Bin­dungs­wir­kung eines geän­der­ten Grund­la­gen­be­scheids

Ent­hält ein geän­der­ter Grund­la­gen­be­scheid zugleich eine Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung und ist er damit nach § 164 Abs. 3 Satz 2 1. Halb­satz, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO wie eine erst­ma­li­ge Fest­stel­lung zu wer­ten, dann ist sein Rege­lungs­in­halt nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO in vol­lem Umfang und ohne Bin­dung an in der Ver­gan­gen­heit bereits erfolg­te Über­nah­men aus vor­an­ge­gan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­schei­den in den Fol­ge­be­scheid zu über­neh­men.

Bin­dungs­wir­kung eines geän­der­ten Grund­la­gen­be­scheids

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid (Fol­ge­be­scheid) zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid, dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Grund­la­gen­be­scheid ist nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO auch ein Fest­stel­lungs­be­scheid, soweit er für die Fest­set­zung einer Steu­er bin­dend ist. Fest­stel­lungs­be­schei­de (Grund­la­gen­be­schei­de) sind u.a. für Steu­er­be­schei­de (Fol­ge­be­schei­de) bin­dend, soweit in ihnen getrof­fe­ne Fest­stel­lun­gen für die­se Fol­ge­be­schei­de von Bedeu­tung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).

Die Bin­dungs­wir­kung ergibt sich nach Inhalt und Umfang aus den "getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen" (Ver­fü­gungs­sät­ze), also dem Rege­lungs­teil des Fest­stel­lungs­be­scheids. Im Umfang der in § 182 Abs. 1 Satz 1 AO fest­ge­leg­ten Bin­dungs­wir­kung ("soweit") des Fest­stel­lungs­be­scheids (Grund­la­gen­be­scheids) folgt aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ("ist") eine abso­lu­te Anpas­sungs­pflicht in Bezug auf davon betrof­fe­ne Steu­er­be­schei­de als Fol­ge­be­schei­de1.

§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lässt jedoch kei­ne unein­ge­schränk­te Aufhebung/​Änderung des Fol­ge­be­scheids zu, son­dern nur eine der Bin­dungs­wir­kung ent­spre­chen­de Anpas­sung an den erlas­se­nen, auf­ge­ho­be­nen oder geän­der­ten Grund­la­gen­be­scheid. Die Auf­ga­be, den Fol­ge­be­scheid an den Grund­la­gen­be­scheid anzu­pas­sen, recht­fer­tigt kei­ne Wie­der­auf­rol­lung der gesam­ten Steu­er­ver­an­la­gung; sie reicht nur so weit, wie es die Bin­dungs­wir­kung des Grund­la­gen­be­scheids ver­langt2. Der Erlass, die Ände­rung oder die Auf­he­bung eines Grund­la­gen­be­scheids darf des­halb nicht zum Anlass genom­men wer­den, für den Fol­ge­be­scheid bedeut­sa­me Besteue­rungs­grund­la­gen zu ändern, weg­zu­las­sen oder erst­mals auf­zu­neh­men, die weder Gegen­stand des Grund­la­gen­be­scheids sind noch durch sei­nen Rege­lungs­in­halt beein­flusst wer­den. Ändert zudem ein Grund­la­gen­be­scheid einen bereits voll­stän­dig im Fol­ge­be­scheid umge­setz­ten Grund­la­gen­be­scheid, so greift die Ände­rungs­be­fug­nis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nur ein, "soweit" der geän­der­te Fest­stel­lungs­be­scheid vom Rege­lungs­ge­halt über den bis­he­ri­gen Grund­la­gen­be­scheid hin­aus­geht. Die Anpas­sungs­pflicht hin­sicht­lich des Fol­ge­be­scheids reicht in die­sem Fall auch nur so weit, wie der geän­der­te Grund­la­gen­be­scheid den bis­he­ri­gen Grund­la­gen­be­scheid ändert. Denn nur inso­weit wur­de nach dem Wort­laut der Vor­schrift der vor­an­ge­gan­ge­ne Grund­la­gen­be­scheid "auf­ge­ho­ben oder geän­dert"3. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kann eine Ände­rung des Fol­ge­be­scheids somit nicht bewir­ken, soweit der (geän­der­te) Grund­la­gen­be­scheid bezo­gen auf sei­nen Inhalt für den Fol­ge­be­scheid nur mehr als "Wie­der­ho­lung" zu wer­ten ist4.

Die Bin­dungs­wir­kung ist jedoch unbe­schränkt, wenn der geän­der­te Fest­stel­lungs­be­scheid zugleich eine Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung nach § 164 Abs. 3 Satz 2 1. Halb­satz AO ent­hält. Nach die­ser Vor­schrift gilt der geän­der­te Fest­stel­lungs­be­scheid als erst­ma­li­ge Fest­stel­lung und damit als erst­ma­li­ge Ein­zel­fall­re­ge­lung, der kein bloß wie­der­ho­len­der Cha­rak­ter zuzu­mes­sen ist. Die durch die Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung ent­stan­de­ne Bin­dungs­wir­kung umfasst folg­lich den gesam­ten Grund­la­gen­be­scheid. Das gilt auch dann, wenn der Vor­be­halt der Nach­prü­fung des Grund­la­gen­be­scheids auf­ge­ho­ben wird, ohne dass eine sach­li­che Ände­rung des Grund­la­gen­be­scheids erfolgt5. Auf die Fra­ge, ob und in wel­chem Umfang Besteue­rungs­grund­la­gen aus vor­an­ge­gan­ge­nen (bestands­kräf­ti­gen) Fest­stel­lungs­be­schei­den bereits in (bestands­kräf­ti­gen) Fol­ge­be­schei­den umge­setzt wor­den waren, kommt es in die­sem Fall nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Janu­ar 2014 – IX R 38/​13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 29.02.2012 – IX R 21/​10, BFH/​NV 2012, 1297, unter II. 1., m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 07.05.2008 – X R 21/​05, BFH/​NV 2008, 1436, unter II. 1.b; Beschluss vom 24.09.2008 – I B 28/​08, BFH/​NV 2009, 117, unter II. 1. []
  3. vgl. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 182 AO Rz 53; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 175 AO Rz 11; v. Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 175 AO Rz 28; BFH, Urteil vom 29.06.2005 – X R 31/​04, BFH/​NV 2005, 1749, unter 1.b []
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.12 2000 – X R 42/​96, BFHE 194, 305, BSt­Bl II 2001, 471, unter II. 2.b, und BFH/​NV 2008, 1436, unter II. 1.b a.E.; Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 50a; v. Groll in HHSp § 175 Rz 169, 172; Pahlke/​Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 175 Rz 12 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 194, 305, BSt­Bl II 2001, 471, unter II. 2.b aa; BFH, Beschluss vom 11.04.1995 – III B 74/​92, BFH/​NV 1995, 943; Pahlke/​Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 175 Rz 14; a.A. v. Groll in HHSp, § 175 AO Rz 169 []
  6. BGH, Urteil vom 13.01.2017 – V ZR 138/​16, NZM 2017, 418 Rn. 11 mwN []