten bei Berufs­ge­heim­nis­trä­gern beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen unter­wor­fen hat 5, bleibt auch der frei­be­ruf­lich täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge unge­ach­tet sei­ner Pflicht zur Wah­rung des Berufs­ge­heim­nis­ses auf der Grund­la­ge des § 200 Abs. 1 Satz 2 AO zur Mit­wir­kung ver­pflich­tet.

Dies beruht im Wesent­li­chen dar­auf, dass

  • das Steu­er­ge­heim­nis (§ 30 AO) unein­ge­schränkt für die auf Grund des Daten­zu­griffs gewon­ne­nen Infor­ma­tio­nen gilt,
  • im Fal­le der Daten­trä­ger­über­las­sung die zur Aus­wer­tung über­las­se­nen Daten­trä­ger spä­tes­tens nach Bestands­kraft der auf Grund der Außen­prü­fung ergan­ge­nen Beschei­de an den Steu­er­pflich­ti­gen zurück­zu­ge­ben oder zu löschen sind und
  • dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit ein­ge­räumt wird, nicht rele­van­te oder dem Berufs­ge­heim­nis unter­lie­gen­de Daten Zugriffs­be­schrän­kun­gen zu unter­wer­fen, um damit sicher­zu­stel­len, dass die Außen­prü­fung auf die­se Daten nicht zugrei­fen kann 6.

Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass das Finanz­amt auch bei Berufs­ge­heim­nis­trä­gern die Vor­la­ge der­je­ni­gen Steu­er­un­ter­la­gen ver­lan­gen kann, aus denen nach Anony­mi­sie­rung die Iden­ti­tät der Man­dan­ten und die Tat­sa­che ihrer Bera­tung nicht zu erse­hen sind 7. Dies steht mit der Ent­schei­dung des BVerfG in BVerfGE 113, 29 in Ein­klang, weil der Zugriff auf anony­mi­sier­te Daten nach dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit das legi­ti­me Inter­es­se der Finanz­ver­wal­tung an der Veri­fi­ka­ti­on des Sach­ver­halts umsetzt und nicht über­mä­ßig in Rech­te des Steu­er­pflich­ti­gen ein­greift 8.

Indes­sen gebie­tet es der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, dass die Finanz­ver­wal­tung in Aus­übung ihres legi­ti­men Inter­es­ses an einer Über­las­sung digi­ta­li­sier­ter Daten im Rah­men der Außen­prü­fung nicht über­mä­ßig in Rech­te des Steu­er­pflich­ti­gen ein­greift und des­halb ihre Befug­nis­se aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwe­cke der Außen­prü­fung gebo­te­nen zeit­li­chen und sach­li­chen Umfang unter Berück­sich­ti­gung der berech­tig­ten Inter­es­sen der Steu­er­pflich­ti­gen am Schutz ihrer per­sön­li­chen Daten aus­übt.

Nach die­sen Grund­sät­zen war die ange­foch­te­ne Prü­fungs­an­ord­nung unrecht­mä­ßig:

Die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO lagen aller­dings vor; eben­so war im Streit­fall nach den für den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kein Anhalts­punkt für will­kür­li­che Moti­ve beim Erlass der ‑sach­lich mit dem Rechts­form­wech­sel begrün­de­ten- Prü­fungs­an­ord­nung gege­ben 9.

Die daten­schutz­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen des Steu­er­be­ra­ters sind auch ent­schei­dungs­er­heb­lich: Auf der Grund­la­ge der obi­gen Aus­füh­run­gen war der Steu­er­be­ra­ter zwar nach den Grund­sät­zen der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 10 und auch vor dem Hin­ter­grund der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 11 zur Mit­wir­kung durch Über­las­sung der Daten­trä­ger ver­pflich­tet.

Gleich­wohl gebie­tet es der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, der Gefahr einer miss­bräuch­li­chen Ver­wen­dung der Daten Rech­nung zu tra­gen und nach Mög­lich­keit aus­zu­schlie­ßen, dass die Daten außer­halb der Geschäfts­räu­me des Steu­er­pflich­ti­gen oder der Dienst­räu­me der Finanz­ver­wal­tung z.B. infol­ge eines Dieb­stahls des Prü­fer-Note­books in frem­de Hän­de gera­ten kön­nen. Die­ses Bedürf­nis ist ohne nen­nens­wer­te Beein­träch­ti­gung einer rech­ner­ge­stütz­ten Außen­prü­fung ange­mes­sen berück­sich­tigt, wenn die Daten des Steu­er­pflich­ti­gen nur in sei­nen Geschäfts­räu­men oder an Amts­stel­le erho­ben und ver­ar­bei­tet wer­den und wenn nach dem tat­säch­li­chen Abschluss der Außen­prü­fung die nach § 146 Abs. 6 AO über­las­se­nen Daten bzw. die ent­spre­chen­den Daten­trä­ger nur noch in den Dienst­räu­men der Finanz­ver­wal­tung gespei­chert bzw. auf­be­wahrt wer­den, soweit und solan­ge sie noch für Zwe­cke des Besteue­rungs­ver­fah­rens (z.B. bis zum Abschluss etwai­ger Rechts­be­helfs­ver­fah­ren) benö­tigt wer­den. Für die Zeit nach Abschluss der Außen­prü­fung ist ein wei­ter­ge­hen­des Inter­es­se der Finanz­ver­wal­tung an der Spei­che­rung der Daten auf mobi­len Rech­nern ersicht­lich nicht mehr höher zu bewer­ten als das Inter­es­se der Steu­er­pflich­ti­gen an der Sicher­heit ihrer Steu­er­da­ten.

Die räum­li­che Beschrän­kung des Daten­zu­griffs folgt zudem ein­deu­tig aus dem Wort­laut des § 200 Abs. 2 AO und des § 6 BpO 2000, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge die prü­fungs­re­le­van­ten Unter­la­gen nur in sei­nen Geschäfts­räu­men, not­falls auch in sei­nen Wohn­räu­men oder an Amts­stel­le vor­zu­le­gen hat. Ein ande­rer Prü­fungs­ort kommt nur aus­nahms­wei­se in Betracht. Nach der gesetz­li­chen Rege­lung besteht danach kei­ne Ermäch­ti­gung für die Finanz­ver­wal­tung, die Her­aus­ga­be digi­ta­li­sier­ter Steu­er­da­ten auf mobi­le Rech­ner des Prü­fers zur Ver­wen­dung außer­halb der Geschäfts­räu­me oder ihrer Dienst­räu­me zu ver­lan­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 14 VIII R 52/​12

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 07.11.2012 – 14 K 554/​12[]
  2. BFH, Beschluss vom 14.03.2006 – IV B 14/​05, BFH/​NV 2006, 1253 zur Anschluss­prü­fung bei einer Steu­er­be­ra­te­rin, unter Bezug­nah­me auf den BFH, Beschluss vom 20.10.2003 – IV B 67/​02, BFH/​NV 2004, 311, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 28.09.2011 – VIII R 8/​09, BFHE 235, 298, BSt­Bl II 2012, 395[]
  4. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/​06, BFHE 225, 302, BSt­Bl II 2010, 452, unter Bezug­nah­me auf den BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54/​07, BFHE 219, 19, BSt­Bl II 2008, 415[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 12.04.2005 2 BvR 1027/​02, BVerfGE 113, 29[]
  6. vgl. Schaum­burg, DStR 2002, 828, 836; Drüen, StuW Wirt­schaft 2003, 205, 216: Grund­recht auf Daten­schutz for­mell durch die neu­en Vor­schrif­ten zur digi­ta­len Außen­prü­fung in zuläs­si­ger Wei­se beschränkt[]
  7. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/​05, BFHE 227, 338, BSt­Bl II 2010, 455[]
  8. BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 61/​06, BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579[]
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 298, BSt­Bl II 2012, 395; zu den Begrün­dungs­an­for­de­run­gen vgl. BFH, Urteil vom 20.10.1988 – IV R 104/​86, BFHE 155, 4, BSt­Bl II 1989, 180, m.w.N.[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579, sowie in BFHE 227, 338, BSt­Bl II 2010, 455[]
  11. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 113, 29[]