Bil­lig­keits­er­lass von Säum­nis­zu­schlä­gen

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach der Lage des ein­zel­nen Falls ‑aus per­sön­li­chen oder sach­li­chen Grün­den- unbil­lig wäre. Zu die­sen Ansprü­chen gehö­ren auch Ansprü­che auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen ein­schließ­lich der nach § 240 Abs. 1 AO ent­ste­hen­den Säum­nis­zu­schlä­ge.

Bil­lig­keits­er­lass von Säum­nis­zu­schlä­gen

Gegen­stand des Bil­lig­keits­ver­fah­rens auf Erlass von Säumn­nis­zu­schlä­gen ist nicht die Fra­ge, ob den ver­schie­de­nen Anträ­gen auf Stun­dung oder AdV hät­te ent­spro­chen wer­den müs­sen, was zur Fol­ge gehabt hät­te, dass Säum­nis­zu­schlä­ge in gerin­ge­rer Höhe oder gar nicht ent­stan­den wären. Die­se Fra­ge hät­te nur durch Rechts­be­helfs­ein­le­gung in jenen Ver­fah­ren über­prüft wer­den kön­nen 1.

Dar­über hin­aus kann allein das Aus­blei­ben von Voll­stre­ckungs­maß­nah­men des Finanz­amt und das Schwei­gen auf einen Antrag auf AdV vom Schuld­ner nicht dahin ver­stan­den wer­den, dass das Finanz­amt die AdV des betref­fen­den Ver­wal­tungs­akts gewährt hat 2.

Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung bzw. Ein­zie­hung einer Steu­er oder Neben­leis­tung, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er unbil­lig erscheint. So ver­hält es sich, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass er die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge ‑wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te- i.S. der begehr­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te 3. Bei der Bil­lig­keits­prü­fung müs­sen sol­che Umstän­de außer Betracht blei­ben, die der gesetz­li­che Tat­be­stand typi­scher­wei­se mit sich bringt 4. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt in der Regel kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 5; ins­be­son­de­re kann § 227 AO nicht als Rechts­grund­la­ge für eine vom Gesetz­ge­ber nicht gewoll­te Befrei­ungs­vor­schrift die­nen 6. Die Bil­lig­keits­prü­fung darf sich je nach Fall­ge­stal­tung nicht nur auf all­ge­mei­ne Rechts­grund­sät­ze und ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Wer­tun­gen beschrän­ken; sie ver­langt viel­mehr eine Gesamt­be­ur­tei­lung aller Nor­men, die für die Ver­wirk­li­chung des in Fra­ge ste­hen­den Steu­er­an­spruchs im kon­kre­ten Fall maß­geb­lich sind 7.

Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säum­nis­zu­schlä­ge zu ent­rich­ten, falls eine Steu­er nicht bis zum Ablauf des Fäl­lig­keits­ta­ges gezahlt wird. Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO blei­ben die ver­wirk­ten Säum­nis­zu­schlä­ge unbe­rührt, wenn die Fest­set­zung einer Steu­er auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Die­se Rege­lung gilt unein­ge­schränkt auch für die Besei­ti­gung rechts­wid­ri­ger Steu­er­fest­set­zun­gen, da die Voll­streck­bar­keit eines Steu­er­be­scheids nicht von sei­ner Bestands­kraft abhängt. Säum­nis­zu­schlä­ge sind aller­dings nicht ver­wirkt, soweit die Voll­zie­hung des Steu­er­be­scheids aus­ge­setzt ist.

Des­halb ist in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs aner­kannt, dass Säum­nis­zu­schlä­ge wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit zu erlas­sen sind, wenn die Steu­er­fest­set­zung spä­ter auf­ge­ho­ben wor­den ist und der Steu­er­pflich­ti­ge alles getan hat, um die AdV eines Steu­er­be­scheids zu errei­chen, das Finanz­amt aber die Aus­set­zung "obwohl mög­lich und gebo­ten" abge­lehnt hat. Ein Erlass kommt hin­ge­gen nicht in Betracht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich nicht um die AdV bemüht hat oder wenn die Voll­zie­hung nicht aus­ge­setzt wor­den ist, weil ‑z.B. in Schät­zungs­fäl­len- kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel bestan­den und der Steu­er­be­scheid erst auf­grund nach­ge­reich­ter Steu­er­erklä­run­gen auf­ge­ho­ben wor­den ist 8.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall haben die Steu­er­pflich­ti­gen nicht alles getan, um die AdV zu errei­chen. Die Ein­sprü­che gegen die Ände­rungs­be­schei­de wur­den zunächst nicht "ernst­haft" begrün­det, eben­so nicht die Anträ­ge auf AdV bzw. Stun­dung. Die Ableh­nung der gestell­ten Aus­set­zungs­an­trä­ge war daher recht­mä­ßig. Eine nach­voll­zieh­ba­re Begrün­dung ihres Ein­spruchs leg­ten sie erst­mals andert­halb Jah­re spä­ter vor. Auf­grund die­ser Ein­wen­dun­gen hat das Finanz­amt in den Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen den Ein­sprü­chen teil­wei­se statt­ge­ge­ben. Mit der erst­ma­li­gen sub­stan­ti­ier­ten Ein­spruchs­be­grün­dung haben die Klä­ger aber kei­nen erneu­ten Antrag auf AdV gestellt. Erst nach Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen haben sie erneut AdV bean­tragt, dem rück­wir­kend ab Antrag­stel­lung in dem sich anschlie­ßen­den gericht­li­chen Ver­fah­ren auf­grund eines neu­en Vor­brin­gens teil­wei­se ent­spro­chen wur­de.

Sach­li­che Unbil­lig­keit i.S. des § 227 AO lässt sich auch nicht aus dem Umstand her­lei­ten, dass das Finanz­amt zunächst auf Wunsch der Steu­er­pflich­ti­gen auf die vor­über­ge­hen­de Ein­zie­hung der gepfän­de­ten For­de­run­gen ver­zich­tet und inso­weit einen Voll­stre­ckungs­auf­schub nach § 258 AO gewährt hat. Denn Maß­nah­men des Voll­stre­ckungs­auf­schubs, mit denen die Voll­stre­ckungs­be­hör­de ledig­lich auf ein­zel­ne Voll­stre­ckungs­maß­nah­men ver­zich­tet, las­sen die Steu­er­for­de­run­gen und damit auch deren Fäl­lig­keit unbe­rührt. Der Voll­stre­ckungs­auf­schub ist regel­mä­ßig kein Grund für einen teil­wei­sen Erlass wegen sach­li­cher oder per­sön­li­cher Unbil­lig­keit, da Voll­stre­ckungs­schutz bereits bei einer vor­über­ge­hen­den Not­la­ge zu gewäh­ren ist, die nicht die Ein­zie­hung der For­de­rung, son­dern ledig­lich die Art und Wei­se sowie den Umfang oder den Zeit­punkt ihrer Voll­stre­ckung als unbil­lig erschei­nen lässt 9.

Soweit die Steu­er­pflich­ti­gen vor­brin­gen, sie hät­ten das Finanz­amt gebe­ten, hin­sicht­lich eines unstrei­ti­gen Teils der Steu­er­for­de­run­gen die gepfän­de­ten Geld­gut­ha­ben zu ver­wer­ten, begrün­det auch dies kei­nen sach­li­chen Bil­lig­keits­grund.

Ihnen blieb es trotz des (rela­ti­ven) Ver­fü­gungs­ver­bots nach § 309 Abs. 1 Satz 1 AO unbe­nom­men, die Dritt­schuld­ner (Ban­ken) anzu­wei­sen, an das Finanz­amt als Voll­stre­ckungs­gläu­bi­ger zu zah­len, um damit die Säum­nis­zu­schlä­ge mög­lichst gering zu hal­ten. Denn das Ver­fü­gungs­ver­bot bezieht sich nur auf Ver­fü­gun­gen, die die Rechts­stel­lung des Voll­stre­ckungs­gläu­bi­gers beein­träch­ti­gen. Ver­fü­gun­gen, die die Rechts­stel­lung des Voll­stre­ckungs­gläu­bi­gers nicht beein­träch­ti­gen, wer­den von dem durch die For­de­rungs­pfän­dung begrün­de­ten Ver­fü­gungs­ver­bot nicht berührt 10.

Das Finanz­amt hat im vor­lie­gen­den Fall des Wei­te­ren zu Recht eine (per­sön­li­che) Erlass- oder Stun­dungs­si­tua­ti­on (§ 222 AO), die einen Tei­ler­lass der Säum­nis­zu­schlä­ge hät­te recht­fer­ti­gen kön­nen 11, ver­neint. Eine Stun­dung wäre nur dann gebo­ten gewe­sen, wenn eine Erlass- oder Stun­dungs­be­dürf­tig­keit gege­ben gewe­sen wäre 12. Eine sol­che lag aber im vor­lie­gen­den Fall nicht vor, da den Steu­er­pflich­ti­gen wäh­rend des Säum­nis­zeit­raums aus­rei­chen­de Mit­tel zur Zah­lung der fäl­li­gen Steu­er­for­de­run­gen zur Ver­fü­gung gestan­den haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. März 2016 – III R 2/​15

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 06.07.2015 – III B 168/​14, BFH/​NV 2015, 1344, Rz 7 f.[]
  2. BFH, Beschluss vom 16.06.2005 – VII B 273/​04, BFH/​NV 2005, 1747[]
  3. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BSt­Bl II 2013, 505, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 21.07.1993 – X R 104/​91, BFH/​NV 1994, 597[]
  5. BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865; und vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BSt­Bl II 2010, 663; jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 10.05.1972 – II 57/​64, BFHE 105, 458, BSt­Bl II 1972, 649[]
  7. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/​92, BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – V R 52/​13, BFHE 245, 105, BSt­Bl II 2015, 106, Rz 11, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 14.05.1987 – X R 26/​81, BFH/​NV 1988, 411[]
  10. Beer­mann in HHSp, § 309 AO Rz 117[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.07.1997 – XI R 32/​96, BFHE 184, 193, BSt­Bl II 1998, 7; vom 30.03.2006 – V R 2/​04, BFHE 212, 23, BSt­Bl II 2006, 612[]
  12. BFH, Urteil vom 07.05.1993 – III R 43/​89, BFH/​NV 1994, 144[]