Das Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens – und die akten­kun­di­gen Begleitumstände

Das Finanz­ge­richt ent­schei­det nicht unter Berück­sich­ti­gung des Gesamt­ergeb­nis­ses des Ver­fah­rens, wenn es für die Abgren­zung, ob ein geän­der­ter Ein­kom­men­steu­er­be­scheid eine wie­der­ho­len­de Ver­fü­gung oder ein Zweit­be­scheid ist, allein den unver­än­der­ten Inhalt der Besteue­rungs­grund­la­gen und nicht die akten­kun­di­gen Begleit­um­stän­de des Beschei­der­las­ses in sei­ne Ent­schei­dungs­fin­dung einbezieht.

Das Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens – und die akten­kun­di­gen Begleitumstände

Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO ent­schei­det das Gericht nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung. Das Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens umfasst den gesam­ten durch das Kla­ge­be­geh­ren begrenz­ten und durch die Sach­auf­klä­rung des Gerichts und die Mit­ver­ant­wor­tung der Betei­lig­ten kon­kre­ti­sier­ten Pro­zess­stoff. Ins­be­son­de­re ver­pflich­tet § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO das Gericht, den Inhalt der ihm vor­lie­gen­den Akten voll­stän­dig und ein­wand­frei zu berück­sich­ti­gen1.

So hat das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz2 im hier ent­schie­de­nen Fall den akten­kun­di­gen und fest­ge­stell­ten Umstand, dass das Finanz­amt die Bekannt­ga­be des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2009 vom 17.12.2014 unter Hin­weis auf eine inhalt­li­che Über­prü­fung der Besteue­rungs­grund­la­gen am glei­chen Tag per Tele­fax wider­ru­fen und erst nach inhalt­li­cher Prü­fung der Ein­wän­de der Kör­per­schaft­steu­er­stel­le am 19.12.2014 einen (auch hin­sicht­lich der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen) unver­än­der­ten Bescheid für das Streit­jahr 2009 erlas­sen hat, bei sei­ner Ent­schei­dungs­fin­dung nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt. Hier­in liegt ein Ver­stoß gegen die Vor­ga­ben aus § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO, der zur Auf­he­bung der Ent­schei­dung und Zurück­ver­wei­sung des Streit­falls an das Finanz­ge­richt führt (§ 116 Abs. 6 FGO).

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Das Finanz­ge­richt hat den Ein­spruch der Klä­ger vom 21.01.2015 gegen den aus sei­ner Sicht am 17.12.2014 wirk­sam bekannt­ge­ge­be­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr 2009 als unzu­läs­sig ange­se­hen, weil die­ser zu spät erho­ben wor­den sei.

Den zeit­lich nach­fol­gend erlas­se­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2009 vom 19.12.2014 hat das Finanz­ge­richt hier­bei als wirk­sam bekannt­ge­ge­ben beur­teilt, weil er das Finanz­amt ver­las­sen habe, bevor die Anzei­ge des dama­li­gen Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten über das Erlö­schen der Emp­fangs­voll­macht zuge­gan­gen sei. Die­sen Bescheid hat das Finanz­ge­richt unter Bezug­nah­me auf die Begrün­dung der Ein­spruchs­ent­schei­dung (§ 105 Abs. 5 FGO) wegen der unver­än­der­ten Besteue­rungs­grund­la­gen als wie­der­ho­len­de Ver­fü­gung betrach­tet, gegen die kein Ein­spruch mög­lich gewe­sen sei.

Die Klä­ger rügen zurecht, dass das Finanz­ge­richt bei sei­ner Ent­schei­dungs­fin­dung den akten­kun­di­gen Umstand hät­te berück­sich­ti­gen müs­sen, dass das Finanz­amt im Tele­fax vom 17.12.2014 gegen­über den Klä­gern eine inhalt­li­che Über­prü­fung der Besteue­rungs­grund­la­gen ange­kün­digt und nach Vor­nah­me die­ser Prü­fung sei­ne Auf­fas­sung durch den Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2009 vom 19.12.2014 bestä­tigt hat und ange­sichts der Unklar­hei­ten, wann der vor­he­ri­ge Bescheid am 17.12.2014 zuge­stellt und die Wider­rufs­er­klä­rung den Klä­gern zuge­gan­gen war, damit auch Zwei­fel an der wirk­sa­men Bekannt­ga­be des zuvor erlas­se­nen Bescheids besei­ti­gen woll­te. Denn dem Finanz­amt ging es ange­sichts des mit Ablauf des 31.12.2014 dro­hen­den Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung auch dar­um, einen wirk­sa­men Ände­rungs­be­scheid mit den wei­te­ren Kapi­tal­ein­künf­ten des Klä­gers recht­zei­tig abzusenden.

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Auf die­sem Man­gel kann die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richtts auch beru­hen. Wäre der Bescheid vom 19.12.2014 kei­ne wie­der­ho­len­de Ver­fü­gung, son­dern ein wirk­sa­mer sog. Zweit­be­scheid3, hät­te er als Ände­rungs­be­scheid den ursprüng­li­chen Bescheid vom 17.12.2014 in sei­nen Rege­lungs­ge­halt auf­ge­nom­men und des­sen Wir­kung sus­pen­diert; letz­te­rer könn­te kei­ne Wir­kung mehr ent­fal­ten4. Anzu­fech­ten mit dem Ein­spruch wäre nur der Zweit­be­scheid vom 19.12.2014, der am 22.12.2014 zuge­stellt wur­de und gegen den die Klä­ger recht­zei­tig Ein­spruch erho­ben haben. Abgren­zungs­kri­te­ri­um zwi­schen einer wie­der­ho­len­den Ver­fü­gung und einem Zweit­be­scheid ist u.a., ob das Finanz­amt auf neu­es Vor­brin­gen ein­geht und ob es erneut über die Sache ent­schei­det5. Danach ist nicht aus­ge­schlos­sen, dass das Finanz­ge­richt bei Ein­be­zie­hung der ein­gangs genann­ten akten­kun­di­gen Umstän­de und einer inhalt­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung mit die­sen zu dem Ergeb­nis gelangt wäre, dass es sich bei dem Bescheid vom 19.12.2014 um einen recht­zei­tig ange­foch­te­nen Zweit­be­scheid han­del­te. Soweit das Finanz­ge­richt an ande­rer Stel­le der Ent­schei­dung dar­legt, es kön­ne offen blei­ben, ob der Bescheid vom 19.12.2014 eine wie­der­ho­len­de Ver­fü­gung sei, spricht dies nicht gegen die Erheb­lich­keit des Ver­fah­rens­man­gels. Denn die­se Begrün­dung trägt die Wür­di­gung des Finanz­ge­richtts, der Ein­spruch sei nach Ablauf der Ein­spruchs­frist erho­ben wor­den, nicht allein. Das Finanz­ge­richt ist auch in die­sem Begrün­dungs­strang davon aus­ge­gan­gen, dass nur der am 17.12.2014 zuge­stell­te Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2009 ange­foch­ten wer­den konn­te, ohne sich mit den unter 2.b genann­ten Umstän­den auseinanderzusetzen.

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Der Bun­des­fi­nanz­hof hielt es für zweck­mä­ßig, die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben und den Streit­fall zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen (§ 116 Abs. 6 FGO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 4. Febru­ar 2021 – VIII B 38/​20

  1. vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 16.07.2019 – X B 114/​18, BFH/​NV 2019, 1127, Rz 21; vom 05.06.2020 – VIII B 38/​19, BFH/​NV 2020, 1267, Rz 3[]
  2. FG Rhein­land-Pfalz , Urteil vom 05.02.2020 – 1 K 1981/​15[]
  3. s. zur Abgren­zung Seer in Tipke/​Kruse, § 118 AO Rz 17; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 118 AO Rz 170[]
  4. BFH, Beschluss vom 25.10.1972 – GrS 1/​72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231, unter 3.[]
  5. Seer in Tipke/​Kruse, § 118 AO Rz 17[]

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