Das durch die Insol­venz­eröff­nung unter­bro­che­ne Ein­spruchs­ver­fah­ren – und sei­ne Auf­nah­me

Ein­spruchs­ver­fah­ren wer­den in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 240 ZPO durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Ein­spruchs­füh­rers unter­bro­chen. Die Rege­lun­gen über die Auf­nah­me eines Aktiv­pro­zes­ses gemäß § 85 InsO sind bezüg­lich der Auf­nah­me des Ein­spruchs­ver­fah­rens durch das Finanz­amt nicht ana­log anwend­bar. Man­gels gesetz­li­cher Rege­lung in der Abga­ben­ord­nung kann das Finanz­amt ein Ein­spruchs­ver­fah­ren, wenn die mit dem ange­foch­te­nen Bescheid fest­ge­setz­te Steu­er bereits vor der Insol­venz­eröff­nung gezahlt wur­de, erst nach der Been­di­gung des Insol­venz­ver­fah­rens fort­set­zen.

Das durch die Insol­venz­eröff­nung unter­bro­che­ne Ein­spruchs­ver­fah­ren – und sei­ne Auf­nah­me

Eine iso­lier­te Anfech­tung der Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen und der Antrag auf Fest­stel­lung der Unter­bre­chung der Ein­spruchs­ver­fah­ren ana­log § 240 ZPO sind zuläs­sig.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die iso­lier­te Anfech­tung einer Ein­spruchs­ent­schei­dung zuläs­sig, wenn die­se eine selb­stän­di­ge Beschwer ent­hält, die ein berech­tig­tes Inter­es­se des Betrof­fe­nen an der allei­ni­gen Auf­he­bung der Rechts­be­helfs­ent­schei­dung begrün­det [1]. Dies ist vor­lie­gend der Fall, da die Ver­let­zung einer wesent­li­chen Ver­fah­rens­vor­schrift gel­tend gemacht wird [2]. Die Ent­schei­dung über einen Ein­spruch, obwohl das Ein­spruchs­ver­fah­ren wegen Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ana­log § 240 ZPO unter­bro­chen wur­de, stellt eine wesent­li­che Ver­fah­rens­ver­let­zung dar. Der Insol­venz­ver­wal­ter kann eine unter Ver­stoß gegen § 240 ZPO erlas­se­ne Ent­schei­dung anfech­ten, ohne die Unter­bre­chung durch Auf­nah­me des Ver­fah­rens been­den zu müs­sen [3].

Auch die von der Insol­venz­ver­wal­te­rin erho­be­ne Fest­stel­lungs­kla­ge, mit der sie die Fest­stel­lung begehrt, dass die Ein­spruchs­ver­fah­ren für die Streit­jah­re ent­spre­chend der Rege­lung des § 240 ZPO unter­bro­chen wor­den sind, ist zuläs­sig. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Kla­ge die Fest­stel­lung des Bestehens oder Nicht­be­stehens eines Rechts­ver­hält­nis­ses oder der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts begehrt wer­den, wenn der Klä­ger ein berech­tig­tes Inter­es­se an der bal­di­gen Fest­stel­lung hat. Zwar ist die Fest­stel­lungs­kla­ge nach § 41 Abs. 2 FGO gegen­über der Anfech­tungs­kla­ge sub­si­di­är, wenn der Klä­ger durch die­se sei­ne Rech­te ver­fol­gen kann [4]. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch der Auf­fas­sung, dass allein durch die iso­lier­te Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen das Fest­stel­lungs­in­ter­es­se der Insol­venz­ver­wal­te­rin nicht erfüllt wird, da das Finanz­amt die Unter­bre­chung der Ein­spruchs­ver­fah­ren durch das Insol­venz­ver­fah­ren aus­drück­lich bestrei­tet. Es besteht daher hin­sicht­lich des Erlas­ses von Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen wäh­rend der Unter­bre­chung des Ver­fah­rens eine Wie­der­ho­lungs­ge­fahr, die ein Fest­stel­lungs­in­ter­es­se begrün­det (vgl. zu § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO BFH, Urteil vom 20.11.2018 – VIII R 45/​15, BFHE 263, 175, BStBl II 2019, 306).

Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen über die zuläs­si­gen Ein­sprü­che des Insol­venz­schuld­ners sind rechts­wid­rig, wenn sie wäh­rend der Unter­bre­chung der Ein­spruchs­ver­fah­ren ana­log § 240 ZPO erge­hen.

Die Ein­spruchs­ver­fah­ren wur­den durch die Insol­venz­eröff­nung in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 240 Satz 1 ZPO unter­bro­chen.

Die Vor­schrif­ten der §§ 347 ff. AO ent­hal­ten kei­ne Rege­lung über die Unter­bre­chung des außer­ge­richt­li­chen Ein­spruchs­ver­fah­rens im Fal­le der Insol­venz­eröff­nung über das Ver­mö­gen des Ein­spruchs­füh­rers. Die Geset­zes­lü­cke ist nach all­ge­mein ver­tre­te­ner Auf­fas­sung in ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 240 ZPO zu schlie­ßen [5]. Nach die­ser Vor­schrift wird im Fal­le der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen einer Par­tei das Ver­fah­ren, wenn es die Insol­venz­mas­se betrifft, unter­bro­chen, bis es nach den für das Insol­venz­ver­fah­ren gel­ten­den Vor­schrif­ten auf­ge­nom­men oder das Insol­venz­ver­fah­ren been­det wird. Die Unter­bre­chung tritt unab­hän­gig davon ein, ob es sich um ein Aktiv- oder um ein Pas­siv­ver­fah­ren han­delt. § 240 ZPO unter­schei­det in sei­nem Anwen­dungs­be­reich nicht zwi­schen die­sen bei­den Ver­fah­ren [6]. Für die Unter­bre­chung des Ein­spruchs­ver­fah­rens ist des­halb die vom Finanz­ge­richt erör­ter­te Fra­ge, ob das Ein­spruchs­ver­fah­ren abs­trakt geeig­net wäre, im Fal­le der Ver­bö­se­rung durch die Ein­spruchs­ent­schei­dung zu einer Anmel­dung der Steu­er­an­sprü­che zu füh­ren, uner­heb­lich.

Danach wur­den die Ein­spruchs­ver­fah­ren für die Streit­jah­re durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens am XX. 09.2012 gemäß § 240 ZPO ana­log unter­bro­chen. Sie betra­fen die Insol­venz­mas­se, da sie zu einer Erstat­tung der bereits vor der Insol­venz­eröff­nung fest­ge­setz­ten und gezahl­ten Ein­kom­men­steu­er füh­ren soll­ten. Der Anspruch auf Erstat­tung von Ein­kom­men­steu­er­zah­lun­gen gehört gemäß § 35 Abs. 1 InsO zur Insol­venz­mas­se, wenn der die Erstat­tungs­for­de­rung begrün­den­de Sach­ver­halt ‑wie im vor­lie­gen­den Fall- vor oder wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens ver­wirk­licht wor­den ist [7].

Die Unter­bre­chung des Ein­spruchs­ver­fah­rens durch die Insol­venz­eröff­nung dau­ert nach § 240 ZPO ana­log solan­ge fort, bis das Ver­fah­ren nach den für das Insol­venz­ver­fah­ren gel­ten­den Vor­schrif­ten auf­ge­nom­men oder das Insol­venz­ver­fah­ren been­det wird. Die­se Vor­aus­set­zun­gen waren zum Zeit­punkt des Erlas­ses der Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen des Finanz­amt nicht erfüllt.

Die unter­bro­che­nen Ein­spruchs­ver­fah­ren wur­den ‑man­gels gesetz­li­cher Rege­lung- nicht vom Finanz­amt durch Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen auf­ge­nom­men.

Der AO ist nicht zu ent­neh­men, in wel­cher Art und Wei­se das Finanz­amt das Ein­spruchs­ver­fah­ren nach der Unter­bre­chung ana­log § 240 ZPO auf­neh­men kann. Da eine Rege­lung in der AO fehlt, kommt als Rechts­grund­la­ge für die Auf­nah­me des Ein­spruchs­ver­fah­rens durch das Finanz­amt allein eine ent­spre­chen­de Anwen­dung der Rege­lun­gen der InsO über die Auf­nah­me unter­bro­che­ner Gerichts­ver­fah­ren in Betracht. Dabei ist zwi­schen Aktiv- und Pas­siv­pro­zes­sen zu unter­schei­den (§§ 85 f. InsO). Bei den vor­lie­gen­den Ein­spruchs­ver­fah­ren han­delt es sich bei ent­spre­chen­der Anwen­dung die­ser Rege­lun­gen um einen „Aktiv­pro­zess“ i.S. des § 85 InsO, da die Ein­sprü­che im Erfolgs­fall zu einer Erstat­tung der bereits vom Insol­venz­schuld­ner gezahl­ten Steu­ern in die Insol­venz­mas­se geführt hät­ten [8].

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die Rege­lun­gen des § 85 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO jedoch auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren nicht ana­log anwend­bar.

Die ana­lo­ge Anwen­dung einer Vor­schrift kommt nur in Betracht, wenn die für einen bestimm­ten Sach­ver­halt vor­ge­se­he­ne gesetz­li­che Rege­lung auf einen ande­ren; vom Gesetz nicht erfass­ten, aber nur unwe­sent­lich abwei­chen­den Sach­ver­halt anwend­bar ist [9]. Der vom Gesetz nicht erfass­te Sach­ver­halt muss mit dem gesetz­lich gere­gel­ten Sach­ver­halt in den wesent­li­chen, für die recht­li­che Bewer­tung maß­ge­ben­den Hin­sich­ten über­ein­stim­men [10].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind in Bezug auf eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 85 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren nicht erfüllt. Die Vor­schrif­ten sind weder nach dem Wort­laut noch nach der Geset­zes­sys­te­ma­tik auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren anwend­bar. Die Rege­lun­gen sind offen­sicht­lich auf den kon­tra­dik­to­ri­schen Zivil­pro­zess zuge­schnit­ten. Das Ein­spruchs­ver­fah­ren unter­schei­det sich jedoch grund­le­gend von einem Gerichts­ver­fah­ren. Das Finanz­amt ent­schei­det im Ein­spruchs­ver­fah­ren in eige­ner Sache und ist selbst Herr des Ver­fah­rens. Eine unab­hän­gi­ge Ent­schei­dungs­in­stanz, an die der Antrag auf Auf­nah­me des Ver­fah­rens gemäß § 239 Abs. 2 ZPO zu rich­ten wäre und die die Auf­nah­me­vor­aus­set­zun­gen prüft und über­wacht, ist nicht vor­han­den. Die Rege­lun­gen in § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO kön­nen daher nicht auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren ange­wandt wer­den, ohne sie in ihrem Kern zu ändern. Zur Schaf­fung sol­cher im Gesetz nicht ange­leg­ter Rege­lun­gen ist nur der Gesetz­ge­ber befugt.

Es fehlt somit nach der der­zei­ti­gen Rechts­la­ge an einer gesetz­li­chen Grund­la­ge für die Auf­nah­me des Ein­spruchs­ver­fah­rens durch das Finanz­amt im Fal­le eines Aktiv­pro­zes­ses, der auf die Erstat­tung von Steu­ern in die Insol­venz­mas­se gerich­tet ist. Allein das Inter­es­se des Finanz­amt, das Ein­spruchs­ver­fah­ren durch eine Ein­spruchs­ent­schei­dung abzu­schlie­ßen, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Das Finanz­amt wird dadurch nicht rechts­schutz­los gestellt. Es hat sich mit der Steu­er­fest­set­zung selbst einen voll­streck­ba­ren Titel ver­schafft. Der Insol­venz­schuld­ner hat vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die Steu­er gezahlt, ohne dass die­se Zah­lung ‑nach den von den Betei­lig­ten nicht bestrit­te­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt- von der Insol­venz­ver­wal­te­rin ange­foch­ten wur­de. Der Steu­er­an­spruch ist danach durch die Zah­lung erlo­schen (§ 47 AO) und nicht zur Insol­venz­ta­bel­le anzu­mel­den.

Die Ein­spruchs­ver­fah­ren wur­den auch nicht durch die Insol­venz­ver­wal­te­rin in ana­lo­ger Anwen­dung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO auf­ge­nom­men.

Die Rege­lung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO, nach der der Insol­venz­ver­wal­ter jeder­zeit Aktiv­pro­zes­se auf­neh­men kann, ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren anwend­bar. Zum einen hängt die Auf­nah­me eines Aktiv­pro­zes­ses durch den Insol­venz­ver­wal­ter nicht von wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen ab, die gericht­lich zu prü­fen sind. Zum ande­ren hat der Insol­venz­ver­wal­ter ‑im Unter­schied zum Finanz­amt- ein berech­tig­tes Inter­es­se dar­an, dass das durch die Insol­venz­eröff­nung unter­bro­che­ne außer­ge­richt­li­che Rechts­be­helfs­ver­fah­ren fort­ge­setzt wird, wenn hier­durch eine Erstat­tung der gezahl­ten Steu­ern in die Insol­venz­mas­se erreicht wer­den kann.

Jedoch kann im hier ent­schie­de­nen Fall das Schrei­ben der Insol­venz­ver­wal­te­rin nicht dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass sie die Ein­spruchs­ver­fah­ren auf­neh­men woll­te. In die­sem hat sie viel­mehr aus­drück­lich auf die Unter­bre­chungs­wir­kung des Insol­venz­ver­fah­rens hin­ge­wie­sen und gel­tend gemacht, die Ein­sprü­che auf­recht­erhal­ten zu wol­len.

Da die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen somit wäh­rend der Unter­bre­chung der Ein­spruchs­ver­fah­ren erlas­sen wor­den sind, sind sie unwirk­sam, soweit die Ein­sprü­che zuläs­sig waren [11]. Das Finanz­ge­richt hat die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen inso­weit zu Recht auf­ge­ho­ben und fest­ge­stellt, dass die Ein­spruchs­ver­fah­ren unter­bro­chen waren.

Die Revi­si­on des Finanz­amt ist jedoch begrün­det und das Urteil des Finanz­ge­richts auf­zu­he­ben, soweit dies die Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung über den unzu­läs­si­gen Ein­spruch des Insol­venz­schuld­ners gegen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für 2007 betrifft. Inso­weit ist die Kla­ge der Insol­venz­ver­wal­te­rin abzu­wei­sen.

Der Insol­venz­schuld­ner hat­te gegen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für 2007 bereits am 02.02.2009 Ein­spruch ein­ge­legt. Der am 26.03.2011 (wie­der­holt) gegen den Ände­rungs­be­scheid erho­be­ne Ein­spruch war danach unzu­läs­sig. Dies folgt aus der Rege­lung des § 365 Abs. 3 AO, nach der bei der Ände­rung des ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheids der geän­der­te Ver­wal­tungs­akt Gegen­stand des Ein­spruchs­ver­fah­rens wird. Einer erneu­ten Ein­spruchs­ein­le­gung fehlt danach das Rechts­schutz­be­dürf­nis [12].

Ein unzu­läs­si­ger Rechts­be­helf, der bereits vor der Unter­bre­chung des Ver­fah­rens ein­ge­legt wur­de, kann in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 249 Abs. 3 ZPO auch wäh­rend der Unter­bre­chung des Ver­fah­rens als unzu­läs­sig ver­wor­fen wer­den [13].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Juli 2019 – VIII R 21/​16

  1. BFH, Urteil vom 07.07.1976 – I R 66/​75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680, unter II. 1.b; Gräber/​Teller, Finanz­ge­richts­ord­nung, 9. Aufl., § 44 Rz 45 f., m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1982 – IV R 185/​80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21; von Beckerath in Gosch, FGO § 44 Rz 186[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 14.05.2013 – X B 134/​12, BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 10; und BGH, Urteil vom 16.01.1997 – IX ZR 220/​96, NJW 1997, 1445, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 24.08.2017 – V R 11/​17, BFH/​NV 2018, 14[]
  5. vgl. zur Kon­kurs­ord­nung BFH, Urteil vom 02.07.1997 – I R 11/​97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428; Jatz­ke in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 251 AO Rz 166, 171; MünchKommInsO/​Schumacher, 3. Aufl., Vor §§ 85 bis 87 Rz 50; Win­del in Jae­ger, Insol­venz­ord­nung, § 85 Rz 81[]
  6. Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, 8. Aufl., S. 326 f.[]
  7. BGH, Beschluss vom 12.01.2006 – IX ZB 239/​04, DB 2006, 387; s.a. BGH, Beschluss vom 13.02.2014 – IX ZB 23/​13, NJW-RR 2014, 616, Rz 5[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 02.07.2009 – X S 4/​08 (PKH), BFH/​NV 2009, 1660, Rz 15; Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, a.a.O., S. 327[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.02.1980 – II R 18/​75, BFHE 130, 188, BStBl II 1980, 364, unter II. 1.a; und vom 08.09.1994 – IV R 85/​93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67, unter 2.b; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 365, m.w.N.[]
  10. Larenz/​Canaris, Metho­den­leh­re der Rechts­wis­sen­schaft, 3. Aufl., S.202[]
  11. vgl. BFH, Beschlüs­se in BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 17, sowie vom 21.04.2004 – XI B 17/​01, BFH/​NV 2004, 1285[]
  12. Bir­ken­feld in HHSp, § 365 AO Rz 181[]
  13. BFH, Beschluss vom 29.03.2017 – VI R 83/​14, BFH/​NV 2017, 917, m.w.N.[]