Das gekün­dig­te Man­dat – und die Ver­pflich­tung des Steu­er­be­ra­ters zur Daten­über­las­sung

Das Finanz­amt kann gemäß §§ 147 Abs. 6 Satz 2, 97 i. V. m. § 104 Abs. 2 AO vom Steu­er­be­ra­ter die Her­aus­ga­be eines dem GDPdU-Stan­dard ent­spre­chen­den Daten­trä­gers mit den Buch­füh­rungs­da­ten zur Durch­füh­rung einer Betriebs­prü­fung ver­lan­gen. Dies gilt auch, soweit der Steu­er­be­ra­ter nach zwi­schen­zeit­lich been­de­ten Man­dat hier­an gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen Zurück­be­hal­tungs­rech­te gel­tend macht.

Das gekün­dig­te Man­dat – und die Ver­pflich­tung des Steu­er­be­ra­ters zur Daten­über­las­sung

ie Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät ist als sog. „ande­re Per­son” im Sin­ne von § 97 Abs. 1 Satz 1 AO mit Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht als Steu­er­be­ra­ter und Rechts­an­walt (§ 102 Abs. 1 Nr. 3 b AO) in dem Umfang her­aus­ga­be­pflich­tig wie es Herr A als „Betei­lig­ter” im Sin­ne die­ser Vor­schrift wäre, wenn sich die betref­fen­den Unter­la­gen in sei­nem Besitz befän­den (§ 104 Abs. 2 AO). Zweck der Bestim­mung des § 104 Abs. 2 AO ist es, zu ver­hin­dern, dass der Steu­er­pflich­ti­ge an sich vor­la­ge­pflich­ti­ge Unter­la­gen dem Zugriff des Finanz­am­tes dadurch ent­zie­hen kann, dass er sie in die Obhut eines aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­be­rech­tig­ten sog. Berufs­trä­gers i. S. von § 102 AO gibt1. Das Her­aus­ga­be­ver­lan­gen kann der Finanz­amt gegen­über Herrn A als Steu­er­pflich­ti­gem auch auf § 200 Abs. 1 Satz 2 AO stüt­zen, weil im Rah­men die­ser Vor­schrift der­sel­be Urkun­den­be­griff wie in § 97 Abs. 1 AO ver­wen­det wird2.

Für den Steu­er­pflich­ti­gen ergä­be sich eine Her­aus­ga­be­pflicht hin­sicht­lich vom Finanz­amt ange­for­der­ter schrift­li­cher Unter­la­gen aus § 97 Abs. 1 Satz 1 AO. Danach hat der Steu­er­pflich­ti­ge auf Ver­lan­gen des Finanz­amts „Bücher, Auf­zeich­nun­gen, Geschäfts­pa­pie­re und ande­re Urkun­den” zur Ein­sicht und zur Prü­fung vor­zu­le­gen. Der Begriff „Urkun­de” ist dabei der Ober­be­griff. Bücher, Auf­zeich­nun­gen und Geschäfts­pa­pie­re sind bei­spiel­haft auf­ge­führ­te Unter­ar­ten. Damit kommt zum Aus­druck, dass nicht nur nota­ri­el­le Urkun­den und nicht nur nach § 147 Abs. 5 AO auf­be­wah­rungs­pflich­ti­ge Unter­la­gen von § 97 AO erfasst sind. „Urkun­den” in die­sem Sin­ne sind viel­mehr schrift­lich oder auf Daten- und Bild­trä­gern fest­ge­hal­te­ne Gedan­ken­er­klä­run­gen. Eine Gedan­ken­er­klä­rung liegt nur dann vor, wenn das Schrift­stück eine eige­ne Aus­sa­ge ent­hält (kei­ne blo­ße Wie­der­ga­be von Tat­sa­chen)3. In die­sem Sin­ne stel­len die Aus­dru­cke der Kon­ten der Finanz­buch­füh­rung, die Jour­na­le, die Pri­ma­no­ten und die Sum­men- und Sal­den­lis­ten alle­samt „Urkun­den” im Sin­ne von § 97 Abs. 1 AO dar4.

Die Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für das Ver­lan­gen des Finanz­amts auf Her­aus­ga­be eines Daten­trä­gers mit den ent­spre­chen­den Wer­ten für den Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen ergibt sich aus § 147 Abs. 6 Satz 2 AO. Danach hat die Finanz­be­hör­de im Rah­men einer Außen­prü­fung das Recht, Ein­sicht in die gespei­cher­ten Daten zu neh­men, wenn die Unter­la­gen nach Absatz 1 mit Hil­fe eines Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tems erstellt wor­den sind. Nach Satz 2 die­ser Vor­schrift kann die Finanz­be­hör­de im Rah­men einer Außen­prü­fung auch ver­lan­gen, dass die Daten nach ihren Vor­ga­ben maschi­nell aus­ge­wer­tet oder ihr die gespei­cher­ten Unter­la­gen und Auf­zeich­nun­gen auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger zur Ver­fü­gung gestellt wer­den.

Ent­ge­gen der Ansicht der Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät bewahrt sie die Unter­la­gen auch „für” den Steu­er­pflich­ti­gen auf. Der Umstand, dass es zwi­schen ihr und dem Steu­er­pflich­ti­gen zivil­recht­li­che Strei­tig­kei­ten über die jewei­li­ge Erfül­lung der Ver­trags­pflich­ten gibt und ggf. die Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät auch eine Betrugs­an­zei­ge gegen den Steu­er­pflich­ti­gen erhebt, ändert nichts dar­an, dass im Ver­hält­nis zum Finanz­amt die Unter­la­gen „für” den Steu­er­pflich­ti­gen auf­be­wahrt wer­den. Denn dies ist die Fol­ge der – nach eige­ner Auf­fas­sung der Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät – bestehen­den ver­trag­li­chen Ver­bin­dun­gen zwi­schen ihr und dem Steu­er­pflich­ti­gen. Die Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät hat­te – nach ihrer Dar­stel­lung – den Auf­trag, die Buch­füh­rung „für” den Steu­er­pflich­ti­gen zu fer­ti­gen. Die Ver­wend­bar­keit der erstell­ten Buch­füh­rung als Beweis­mit­tel in ande­ren Ver­fah­ren hat inso­weit kei­ne Aus­wir­kung.

Dem Her­aus­ga­be­ver­lan­gen des Finanz­amts steht auch nicht ein Zurück­be­hal­tungs­recht ent­ge­gen. Nach § 66 Abs. 2 StBerG kann der Steu­er­be­ra­ter oder Steu­er­be­voll­mäch­tig­te sei­nem Auf­trag­ge­ber die Her­aus­ga­be der Hand­ak­ten ver­wei­gern, bis er wegen sei­ner Gebüh­ren und Aus­la­gen befrie­digt ist. Dies gilt nicht, soweit die Vor­ent­hal­tung der Hand­ak­ten und der ein­zel­nen Schrift­stü­cke nach den Umstän­den unan­ge­mes­sen ist. Ob und inwie­weit danach die Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen im Streit­fall die Her­aus­ga­be ver­wei­gern darf, kann vor­lie­gend offen blei­ben. Denn der Steu­er­be­ra­ter ist nicht berech­tigt, sich gegen­über dem öffent­lich-recht­li­chen Vor­la­ge­an­spruch der Finanz­ver­wal­tung auf sein Zurück­be­hal­tungs­recht zu beru­fen. Inso­weit fehlt es an einer gesetz­li­chen Grund­la­ge5.

Glei­ches gilt auch für das von der Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät gel­tend gemach­te Zurück­be­hal­tungs­recht aus § 273 BGB. Hier­bei han­delt es sich eben­falls um ein schuld­recht­li­ches Zurück­be­hal­tungs­recht gegen­über dem Man­dan­ten als Auf­trag­ge­ber. Die schuld­recht­li­chen Bezie­hun­gen zwi­schen dem Steu­er­pflich­ti­gen und der Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät sind jedoch im Ver­hält­nis zum Finanz­amt irrele­vant6.

Ange­sichts der gerin­gen Belas­tung der Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät durch die Her­aus­ga­be des ange­for­der­ten Daten­spei­cher­sticks bzw. der vom Finanz­amt wahl­wei­se gefor­der­ten Frei­ga­be­er­klä­rung gegen­über der DATEV bestehen auch kei­ne Beden­ken gegen­über dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt im Hin­blick auf den ins­be­son­de­re auch im Rah­men einer Außen­prü­fung von der Finanz­ver­wal­tung zu beach­ten­den ver­fas­sungs­recht­lich ver­an­ker­ten Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz.

Das Her­aus­ga­be­ver­lan­gen ist auch nicht des­halb unver­hält­nis­mä­ßig, weil der Steu­er­pflich­ti­ge in dem Zivil­ver­fah­ren gegen­über der Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät eine nicht oder nicht ord­nungs­ge­mä­ße Erfül­lung der ver­trag­li­chen Pflich­ten behaup­tet und des­halb die Leis­tung ver­wei­gert sowie bereits geleis­te­te Zah­lun­gen zurück­for­dert. Denn die Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät trägt sel­ber hier nicht vor, dass sie die Buch­füh­rung für den Steu­er­pflich­ti­gen nicht erstellt habe. Inso­weit ver­langt der Finanz­amt also nach eige­nem Vor­brin­gen der Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät nichts Unmög­li­ches. Inwie­weit zivil­recht­lich Erfül­lungs­an­sprü­che bestehen oder nicht bestehen und eine Leis­tung ord­nungs­ge­mäß erbracht ist oder nicht, spielt für das vor­lie­gend strei­ti­ge öffent­lich-recht­li­che Ver­lan­gen des Finanz­amts kei­ne Rol­le. Die Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät hat das her­aus­zu­ge­ben, was an Unter­la­gen vor­han­den ist. Nicht mehr, aber auch nicht weni­ger.

Schließ­lich ist das Her­aus­ga­be­ver­lan­gen auch nicht des­halb unver­hält­nis­mä­ßig, weil durch des­sen Erfül­lung das Zurück­be­hal­tungs­recht gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen kon­ter­ka­riert wer­den wür­de. Denn wie der Finanz­amt zu Recht aus­führt, wür­de der Daten­spei­cher­stick nicht an den Steu­er­pflich­ti­gen her­aus­ge­ge­ben und nach Abschluss der Prü­fung viel­mehr wie­der an die Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät zurück­ge­ge­ben. Die Mög­lich­keit, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch Akten­ein­sicht Tei­le der – mög­li­cher­wei­se dann aus­ge­druck­ten – Buch­füh­rung ein­se­hen kann, um zu Fest­stel­lun­gen der Betriebs­prü­fung Stel­lung neh­men zu kön­nen, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn damit erhält der Steu­er­pflich­ti­ge nicht den gesam­ten Daten­be­stand in digi­ta­li­sier­ter Form.

Ermes­sens­feh­ler im Sin­ne von § 5 AO hin­sicht­lich des Ob und des Wie der Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät als Her­aus­ga­be­schuld­ne­rin sind eben­falls nicht ersicht­lich. Der Finanz­amt hat in der ange­foch­te­nen Ent­schei­dung sämt­li­che Aspek­te des Her­aus­ga­be­ver­lan­gens abge­wo­gen und die bis­he­ri­gen Ein­wen­dun­gen der Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät gewür­digt.

Im gericht­li­chen Aus­set­zungs­ver­fah­ren hat der Finanz­amt auch aus­drück­lich dazu Stel­lung genom­men, aus wel­chem Grund die Erfül­lung des Her­aus­ga­be­be­geh­rens nicht vom Steu­er­schuld­ner ver­langt wird. Denn die Vor­la­ge des Daten­trä­gers ist nur der Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät mög­lich. Da die Finanz­buch­hal­tung des Steu­er­pflich­ti­gen nur in digi­ta­li­sier­ter Form besteht und bis­her nur die Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tät im Besitz des Daten­trä­gers ist bzw. die ent­spre­chen­de Erstel­lung durch die DATEV e.G. ver­lan­gen kann, kommt ein ande­rer Her­aus­ga­be­pflich­ti­ger nicht in Betracht. Die Vor­la­ge der Bele­ge und sons­ti­ger Unter­la­gen in Papier­form, die sich im Besitz des Steu­er­pflich­ti­gen befin­den, stellt kei­ne Alter­na­ti­ve dar. Denn die Prü­fungs­me­tho­den erfor­dern die Daten in digi­ta­li­sier­ter Form.

Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Beschluss vom 12. Okto­ber 2015 – 2 V 95715

  1. vgl. BT-Drs. VI/​1982, 138; Schus­ter in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 104 AO Rz. 16; Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 104 AO Tz. 3 m. w. N.
  2. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 200 AO Tz. 8
  3. vgl. dazu Schus­ter in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, § 97 AO Rz. 4 und 5
  4. vgl. dazu auch Sau­er in Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 200 AO Rz. 21, wonach auch alle inter­nen Rechen­wer­ke, elek­tro­ni­sche Daten und EDV-Auf­be­rei­tun­gen unter den Urkun­den­be­griff im Sin­ne von § 97 AO fal­len
  5. Gehrke/​Koslowski, StBerG, 6. Auf­la­ge 2009, § 66 RNr. 13
  6. Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 104 AO Tz. 3; Schus­ter in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 104 AO RNr. 16; Dum­ke in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 104 RNr. 7, Urteil des Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg vom 13.04.2007 6 K 2012/​06 B, EFG 2007, 1658
  7. LK/​Rönnau, 12. Aufl., Vor § 32 Rn. 121