Das durch die Insolvenzeröffnung unterbrochene Einspruchsverfahren – und seine Aufnahme

Einspruchsverfahren werden in entsprechender Anwendung des § 240 ZPO durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Einspruchsführers unterbrochen. Die Regelungen über die Aufnahme eines Aktivprozesses gemäß § 85 InsO sind bezüglich der Aufnahme des Einspruchsverfahrens durch das Finanzamt nicht analog anwendbar. Mangels gesetzlicher Regelung in der Abgabenordnung kann das Finanzamt ein Einspruchsverfahren, wenn die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer bereits vor der Insolvenzeröffnung gezahlt wurde, erst nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens fortsetzen.

Das durch die Insolvenzeröffnung unterbrochene Einspruchsverfahren – und seine Aufnahme

Eine isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidungen und der Antrag auf Feststellung der Unterbrechung der Einspruchsverfahren analog § 240 ZPO sind zulässig.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die isolierte Anfechtung einer Einspruchsentscheidung zulässig, wenn diese eine selbständige Beschwer enthält, die ein berechtigtes Interesse des Betroffenen an der alleinigen Aufhebung der Rechtsbehelfsentscheidung begründet1. Dies ist vorliegend der Fall, da die Verletzung einer wesentlichen Verfahrensvorschrift geltend gemacht wird2. Die Entscheidung über einen Einspruch, obwohl das Einspruchsverfahren wegen Eröffnung des Insolvenzverfahrens analog § 240 ZPO unterbrochen wurde, stellt eine wesentliche Verfahrensverletzung dar. Der Insolvenzverwalter kann eine unter Verstoß gegen § 240 ZPO erlassene Entscheidung anfechten, ohne die Unterbrechung durch Aufnahme des Verfahrens beenden zu müssen3.

Auch die von der Insolvenzverwalterin erhobene Feststellungsklage, mit der sie die Feststellung begehrt, dass die Einspruchsverfahren für die Streitjahre entsprechend der Regelung des § 240 ZPO unterbrochen worden sind, ist zulässig. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Zwar ist die Feststellungsklage nach § 41 Abs. 2 FGO gegenüber der Anfechtungsklage subsidiär, wenn der Kläger durch diese seine Rechte verfolgen kann4. Der Bundesfinanzhof ist jedoch der Auffassung, dass allein durch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidungen das Feststellungsinteresse der Insolvenzverwalterin nicht erfüllt wird, da das Finanzamt die Unterbrechung der Einspruchsverfahren durch das Insolvenzverfahren ausdrücklich bestreitet. Es besteht daher hinsichtlich des Erlasses von Einspruchsentscheidungen während der Unterbrechung des Verfahrens eine Wiederholungsgefahr, die ein Feststellungsinteresse begründet (vgl. zu § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO BFH, Urteil vom 20.11.2018 – VIII R 45/15, BFHE 263, 175, BStBl II 2019, 306).

Einspruchsentscheidungen über die zulässigen Einsprüche des Insolvenzschuldners sind rechtswidrig, wenn sie während der Unterbrechung der Einspruchsverfahren analog § 240 ZPO ergehen.

Die Einspruchsverfahren wurden durch die Insolvenzeröffnung in entsprechender Anwendung des § 240 Satz 1 ZPO unterbrochen.

Die Vorschriften der §§ 347 ff. AO enthalten keine Regelung über die Unterbrechung des außergerichtlichen Einspruchsverfahrens im Falle der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Einspruchsführers. Die Gesetzeslücke ist nach allgemein vertretener Auffassung in entsprechender Anwendung von § 240 ZPO zu schließen5. Nach dieser Vorschrift wird im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Partei das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Die Unterbrechung tritt unabhängig davon ein, ob es sich um ein Aktiv- oder um ein Passivverfahren handelt. § 240 ZPO unterscheidet in seinem Anwendungsbereich nicht zwischen diesen beiden Verfahren6. Für die Unterbrechung des Einspruchsverfahrens ist deshalb die vom Finanzgericht erörterte Frage, ob das Einspruchsverfahren abstrakt geeignet wäre, im Falle der Verböserung durch die Einspruchsentscheidung zu einer Anmeldung der Steueransprüche zu führen, unerheblich.

Danach wurden die Einspruchsverfahren für die Streitjahre durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens am XX. 09.2012 gemäß § 240 ZPO analog unterbrochen. Sie betrafen die Insolvenzmasse, da sie zu einer Erstattung der bereits vor der Insolvenzeröffnung festgesetzten und gezahlten Einkommensteuer führen sollten. Der Anspruch auf Erstattung von Einkommensteuerzahlungen gehört gemäß § 35 Abs. 1 InsO zur Insolvenzmasse, wenn der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt -wie im vorliegenden Fall- vor oder während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist7.

Die Unterbrechung des Einspruchsverfahrens durch die Insolvenzeröffnung dauert nach § 240 ZPO analog solange fort, bis das Verfahren nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Diese Voraussetzungen waren zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidungen des Finanzamt nicht erfüllt.

Die unterbrochenen Einspruchsverfahren wurden -mangels gesetzlicher Regelung- nicht vom Finanzamt durch Erlass der Einspruchsentscheidungen aufgenommen.

Der AO ist nicht zu entnehmen, in welcher Art und Weise das Finanzamt das Einspruchsverfahren nach der Unterbrechung analog § 240 ZPO aufnehmen kann. Da eine Regelung in der AO fehlt, kommt als Rechtsgrundlage für die Aufnahme des Einspruchsverfahrens durch das Finanzamt allein eine entsprechende Anwendung der Regelungen der InsO über die Aufnahme unterbrochener Gerichtsverfahren in Betracht. Dabei ist zwischen Aktiv- und Passivprozessen zu unterscheiden (§§ 85 f. InsO). Bei den vorliegenden Einspruchsverfahren handelt es sich bei entsprechender Anwendung dieser Regelungen um einen „Aktivprozess“ i.S. des § 85 InsO, da die Einsprüche im Erfolgsfall zu einer Erstattung der bereits vom Insolvenzschuldner gezahlten Steuern in die Insolvenzmasse geführt hätten8.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs sind die Regelungen des § 85 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO jedoch auf das Einspruchsverfahren nicht analog anwendbar.

Die analoge Anwendung einer Vorschrift kommt nur in Betracht, wenn die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung auf einen anderen; vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt anwendbar ist9. Der vom Gesetz nicht erfasste Sachverhalt muss mit dem gesetzlich geregelten Sachverhalt in den wesentlichen, für die rechtliche Bewertung maßgebenden Hinsichten übereinstimmen10.

Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf eine analoge Anwendung des § 85 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO auf das Einspruchsverfahren nicht erfüllt. Die Vorschriften sind weder nach dem Wortlaut noch nach der Gesetzessystematik auf das Einspruchsverfahren anwendbar. Die Regelungen sind offensichtlich auf den kontradiktorischen Zivilprozess zugeschnitten. Das Einspruchsverfahren unterscheidet sich jedoch grundlegend von einem Gerichtsverfahren. Das Finanzamt entscheidet im Einspruchsverfahren in eigener Sache und ist selbst Herr des Verfahrens. Eine unabhängige Entscheidungsinstanz, an die der Antrag auf Aufnahme des Verfahrens gemäß § 239 Abs. 2 ZPO zu richten wäre und die die Aufnahmevoraussetzungen prüft und überwacht, ist nicht vorhanden. Die Regelungen in § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO können daher nicht auf das Einspruchsverfahren angewandt werden, ohne sie in ihrem Kern zu ändern. Zur Schaffung solcher im Gesetz nicht angelegter Regelungen ist nur der Gesetzgeber befugt.

Es fehlt somit nach der derzeitigen Rechtslage an einer gesetzlichen Grundlage für die Aufnahme des Einspruchsverfahrens durch das Finanzamt im Falle eines Aktivprozesses, der auf die Erstattung von Steuern in die Insolvenzmasse gerichtet ist. Allein das Interesse des Finanzamt, das Einspruchsverfahren durch eine Einspruchsentscheidung abzuschließen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Das Finanzamt wird dadurch nicht rechtsschutzlos gestellt. Es hat sich mit der Steuerfestsetzung selbst einen vollstreckbaren Titel verschafft. Der Insolvenzschuldner hat vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Steuer gezahlt, ohne dass diese Zahlung -nach den von den Beteiligten nicht bestrittenen Feststellungen des Finanzgericht- von der Insolvenzverwalterin angefochten wurde. Der Steueranspruch ist danach durch die Zahlung erloschen (§ 47 AO) und nicht zur Insolvenztabelle anzumelden.

Die Einspruchsverfahren wurden auch nicht durch die Insolvenzverwalterin in analoger Anwendung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO aufgenommen.

Die Regelung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO, nach der der Insolvenzverwalter jederzeit Aktivprozesse aufnehmen kann, ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auf das Einspruchsverfahren anwendbar. Zum einen hängt die Aufnahme eines Aktivprozesses durch den Insolvenzverwalter nicht von weiteren Voraussetzungen ab, die gerichtlich zu prüfen sind. Zum anderen hat der Insolvenzverwalter -im Unterschied zum Finanzamt- ein berechtigtes Interesse daran, dass das durch die Insolvenzeröffnung unterbrochene außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren fortgesetzt wird, wenn hierdurch eine Erstattung der gezahlten Steuern in die Insolvenzmasse erreicht werden kann.

Jedoch kann im hier entschiedenen Fall das Schreiben der Insolvenzverwalterin nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie die Einspruchsverfahren aufnehmen wollte. In diesem hat sie vielmehr ausdrücklich auf die Unterbrechungswirkung des Insolvenzverfahrens hingewiesen und geltend gemacht, die Einsprüche aufrechterhalten zu wollen.

Da die Einspruchsentscheidungen somit während der Unterbrechung der Einspruchsverfahren erlassen worden sind, sind sie unwirksam, soweit die Einsprüche zulässig waren11. Das Finanzgericht hat die Einspruchsentscheidungen insoweit zu Recht aufgehoben und festgestellt, dass die Einspruchsverfahren unterbrochen waren.

Die Revision des Finanzamt ist jedoch begründet und das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben, soweit dies die Aufhebung der Einspruchsentscheidung über den unzulässigen Einspruch des Insolvenzschuldners gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2007 betrifft. Insoweit ist die Klage der Insolvenzverwalterin abzuweisen.

Der Insolvenzschuldner hatte gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2007 bereits am 02.02.2009 Einspruch eingelegt. Der am 26.03.2011 (wiederholt) gegen den Änderungsbescheid erhobene Einspruch war danach unzulässig. Dies folgt aus der Regelung des § 365 Abs. 3 AO, nach der bei der Änderung des angefochtenen Steuerbescheids der geänderte Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens wird. Einer erneuten Einspruchseinlegung fehlt danach das Rechtsschutzbedürfnis12.

Ein unzulässiger Rechtsbehelf, der bereits vor der Unterbrechung des Verfahrens eingelegt wurde, kann in entsprechender Anwendung des § 249 Abs. 3 ZPO auch während der Unterbrechung des Verfahrens als unzulässig verworfen werden13.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Juli 2019 – VIII R 21/16

  1. BFH, Urteil vom 07.07.1976 – I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680, unter II. 1.b; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 44 Rz 45 f., m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1982 – IV R 185/80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21; von Beckerath in Gosch, FGO § 44 Rz 186[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 14.05.2013 – X B 134/12, BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 10; und BGH, Urteil vom 16.01.1997 – IX ZR 220/96, NJW 1997, 1445, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 24.08.2017 – V R 11/17, BFH/NV 2018, 14[]
  5. vgl. zur Konkursordnung BFH, Urteil vom 02.07.1997 – I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 251 AO Rz 166, 171; MünchKommInsO/Schumacher, 3. Aufl., Vor §§ 85 bis 87 Rz 50; Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 85 Rz 81[]
  6. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., S. 326 f.[]
  7. BGH, Beschluss vom 12.01.2006 – IX ZB 239/04, DB 2006, 387; s.a. BGH, Beschluss vom 13.02.2014 – IX ZB 23/13, NJW-RR 2014, 616, Rz 5[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 02.07.2009 – X S 4/08 (PKH), BFH/NV 2009, 1660, Rz 15; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, a.a.O., S. 327[]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 13.02.1980 – II R 18/75, BFHE 130, 188, BStBl II 1980, 364, unter II. 1.a; und vom 08.09.1994 – IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67, unter 2.b; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 365, m.w.N.[]
  10. Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S.202[]
  11. vgl. BFH, Beschlüsse in BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 17, sowie vom 21.04.2004 – XI B 17/01, BFH/NV 2004, 1285[]
  12. Birkenfeld in HHSp, § 365 AO Rz 181[]
  13. BFH, Beschluss vom 29.03.2017 – VI R 83/14, BFH/NV 2017, 917, m.w.N.[]