Das uni­ons­rechts­wid­ri­ge, aber rechts­kräf­ti­ge Urteil – und trotz­dem kein Bil­lig­keits­er­lass

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist es weder ermes­sens­feh­ler­haft noch ver­stößt es gegen euro­päi­sches Uni­ons­recht, wenn die Finanz­ver­wal­tung eine Steu­er nicht erstat­tet, die auf einem zwar uni­ons­rechts­wid­ri­gen, aber durch letzt­in­stanz­li­ches Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs bestä­tig­ten Steu­er­be­scheid beruht.

Das uni­ons­rechts­wid­ri­ge, aber rechts­kräf­ti­ge Urteil – und trotz­dem kein Bil­lig­keits­er­lass

Im hier ent­schie­de­nen Fall erkann­te das Finanz­amt Schul­geld­zah­lun­gen der Klä­ger an eine Pri­vat­schu­le in Groß­bri­tan­ni­en im Jahr 1992 nicht als Son­der­aus­ga­ben an. Der Bun­des­fi­nanz­hof wies im Jahr 1997 die Revi­si­on der Klä­ger gegen das kla­ge­ab­wei­sen­de Urteil des Finanz­ge­richts zurück, ohne die Streit­sa­che dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on vor­zu­le­gen. Im Sep­tem­ber 2007 ent­schied der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten, die Dienst­leis­tungs­frei­heit wer­de ver­letzt, wenn Schul­geld nur bei Zah­lun­gen an inlän­di­sche Pri­vat­schu­len als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sei. Den dar­auf­hin gestell­ten Antrag der Klä­ger auf Ände­rung des Steu­er­be­scheids 1992 lehn­te das Finanz­amt ab. Die hier­ge­gen erho­be­ne Kla­ge und die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de blie­ben ohne Erfolg: Einen Bil­lig­keits­er­lass der Ein­kom­men­steu­er, die auf der Nicht­an­er­ken­nung der Schul­geld­zah­lun­gen als Son­der­aus­ga­ben beruht, hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall ver­neint:

Bei einem Steu­er­erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den sei­en die Wer­tun­gen des deut­schen Gesetz­ge­bers sowie Uni­ons­recht zu beach­ten. Der Bestands- und Rechts­kraft kom­me im deut­schen Ver­fah­rens­recht ein hoher Stel­len­wert zu. Auch nach Auf­fas­sung des EuGH bestehe kei­ne grund­sätz­li­che Ver­pflich­tung, eine uni­ons­rechts­wid­ri­ge, aber rechts­kräf­ti­ge Ent­schei­dung auf­zu­he­ben, selbst wenn die Vor­la­ge­pflicht ver­letzt wor­den sei. Die Mit­glied­staa­ten müs­sen jedoch das Äqui­va­lenz­prin­zip sowie den Effek­ti­vi­täts­grund­satz beach­ten, d.h. sie haf­ten bei Ver­let­zun­gen gegen das Uni­ons­recht und müs­sen der­ar­ti­ge Ver­let­zun­gen wie Ver­stö­ße gegen natio­na­les Recht behan­deln. Bei uni­ons­rechts­wid­ri­gen Urtei­len haf­ten sie aber nur bei einer offen­kun­di­gen Ver­let­zung des Uni­ons­rechts.

Eine sol­che hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall ver­neint: Er habe im Jahr 1997 weder unter offen­kun­di­ger Ver­ken­nung des euro­päi­schen Rechts den Anwen­dungs­be­reich der Dienst­leis­tungs­frei­heit für Bil­dungs­leis­tun­gen der Pri­vat­schu­len zu Unrecht ver­neint noch offen­kun­dig sei­ne Vor­la­ge­pflicht ver­letzt. Die Wei­ge­rung des Finanz­am­tes, die Steu­ern aus Bil­lig­keits­grün­den zu erlas­sen, sei daher nicht ermes­sens­feh­ler­haft.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs bestand auch kei­ne Ver­an­las­sung, im Streit­fall ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Uni­ons­ge­richts­hof zu rich­ten. Die Über­prü­fung behörd­li­cher Ermes­sens­ent­schei­dun­gen oblie­ge – auch nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hof der EuGH – den natio­na­len Gerich­ten. Der deut­sche Gesetz­ge­ber hat mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 auf die EuGH-Recht­spre­chung zu Schul­geld­zah­lun­gen reagiert. Seit­her sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes auch Schul­geld­zah­lun­gen an Pri­vat­schu­len in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder in einem Staat des Euro­päi­schen Wirt­schafts­rau­mes in einem bestimm­ten Umfang als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar.

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre; unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen kön­nen bereits ent­rich­te­te Beträ­ge erstat­tet oder ange­rech­net wer­den. Die Unbil­lig­keit kann in der Sache lie­gen oder ihren Grund in der wirt­schaft­li­chen Lage des Steu­er­pflich­ti­gen haben. In der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen lie­gen­de (per­sön­li­che) Bil­lig­keits­grün­de sind weder gel­tend gemacht noch erkenn­bar, so dass allein sach­li­che Unbil­lig­keit in Betracht kom­men kann.

Sach­li­che Unbil­lig­keit liegt vor, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass er die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge ‑hät­te er sie gere­gelt- im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te oder wenn ange­nom­men wer­den kann, dass die Ein­zie­hung der Steu­er den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers wider­spricht 1. Dies wie­der­um kann sei­nen Grund ent­we­der in Gerech­tig­keits­ge­sichts­punk­ten oder in einem Wider­spruch zu dem der gesetz­li­chen Rege­lung zu Grun­de lie­gen­den Zweck haben. § 227 AO ermäch­tigt aller­dings nicht zur Kor­rek­tur des Geset­zes. Der Erlass ist daher nur zuläs­sig, wenn die Ein­zie­hung der Steu­er zwar dem Gesetz ent­spricht, aber infol­ge eines Geset­zes­über­hangs den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers der­art zuwi­der­läuft, dass sie unbil­lig erscheint 2.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall ist zu prü­fen, ob das Finanz­amt sein Ermes­sen zu Recht dahin­ge­hend aus­ge­übt hat, dass es den Erlass der auf der Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Schul­gelds als Son­der­aus­ga­ben beru­hen­den Steu­er­schuld abge­lehnt hat. Da die zu Grun­de lie­gen­den Steu­er­be­schei­de zwar bestands­kräf­tig und die Gerichts­ent­schei­dun­gen rechts­kräf­tig sind, sie aber mate­ri­ell-recht­lich mit dem Uni­ons­recht nicht über­ein­stim­men, sind sowohl die Wer­tun­gen des deut­schen Gesetz­ge­bers als auch die Anfor­de­run­gen, die sich aus dem Uni­ons­recht erge­ben, zu berück­sich­ti­gen.

Die Bin­dung an die Wer­tun­gen des deut­schen Gesetz­ge­bers bedeu­tet im Hin­blick auf den Streit­fall zwei­er­lei:

Zunächst sind Reich­wei­te und Gren­zen der Ände­rungs­vor­schrif­ten der §§ 172 ff. AO zu beach­ten. Ein Erlass darf nicht Ände­rungs­mög­lich­kei­ten schaf­fen, die die­se Vor­schrif­ten nicht vor­se­hen und nach der gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on nicht vor­se­hen soll­ten 3.

Ein Steu­er­be­scheid kann nur auf­grund der §§ 172 ff. AO, die eine abschlie­ßen­de Rege­lung ent­hal­ten, geän­dert wer­den 4. Dies unter­schei­det den Steu­er­be­scheid von einem sons­ti­gen Steu­er­ver­wal­tungs­akt, der ‑wenn er rechts­wid­rig ist- gemäß § 130 AO, selbst nach­dem er unan­fecht­bar gewor­den ist, ganz oder teil­wei­se auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit zurück­ge­nom­men wer­den kann. Die­se aus­drück­li­che gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung erlaubt es daher nicht, im Rah­men des Bil­lig­keits­ver­fah­rens die Ände­rungs­mög­lich­keit nach § 130 AO her­an­zu­zie­hen oder gar ‑wie von den Klä­gern vor­ge­schla­gen- auf die Rege­lun­gen des VwVfG zurück­zu­grei­fen.

Zum ande­ren und damit zusam­men­hän­gend sind die Grund­sät­ze der Bestands­kraft zu beach­ten. Bei Ein­wän­den, die, wie hier, die mate­ri­ell-recht­li­che Rich­tig­keit der Steu­er­fest­set­zung betref­fen, ist ein Erlass aus Bil­lig­keits­grün­den nur mög­lich, wenn die Steu­er­fest­set­zung offen­sicht­lich und ein­deu­tig falsch ist und dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht zuzu­mu­ten war, sich recht­zei­tig gegen die Feh­ler­haf­tig­keit zu weh­ren 5.

Im Streit­fall hat das Finanz­amt unter Berück­sich­ti­gung die­ser Recht­spre­chung die Ableh­nung des Erlass­an­tra­ges u.a. damit begrün­det, im Zeit­punkt sei­ner letz­ten Ent­schei­dung im Fest­set­zungs­ver­fah­ren sei die Ableh­nung des Abzugs der Schul­geld­zah­lun­gen nicht offen­sicht­lich und ein­deu­tig falsch gewe­sen, da sie der dama­li­gen Rechts­la­ge und den Grund­sät­zen der dama­li­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­spro­chen habe.

Die­se Argu­men­ta­ti­on des Finanz­amt ist über­zeu­gend, sie ent­spricht den Grund­sät­zen der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung und wird auch inso­weit von den Klä­gern nicht in Fra­ge gestellt.

Ziel der Klä­ger im Rah­men einer Bil­lig­keits­maß­nah­me ist indes nicht nur die fak­ti­sche Ände­rung eines bestands­kräf­ti­gen Steu­er­be­scheids. Sie wol­len viel­mehr auch die tat­säch­li­che Rück­gän­gig­ma­chung einer ihnen gegen­über ergan­ge­nen letzt­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung errei­chen, da der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 183, 436, BSt­Bl II 1997, 617 das kla­ge­ab­wei­sen­de Finanz­ge­richt, Urteil bestä­tigt hat, so dass zwi­schen den Klä­gern und dem Finanz­amt rechts­kräf­tig ent­schie­den ist, dass die Schul­geld­zah­lun­gen im Jahr 1992 nicht als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den konn­ten. Ent­spre­chen­des gilt für die Schul­geld­zah­lun­gen der Jah­re 1994 bis 1997, deren Nicht­be­rück­sich­ti­gung durch den BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 1037 rechts­kräf­tig wur­de.

Die Fra­ge, ob ein Erlass aus Bil­lig­keits­grün­den gemäß § 227 AO auch mög­lich ist, wenn ein rechts­kräf­ti­ges Urteil dem inhalt­lich ent­ge­gen­steht, wird in der BFH-Recht­spre­chung nicht ein­heit­lich beant­wor­tet.

Nach Auf­fas­sung des VIII. Bun­des­fi­nanz­hofs kommt ein Erlass aus Bil­lig­keits­grün­den nicht mehr in Betracht, soweit über die Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zung bereits rechts­kräf­tig ent­schie­den wor­den ist. Ein Erlass gemäß § 227 Abs. 1 AO bei bestands­kräf­ti­ger Steu­er­fest­set­zung set­ze nicht nur vor­aus, dass die Steu­er­fest­set­zung offen­sicht­lich und ein­deu­tig falsch sei. Es müs­se viel­mehr hin­zu­kom­men, dass es für den Steu­er­pflich­ti­gen nicht mög­lich und unzu­mut­bar gewe­sen sei, sich gegen die Feh­ler­haf­tig­keit recht­zei­tig zu weh­ren. Dar­aus erge­be sich im Umkehr­schluss, dass in den Fäl­len ein Erlass aus Bil­lig­keits­grün­den nicht in Betracht kom­me, in denen über die Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zung bereits rechts­kräf­tig ent­schie­den wor­den sei. Inso­fern sei­en die Betei­lig­ten gemäß § 110 Abs. 1 Nr. 1 FGO an die Rechts­kraft des Urteils gebun­den 6.

Soweit erkenn­bar, ist die­se gene­rel­le Ableh­nung einer Bil­lig­keits­maß­nah­me im Fal­le eines rechts­kräf­ti­gen Urteils in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung eher die Aus­nah­me. Die Fra­ge, ob und inwie­weit die Rechts­kraft eines Urteils einer Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­ge­gen­steht, wur­de von ande­ren Bun­des­fi­nanz­ho­fen des BFH ‑soweit sie über­haupt als pro­ble­ma­tisch ange­se­hen wur­de- aus­drück­lich offen­ge­las­sen, weil die Vor­aus­set­zun­gen des § 227 AO in den jewei­li­gen Sach­ver­hal­ten schon aus ande­ren Grün­den nicht gege­ben waren 7.

Selbst wenn eine Bil­lig­keits­maß­nah­me, die sich über die Rechts­kraft eines Urteils hin­weg­set­zen wür­de, grund­sätz­lich nicht aus­ge­schlos­sen sein soll­te, dürf­te sie nur in sel­te­nen Aus­nah­me­fäl­len in Betracht kom­men, da bei der Prü­fung der sach­li­chen Unbil­lig­keit berück­sich­tigt wer­den muss, welch hohen Stel­len­wert der Gesetz­ge­ber der Rechts­kraft bei­misst.

Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO bin­den rechts­kräf­ti­ge Urtei­le die Betei­lig­ten und ihre Rechts­nach­fol­ger, soweit über den Streit­ge­gen­stand ent­schie­den wor­den ist. Die Vor­schrif­ten der AO über die Auf­he­bung und Ände­rung von Ver­wal­tungs­ak­ten blei­ben davon zwar unbe­rührt, aller­dings nur, soweit sich aus der Rechts­kraft­wir­kung nichts ande­res ergibt (§ 110 Abs. 2 FGO). Die­ser Vor­rang der Rechts­kraft gegen­über den Ände­rungs­vor­schrif­ten bedeu­tet, dass eine Ände­rung aus­ge­schlos­sen ist, falls sich dadurch ein Wider­spruch zur recht­li­chen Beur­tei­lung des Gerichts im rechts­kräf­ti­gen Urteil erge­ben wür­de 8.

Der hohe Stel­len­wert, den das deut­sche Ver­fah­rens­recht der Rechts­kraft zubil­ligt, zeigt sich zudem dar­in, dass nach § 79 Abs. 2 Satz 1 des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­ge­set­zes (BVerfGG) vor­be­halt­lich der Vor­schrift des § 95 Abs. 2 BVerfGG oder einer beson­de­ren gesetz­li­chen Rege­lung die nicht mehr anfecht­ba­ren Ent­schei­dun­gen, die auf einer gemäß § 78 BVerfGG für nich­tig erklär­ten Norm beru­hen, unbe­rührt blei­ben. Der Gesetz­ge­ber hat sich in ver­fas­sungs­kon­for­mer Wei­se zwi­schen den im Rechts­staats­prin­zip gegrün­de­ten gleich­ran­gi­gen Ver­fas­sungs­grund­sät­zen der Bestands­kraft von Ver­wal­tungs­ak­ten einer­seits und der Gerech­tig­keit im Ein­zel­fall ande­rer­seits zu Guns­ten der Rechts­si­cher­heit ent­schie­den 9.

Eine Bil­lig­keits­maß­nah­me kann daher nur bei einem Urteil in Betracht kom­men, wel­ches so offen­bar unrich­tig ist, dass des­sen Feh­ler­haf­tig­keit ohne Wei­te­res erkannt wer­den konn­te.

Im Streit­fall ist eine der­ar­ti­ge offen­sicht­li­che inhalt­li­che Unrich­tig­keit eines letzt­in­stanz­li­chen Urteils nicht gege­ben. Nicht nur im Zeit­punkt des BFH, Urteils in BFHE 183, 436, BSt­Bl II 1997, 617, son­dern bis zur Ein­lei­tung eines Ver­trags­ver­let­zungs­ver­fah­rens durch die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on Anfang Janu­ar 2004 wur­de die Begren­zung der Abzieh­bar­keit von Schul­geld­zah­lun­gen auf inlän­di­sche Pri­vat­schu­len von der Recht­spre­chung ‑trotz eini­ger kri­ti­scher Stim­men im Schrift­tum 10- als mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar ange­se­hen 11. Selbst in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss vom 27.01.2005 12 hat das Finanz­ge­richt Köln noch dar­auf hin­ge­wie­sen, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. nicht klar und ein­deu­tig gegen Uni­ons­recht ver­sto­ße.

Bei einer sol­chen Lage kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die den Klä­gern gegen­über ergan­ge­nen gericht­li­chen Ent­schei­dun­gen, die der bis dahin bestehen­den Recht­spre­chung ent­spra­chen, in einem sol­chen Maße feh­ler­haft gewe­sen sein könn­ten, dass ‑sich über deren Rechts­kraft hin­weg­set­zen­de- Bil­lig­keits­maß­nah­men gerecht­fer­tigt wären.

Die vom Finanz­ge­richt bestä­tig­te Auf­fas­sung des Finanz­amt steht nicht im Wider­spruch zu den Anfor­de­run­gen, die sich aus dem Uni­ons­recht erge­ben, das von allen Stel­len der Mit­glied­staa­ten im Rah­men ihrer jewei­li­gen Zustän­dig­kei­ten ein­zu­hal­ten ist 13.

Zwar rügen die Klä­ger eine Ver­let­zung des Uni­ons­rechts, indem sie aus­füh­ren, der Bun­des­fi­nanz­hof habe nicht nur einen uni­ons­rechts­wid­ri­gen Steu­er­be­scheid bestä­tigt, son­dern dar­über hin­aus als letzt­in­stanz­li­ches Gericht sei­ne Vor­la­ge­pflicht an den EuGH offen­sicht­lich ver­letzt, so dass im Rah­men einer Bil­lig­keits­ent­schei­dung die Bestands- bzw. Rechts­kraft kein Grund sein dür­fe, den Erlass der zu Unrecht fest­ge­setz­ten Steu­er zu ver­wei­gern.

Indes erfor­dert weder das Uni­ons­recht eine fak­ti­sche Auf­he­bung oder Ände­rung rechts­kräf­ti­ger uni­ons­rechts­wid­ri­ger Urtei­le noch führt ein mög­li­cher uni­ons­recht­li­cher Ent­schä­di­gungs­an­spruch dazu, den Klä­gern die uni­ons­rechts­wid­rig erho­be­nen Steu­ern zu erlas­sen.

Dem Uni­ons­recht kann nicht ent­nom­men wer­den, dass eine uni­ons­rechts­wid­ri­ge, aber rechts­kräf­tig fest­ge­setz­te Steu­er erstat­tet wer­den müss­te.

Der EuGH hat aus­drück­lich die Ver­pflich­tung ver­neint, eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung zu über­prü­fen und auf­zu­he­ben, falls sich her­aus­stellt, dass sie gegen Gemein­schafts­recht ver­stößt. Dabei hat der EuGH die Bedeu­tung betont, die dem Grund­satz der Rechts­kraft sowohl in der Gemein­schafts­rechts­ord­nung als auch in den natio­na­len Rechts­ord­nun­gen zukommt. Zur Gewähr­leis­tung des Rechts­frie­dens und der Bestän­dig­keit recht­li­cher Bezie­hun­gen sowie einer geord­ne­ten Rechts­pfle­ge soll­ten nach Aus­schöp­fung des Rechts­wegs oder nach Ablauf der ent­spre­chen­den Rechts­mit­tel­fris­ten unan­fecht­bar gewor­de­ne Gerichts­ent­schei­dun­gen nicht mehr in Fra­ge gestellt wer­den kön­nen. Damit gebie­te das Gemein­schafts­recht einem natio­na­len Gericht nicht, von der Anwen­dung inner­staat­li­cher Ver­fah­rens­vor­schrif­ten, auf­grund derer eine Ent­schei­dung Rechts­kraft erlangt, abzu­se­hen, selbst wenn dadurch ein Ver­stoß die­ser Ent­schei­dung gegen Gemein­schafts­recht abge­stellt wer­den könn­te 14.

Da auf dem Gebiet des Ver­fah­rens­rechts gemein­schafts­recht­li­che Vor­schrif­ten feh­len, ist es nach dem Grund­satz der Ver­fah­rens­au­to­no­mie Sache der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nun­gen der Mit­glied­staa­ten, Umfang und Gren­zen des Grund­sat­zes der Rechts­kraft fest­zu­le­gen 15.

Dabei haben die Mit­glied­staa­ten in ihren Ver­fah­rens­vor­schrif­ten den Effek­ti­vi­täts­grund­satz sowie das Äqui­va­lenz­prin­zip zu beach­ten 16. Bei­de Prin­zi­pi­en lei­ten sich aus Art. 4 Abs. 3 des Ver­tra­ges über die Euro­päi­sche Uni­on (EUV) ab, auf­grund des­sen die Uni­on und die Mit­glied­staa­ten zur loya­len Zusam­men­ar­beit und gegen­sei­ti­gen Unter­stüt­zung auf­ge­ru­fen sind. Die Mit­glied­staa­ten haben danach alle geeig­ne­ten Maß­nah­men zur Erfül­lung der Ver­pflich­tun­gen zu ergrei­fen, die sich aus den Ver­trä­gen oder den Hand­lun­gen der Orga­ne der Uni­on erge­ben.

Der Effek­ti­vi­täts­grund­satz garan­tiert eine gericht­li­che Rechts­schutz­mög­lich­keit in ange­mes­se­ner Frist. Er betrifft vor allem das Ver­fah­ren, weni­ger die Fra­ge, ob es in der Sache schwie­rig ist, eine güns­ti­ge Rechts­ent­wick­lung vor­her­zu­se­hen und durch­zu­set­zen.

Der EuGH hat die deut­schen Ein­spruchs- und Kla­ge­fris­ten und damit die natio­na­len ver­fah­rens­recht­li­chen Rege­lun­gen zur Durch­set­zung des Uni­ons­rechts nicht bean­stan­det 17. Zwar kön­nen die Ver­fah­rens­vor­schrif­ten im Ergeb­nis dazu füh­ren, dass Ent­schei­dun­gen, die mate­ri­ell dem Uni­ons­recht nicht ent­spre­chen, bestands- und rechts­kräf­tig wer­den. Dies ändert aber nichts dar­an, dass es dem Betrof­fe­nen weder unmög­lich gemacht oder über­mä­ßig erschwert wird, die ihm durch das Uni­ons­recht ver­mit­tel­ten Rech­te gel­tend zu machen 18.

Eine ande­re Aus­prä­gung des Effek­ti­vi­täts­grund­sat­zes ist die mit­glied­staat­li­che Haf­tung für Ver­stö­ße gegen Uni­ons­recht, wenn auf ande­re Wei­se die Durch­set­zung des Uni­ons­rechts nicht gesi­chert wer­den kann 19. Auch die­se Anfor­de­rung erfüllt das deut­sche Recht, da ein uni­ons­recht­li­cher Ent­schä­di­gungs­an­spruch vor den ordent­li­chen Gerich­ten gel­tend gemacht wer­den kann.

Das Äqui­va­lenz­prin­zip ver­langt, bei der Anwen­dung sämt­li­cher für Rechts­be­hel­fe gel­ten­den Vor­schrif­ten ein­schließ­lich der vor­ge­se­he­nen Fris­ten nicht danach zu unter­schei­den, ob ein Ver­stoß gegen Gemein­schafts­recht oder gegen natio­na­les Recht gerügt wird. Soll­te ein nach inner­staat­li­chem Recht rechts­wid­ri­ger Ver­wal­tungs­akt, auch nach­dem er unan­fecht­bar gewor­den ist, zurück­zu­neh­men sein, sofern sei­ne Auf­recht­erhal­tung "schlecht­hin uner­träg­lich" wäre, muss eine sol­che Ver­pflich­tung zur Rück­nah­me unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen im Fall eines Ver­wal­tungs­akts gel­ten, der gegen Gemein­schafts­recht ver­stößt 20.

Da nach deut­schem Ver­fah­rens­recht ein Ver­stoß gegen deut­sche Rechts­grund­sät­ze und Nor­men eben­falls nur bei ein­deu­ti­gen und offen­sicht­li­chen, im Streit­fall nicht vor­lie­gen­den Feh­lern eines rechts­kräf­ti­gen, den Steu­er­be­scheid bestä­ti­gen­den Urteils zu einem Bil­lig­keits­er­lass füh­ren könn­te, erfüllt das natio­na­le Ver­fah­rens­recht auch inso­weit die uni­ons­recht­li­chen Anfor­de­run­gen.

Die auf euro­päi­scher Ebe­ne aner­kann­te und mit beson­de­rem Gewicht ver­se­he­ne Rechts­kraft kann infol­ge­des­sen dazu füh­ren, dass der Ein­wand der Uni­ons­rechts­wid­rig­keit nach dem Ein­tritt der Rechts­kraft nicht mehr mög­lich ist und damit ein uni­ons­rechts­wid­ri­ges Urteil zu Guns­ten der Rechts­si­cher­heit akzep­tiert wer­den muss 21. Inso­fern ver­stößt die Ableh­nung des Erlass­an­tra­ges nicht per se gegen Uni­ons­recht.

Eine Durch­bre­chung der Rechts­kraft von rechts­kräf­ti­gen Urtei­len ist nach der Recht­spre­chung des EuGH wegen des in Art. 4 EUV ver­an­ker­ten Grund­sat­zes der Zusam­men­ar­beit indes in den Fäl­len gebo­ten, in denen

  • die Behör­de nach natio­na­lem Recht befugt ist, die­se Ent­schei­dung zurück­zu­neh­men,
  • die Ent­schei­dung infol­ge eines Urteils eines in letz­ter Instanz ent­schei­den­den natio­na­len Gerichts bestands­kräf­tig gewor­den ist,
  • das Urteil, wie eine nach sei­nem Erlass ergan­ge­ne Ent­schei­dung des EuGH zeigt, auf einer unrich­ti­gen Aus­le­gung des Gemein­schafts­rechts beruht, die erfolgt ist, ohne dass der EuGH um Vor­ab­ent­schei­dung ersucht wor­den ist, obwohl der Tat­be­stand des Art. 267 Abs. 3 AEUV erfüllt gewe­sen ist, und
  • der Betrof­fe­ne sich, unmit­tel­bar nach­dem er Kennt­nis von der besag­ten Ent­schei­dung des Gerichts­hofs erlangt hat, an die Ver­wal­tungs­be­hör­de gewandt hat.

Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, muss ‑so der EuGH- eine Ver­wal­tungs­be­hör­de auf einen ent­spre­chen­den Antrag hin eine bestands­kräf­ti­ge Ver­wal­tungs­ent­schei­dung über­prü­fen, um einer mitt­ler­wei­le vom EuGH vor­ge­nom­me­nen Aus­le­gung der ein­schlä­gi­gen Bestim­mung Rech­nung zu tra­gen 22.

Im Streit­fall ist zwi­schen den Betei­lig­ten bereits rechts­kräf­tig fest­ge­stellt wor­den, dass eine Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nicht mög­lich ist, da das deut­sche Ver­fah­rens­recht eine über die §§ 172 ff. AO hin­aus­ge­hen­de Ände­rungs­mög­lich­keit für Steu­er­be­schei­de nicht kennt 23.

Das Bil­lig­keits­ver­fah­ren gemäß § 227 AO stellt kei­ne Ände­rungs­mög­lich­keit im Sin­ne der EuGH-Recht­spre­chung dar.

Der Erlass aus Bil­lig­keits­grün­den ist gegen­über der Steu­er­fest­set­zung ein selbst­stän­di­ges Ver­fah­ren 24, das von der Rechts­an­wen­dung zu tren­nen ist. Sein Zweck ist es, durch Nicht­be­rück­sich­ti­gung einer Norm Gerech­tig­keit in einem Ein­zel­fall zu schaf­fen, in wel­chem die kon­kre­te Steu­er­be­las­tung, ins­be­son­de­re mit Rück­sicht auf den Zweck der Besteue­rung, nicht mehr zu recht­fer­ti­gen ist. § 227 AO ist eben­so wie § 163 AO die Rechts­grund­la­ge für die Abwei­chung von einem all­ge­mei­nen Geset­zes­be­fehl. Eine sol­che aus­drück­li­che Grund­la­ge wird durch den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung gefor­dert 25. Da die Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers bereits bei der Aus­le­gung des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stands und bei der Fra­ge der Tat­be­stands­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zung zu berück­sich­ti­gen sind, kom­men als sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de nur sol­che Umstän­de in Betracht, die bei der Steu­er­fest­set­zung durch Aus­le­gung des Steu­er­tat­be­stan­des nach dem objek­ti­vier­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers nicht berück­sich­tigt wer­den 26.

Das Kor­rek­tur­sys­tem der §§ 172 ff. AO regelt die Durch­set­zung der sich aus dem Uni­ons­recht erge­ben­den Ansprü­che abschlie­ßend. Es ist ein sorg­fäl­tig aus­ta­rier­tes Sys­tem, das dem Grund­satz der Rechts­si­cher­heit auf dem Gebiet des Steu­er­rechts, in dem Mas­sen­ver­fah­ren zu bewäl­ti­gen sind, einen hohen Stel­len­wert ein­räumt. Wei­ter gehen­de Kor­rek­tur­mög­lich­kei­ten für Steu­er­be­schei­de muss das natio­na­le Ver­fah­rens­recht wegen des Grund­sat­zes der Ver­fah­rens­au­to­no­mie der Mit­glied­staa­ten auch nach den Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts nicht vor­se­hen 27.

Auch aus der EuGH-Recht­spre­chung Küh­ne & Heitz 28 ergibt sich kein Anspruch auf Erlass der auf der Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Schul­gelds beru­hen­den Steu­ern aus Bil­lig­keits­grün­den gemäß § 227 AO. Die­se Vor­schrift räumt der Behör­de ‑im Gegen­satz zu § 48 VwVfG- ein Ermes­sen, Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis zu erlas­sen, nur beim Vor­lie­gen wei­te­rer gesetz­li­cher Vor­aus­set­zun­gen ein, näm­lich nur wenn auf der Tat­be­stands­sei­te eine Unbil­lig­keit im Ein­zel­fall gege­ben ist. Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall indes, wie bereits oben dar­ge­stellt, nicht erfüllt.

Mit die­ser Aus­le­gung des § 227 AO stimmt der Bun­des­fi­nanz­hof mit der bis­he­ri­gen Finanz­recht­spre­chung über­ein. Sowohl ande­re Bun­des­fi­nanz­ho­fe des BFH als auch ver­schie­de­ne Finanz­ge­richt haben in § 227 AO kei­ne Ände­rungs­vor­schrift im Sin­ne der oben auf­ge­führ­ten EuGH-Recht­spre­chung gese­hen und dem­entspre­chend den Erlass einer Steu­er­for­de­rung abge­lehnt, weil das inner­staat­li­che Recht kei­ne Vor­schrift zur Kor­rek­tur bestands­kräf­tig gewor­de­ner Steu­er­be­schei­de wegen spä­te­rer Ände­run­gen der Recht­spre­chung ken­ne 29.

Es besteht kein von einer natio­na­len Ände­rungs­norm los­ge­lös­ter, gene­rel­ler uni­ons­recht­li­cher Anspruch auf Wie­der­auf­grei­fen des Ver­fah­rens bzw. Ände­rung des Steu­er­be­scheids nach Fest­stel­lung eines Ver­sto­ßes gegen das Uni­ons­recht. Dadurch wür­de die auch vom EuGH aner­kann­te Bestands- und Rechts­kraft in Fra­ge gestellt wer­den 30.

Um einer Ver­let­zung der Vor­la­ge­pflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV Rech­nung zu tra­gen, ist es uni­ons­recht­lich nicht gebo­ten, den dar­auf beru­hen­den uni­ons­rechts­wid­ri­gen Steu­er­be­scheid bzw. sei­ne Wir­kun­gen auf­zu­he­ben 31. Es reicht viel­mehr aus, wenn der Betrof­fe­ne einen uni­ons­recht­li­chen Staats­haf­tungs­an­spruch gel­tend machen kann, auch wenn auf die­se Wei­se ein­fa­che Ver­stö­ße gegen die Vor­la­ge­pflicht unkor­ri­giert blei­ben 32.

Die Ableh­nung des Erlass­an­tra­ges ist auch nicht im Hin­blick auf einen mög­li­chen Ent­schä­di­gungs­an­spruch wegen eines qua­li­fi­zier­ten Ver­sto­ßes gegen das Uni­ons­recht ermes­sens­wid­rig.

In meh­re­ren Urtei­len prüft der V. Bun­des­fi­nanz­hof im Rah­men eines Steu­er­erlas­ses gemäß § 227 AO, inwie­weit ein uni­ons­recht­li­cher Ent­schä­di­gungs­an­spruch gege­ben sein könn­te 33. Er geht dabei offen­sicht­lich davon aus, dass bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen eines uni­ons­recht­li­chen Ent­schä­di­gungs­an­spru­ches eine sach­li­che Unbil­lig­keit der Steu­er­erhe­bung anzu­neh­men sei. Soweit ersicht­lich, hat die­se Prü­fung bis­lang jedoch noch in kei­nem Fall dazu geführt, einen Steu­er­erlass aus Bil­lig­keits­grün­den aus­zu­spre­chen.

Es kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob das Bestehen eines uni­ons­recht­li­chen Erstat­tungs­an­spruchs einen Bil­lig­keits­er­lass gemäß § 227 AO recht­fer­ti­gen könn­te, da im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen eines sol­chen Erstat­tungs­an­spruchs nicht erfüllt sind.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH 34 muss ein Mit­glied­staat Schä­den erset­zen, die einem Ein­zel­nen durch Ver­stö­ße gegen das Uni­ons­recht ent­stan­den sind, wenn drei Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind: Die ver­letz­te Rechts­norm bezweckt, dem Ein­zel­nen Rech­te zu ver­lei­hen, der Ver­stoß ist hin­rei­chend qua­li­fi­ziert, und zwi­schen dem Ver­stoß gegen die dem Staat oblie­gen­de Ver­pflich­tung und dem den geschä­dig­ten Per­so­nen ent­stan­de­nen Scha­den besteht ein unmit­tel­ba­rer Kau­sal­zu­sam­men­hang.

Das gilt auch für die Haf­tung des Staa­tes für Schä­den, die durch eine uni­ons­rechts­wid­ri­ge Ent­schei­dung eines natio­na­len letzt­in­stanz­li­chen Gerichts ver­ur­sacht wur­den. Was des Nähe­ren die zwei­te die­ser Vor­aus­set­zun­gen und ihre Anwen­dung bei der Prü­fung einer Haf­tung des Staa­tes für eine Ent­schei­dung eines natio­na­len letzt­in­stanz­li­chen Gerichts angeht, so sind ‑nach Auf­fas­sung des EuGH- die Beson­der­hei­ten der rich­ter­li­chen Funk­ti­on sowie die berech­tig­ten Belan­ge der Rechts­si­cher­heit zu berück­sich­ti­gen. Der Staat haf­tet für eine uni­ons­rechts­wid­ri­ge Ent­schei­dung nur in dem Aus­nah­me­fall, in dem das Gericht offen­kun­dig gegen das gel­ten­de Recht ver­sto­ßen hat. Bei der Ent­schei­dung dar­über, ob die­se Vor­aus­set­zung erfüllt ist, muss das mit einer Scha­dens­er­satz­kla­ge befass­te natio­na­le Gericht alle Gesichts­punk­te des Ein­zel­falls berück­sich­ti­gen. Zu die­sen Gesichts­punk­ten gehö­ren u.a. das Maß an Klar­heit und Prä­zi­si­on der ver­letz­ten Vor­schrift, die Vor­sätz­lich­keit des Ver­sto­ßes, die Ent­schuld­bar­keit des Rechts­irr­tums, ggf. die Stel­lung­nah­me eines Gemein­schafts­or­gans sowie die Ver­let­zung der Vor­la­ge­pflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV durch das in Rede ste­hen­de Gericht. Ein Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht ist jeden­falls dann hin­rei­chend qua­li­fi­ziert, wenn die frag­li­che Ent­schei­dung die ein­schlä­gi­ge Recht­spre­chung des Gerichts­hofs offen­kun­dig ver­kennt 35.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 183, 436, BSt­Bl II 1997, 617 die ein­schlä­gi­ge Recht­spre­chung des EuGH nicht offen­kun­dig ver­kannt.

Ver­gleicht man die Grün­de, die den Bun­des­fi­nanz­hof im Jahr 1997 dazu bewo­gen haben, in der Ver­sa­gung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für an eine bri­ti­sche Pri­vat­schu­le gezahl­tes Schul­geld kei­ne uni­ons­wid­ri­ge Dis­kri­mi­nie­rung zu sehen, mit den Urteils­grün­den des EuGH in der Rechts­sa­che Schwar­z/Goot­jes-Schwarz in Slg. 2007, I‑6849, wird erkenn­bar, dass der Anwen­dungs­be­reich sowohl der Dienst­leis­tungs­frei­heit gemäß Art. 56 AEUV als auch der all­ge­mei­nen Frei­zü­gig­keit gemäß Art. 21 AEUV im Hin­blick auf die feh­len­de Berück­sich­ti­gung des Schul­gelds für Pri­vat­schu­len ande­rer Mit­glied­staa­ten unter­schied­lich beur­teilt wur­de. Hier­in liegt indes kein offen­kun­di­ges Ver­ken­nen der EuGH-Recht­spre­chung.

§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. führ­te nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs des­halb zu kei­ner unzu­läs­si­gen Dis­kri­mi­nie­rung, weil er mein­te, Schul­gel­der für die Teil­nah­me am Unter­richt eines natio­na­len staat­li­chen Bil­dungs­sys­tems stell­ten auf­grund der stän­di­gen Recht­spre­chung des EuGH kein Ent­gelt i.S. des Art. 57 AEUV dar. Der Bun­des­fi­nanz­hof führ­te dazu aus, obwohl die bis­he­ri­gen EuGH, Ent­schei­dun­gen nur zu staat­li­chen Schu­len ergan­gen sei­en, bean­spruch­ten die­se Grund­sät­ze auch für den Unter­richt einer (pri­va­ten) Schu­le Gel­tung, die im Wesent­li­chen aus öffent­li­chen Mit­teln finan­ziert wer­de. Wer­de hin­ge­gen eine Schu­le im Wesent­li­chen aus pri­va­ten Mit­teln finan­ziert, sei ihr Unter­richts­an­ge­bot als Dienst­leis­tung i.S. des Art. 56 AEUV anzu­se­hen. Inso­weit stim­men der EuGH und der Bun­des­fi­nanz­hof über­ein.

Im Unter­schied zu dem zehn Jah­re spä­ter ergan­ge­nen EuGH, Urteil Schwar­z/Goot­jes-Schwarz in Slg. 2007, I‑6849 fol­ger­te der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch aus den bis dahin bekann­ten Vor­ga­ben des EuGH, auch die inlän­di­schen pri­va­ten Ersatz- und Ergän­zungs­schu­len sei­en auf­grund ihrer Ein­bin­dung in das natio­na­le Bil­dungs­sys­tem mit ihrer Unter­richts­tä­tig­keit in der Regel nicht erwerbs­wirt­schaft­lich tätig, zumal sie über­wie­gend aus dem Staats­haus­halt finan­ziert wür­den. Dem­ge­gen­über spielt es nach Auf­fas­sung des EuGH in der Rechts­sa­che Schwar­z/Goot­jes-Schwarz in Slg. 2007, I‑6849 für die Fra­ge der Anwend­bar­keit von Art. 56 AEUV kei­ne Rol­le, ob die Schu­len im Mit­glied­staat des Leis­tungs­emp­fän­gers eine Dienst­leis­tung i.S. des Art. 57 AEUV erbrin­gen. Es kom­me viel­mehr allein dar­auf an, dass die in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ge Pri­vat­schu­le als Erbrin­ge­rin ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen ange­se­hen wer­den kön­ne 36.

Die­se unter­schied­li­che Sicht­wei­se beruht auf einem Per­spek­ti­ven­wech­sel in der Recht­spre­chung des EuGH durch sein "Watts"-Urteil 37, der für den Bun­des­fi­nanz­hof im Jahr 1997 weder erkenn­bar noch anti­zi­pier­bar war 38. Ein offen­kun­di­ges Ver­ken­nen der EuGH-Recht­spre­chung kann daher inso­weit nicht ange­nom­men wer­den.

Für die Fra­ge des Anwen­dungs­be­reichs der Dienst­leis­tungs­frei­heit sah es der Bun­des­fi­nanz­hof zudem als uner­heb­lich an, dass eini­ge inlän­di­sche Pri­vat­schu­len nur gerin­ge­re Zuschüs­se erhal­ten und daher ein höhe­res Schul­geld erho­ben hat­ten, da der­ar­ti­ge Son­der­fäl­le an der grund­sätz­li­chen Beur­tei­lung nichts änder­ten. Hier­zu berief sich der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. auf den Schluss­an­trag des Gene­ral­an­walts Slynn vom 15.03.1988 in der Rechts­sa­che 263/​86 ‑Hum­bel und Edel- 39. In die­sem Ver­fah­ren hat der EuGH ent­schie­den, ein Unter­richt an einer Fach­schu­le, der inner­halb des natio­na­len Bil­dungs­we­sens zum Sekun­dar­un­ter­richt gehör­te, sei nicht als Dienst­leis­tung i.S. des Art. 56 AEUV zu qua­li­fi­zie­ren 40.

Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist zwar im Ergeb­nis vom EuGH im Jahr 2007 nicht geteilt wor­den. Liest man aber die vom Bun­des­fi­nanz­hof in Bezug genom­me­ne Pas­sa­ge des Gene­ral­an­walts Slynn in dem Ver­fah­ren Hum­bel und Edel, konn­te sich dar­aus durch­aus der Ein­druck erge­ben, dass sich an der Beur­tei­lung von Schul­leis­tun­gen als Dienst­leis­tun­gen der Sozi­al­po­li­tik ‑und damit an der Ein­ord­nung als nicht ent­gelt­li­che Dienst­leis­tun­gen- auch dann nichts ände­re, wenn aus­nahms­wei­se von einer Pri­vat­schu­le kos­ten­de­cken­des Schul­geld erho­ben wer­de. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof dar­aus gezo­ge­ne Schluss­fol­ge­rung, damit sei­en auch Pri­vat­schu­len gemeint, lag nicht fern und kann kein offen­kun­di­ges Ver­ken­nen der EuGH-Recht­spre­chung begrün­den.

Aus den­sel­ben Grün­den geht der Ein­wand fehl, im Aus­gangs­rechts­streit sei vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­kannt wor­den, dass die pas­si­ve Dienst­leis­tungs­frei­heit der Klä­ger ver­letzt wor­den sei. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil in BFHE 183, 436, BSt­Bl II 1997, 617 aus­drück­lich unter Bezug­nah­me auf die ein­schlä­gi­ge EuGH-Recht­spre­chung dar­ge­legt, der Emp­fän­ger einer Dienst­leis­tung dür­fe ‑auch steu­er­recht­lich- nicht des­halb benach­tei­ligt wer­den, weil er eine Dienst­leis­tung in einem ande­ren Mit­glied­staat in Anspruch neh­me. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aber ‑wie gera­de dar­ge­stellt- sei­ne Beur­tei­lung, ob über­haupt der Anwen­dungs­be­reich der durch den EG geschütz­ten Dienst­leis­tungs­frei­heit betrof­fen ist, auf die Ver­hält­nis­se des Ansäs­sig­keits­staats des Dienst­leis­tungs­emp­fän­gers gestützt und nicht auf die des Staa­tes, in dem der Dienst­leis­tungs­er­brin­ger ansäs­sig ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch nicht dadurch die EuGH-Recht­spre­chung offen­kun­dig ver­kannt, dass er die mög­li­che Ver­let­zung der all­ge­mei­nen Frei­zü­gig­keit nicht geprüft hat, obwohl er den Anwen­dungs­be­reich der spe­zi­el­le­ren Dienst­leis­tungs­frei­heit ver­neint hat.

Der Ver­trag über die Euro­päi­sche Uni­on vom 07.02.1992 41, durch den die Uni­ons­bür­ger­schaft in den EG-Ver­trag auf­ge­nom­men wur­de, ist erst am 1.11.1993 in Kraft getre­ten 42, war im Streit­jahr 1992 also noch nicht anzu­wen­den. Zudem wur­de in des­sen Drit­ten Teil in Titel VIII ein Kapi­tel 3 ein­ge­fügt, das sich mit der all­ge­mei­nen und beruf­li­chen Bil­dung befasst. Bis zu die­ser Erwei­te­rung des Gel­tungs­be­reichs des Ver­tra­ges fie­len nur Rege­lun­gen, die den Zugang zur Berufs­aus­bil­dung betra­fen, in des­sen Anwen­dungs­be­reich, nicht jedoch Rege­lun­gen in Bezug auf all­ge­mein bil­den­de Schu­len 43.

Bezüg­lich der Streit­jah­re 1994 bis 1997 hat der BFH mit sei­ner Ent­schei­dung, eine Revi­si­on der Klä­ger nicht zuzu­las­sen, das Uni­ons­recht eben­falls nicht ver­kannt. In der Begrün­dung ihrer Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de hat­ten die Klä­ger nicht ein­mal ansatz­wei­se eine mög­li­che Ver­let­zung des dama­li­gen Gemein­schafts­rechts als Grund für die Zulas­sung der Revi­si­on gel­tend gemacht. Viel­mehr hat­ten sie sich aus­schließ­lich auf die Rüge der Ver­let­zung natio­na­len Ver­fas­sungs­rechts beschränkt. Gegen­stand der Prü­fung des BFH im Rah­men des Beschwer­de­ver­fah­rens gemäß §§ 115, 116 FGO sind jedoch grund­sätz­lich nur die aus­drück­lich und ord­nungs­ge­mäß gerüg­ten Zulas­sungs­grün­de 44.

Eine offen­kun­di­ge Ver­ken­nung der EuGH-Recht­spre­chung kann sich auch nicht dar­aus erge­ben, dass der BFH sei­ne Vor­la­ge­pflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV offen­kun­dig ver­letzt hät­te.

Wie sich im Bereich der Staats­haf­tung wegen Ver­let­zung von Uni­ons­recht durch die Judi­ka­ti­ve die Ver­let­zung des mate­ri­el­len Rechts und die Ver­let­zung der Vor­la­ge­pflicht zuein­an­der ver­hal­ten, ist zwar bis­lang nicht voll­kom­men geklärt, bedarf im Streit­fall aber kei­ner wei­te­ren Klä­rung. Es ist zunächst davon aus­zu­ge­hen, dass im Aus­gangs­punkt der Pri­mär­ver­stoß gegen die im jewei­li­gen Aus­gangs­streit umstrit­te­ne uni­ons­recht­li­che Rege­lung ent­schei­dend ist 45. Wel­che Aus­wir­kun­gen dann ein Ver­stoß gegen die Vor­la­ge­pflicht haben könn­te, ist bis­lang vom EuGH inso­weit ent­schie­den wor­den, dass die Vor­aus­set­zun­gen eines uni­ons­recht­li­chen Staats­haf­tungs­an­spruchs dann nicht vor­lie­gen, wenn weder bei der Aus­le­gung des Pri­mär­rechts noch bei der Vor­la­ge­pflicht offen­kun­dig die EuGH-Recht­spre­chung miss­ach­tet wur­de 46.

Ein sol­cher Fall ist vor­lie­gend gege­ben. Ein offen­kun­di­ger Ver­stoß gegen Art. 56 und Art 21 AEUV ist ‑wie gera­de dar­ge­stellt- nicht erkenn­bar. Eben­so wenig hat der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Vor­la­ge­pflicht offen­kun­dig ver­letzt. Er hat sei­ne Ent­schei­dung, das Ver­fah­ren in BFHE 183, 436, BSt­Bl II 1997, 617 nicht dem EuGH vor­zu­le­gen, dar­auf gestützt, dass eine gesi­cher­te Recht­spre­chung des EuGH auch dann vor­lie­ge, wenn die strei­ti­gen Fra­gen nicht voll­kom­men mit den vom EuGH bereits ent­schie­de­nen Fra­gen iden­tisch sei­en und inso­weit das EuGH, Urteil C.I.L.F.I.T. in Slg. 1982, I‑3415 ange­wen­det. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Vor­aus­set­zun­gen die­ses EuGH, Urteils bejaht, weil er die EuGH-Recht­spre­chung, nach der Schul­gel­der für die Teil­nah­me am Unter­richt staat­li­cher Bil­dungs­sys­te­me kein Ent­gelt für eine Dienst­leis­tung sind und dies auch für den Unter­richt einer im Wesent­li­chen aus öffent­li­chen Mit­teln finan­zier­ten Schu­le gilt, dahin­ge­hend aus­ge­legt hat, dass damit auch die Fra­ge beant­wor­tet wer­den kön­ne, unter wel­chen Umstän­den der Unter­richt an einer pri­va­ten Schu­le als Dienst­leis­tung anzu­se­hen sei. Dass der EuGH zehn Jah­re spä­ter eine ande­re Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, bedeu­tet nicht, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die im Zeit­punkt sei­ner Ent­schei­dung bekann­te EuGH-Recht­spre­chung zur Vor­la­ge­pflicht offen­kun­dig ver­kannt hat.

Da der Bil­lig­keits­er­lass eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Behör­de ist 47, unter­liegt er gemäß § 102 FGO ledig­lich einer ein­ge­schränk­ten gericht­li­chen Kon­trol­le. Zu prü­fen ist daher bei einer Erlas­sab­leh­nung nur, ob die Finanz­be­hör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von ihrem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat. Unter Berück­sich­ti­gung der vor­ste­hen­den Begrün­dung unter 2. und 3. ist ein Ermes­sens­feh­ler des Finanz­amt nicht erkenn­bar.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht ver­pflich­tet, eine Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV her­bei­zu­füh­ren.

Die ent­schei­dungs­re­le­van­te Rechts­fra­ge des Streit­falls ist, ob das Finanz­amt bei der Ableh­nung des Bil­lig­keits­an­tra­ges sein Ermes­sen gemäß § 227 AO ord­nungs­ge­mäß aus­ge­übt hat, d.h. ob es bei sei­ner Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von sei­nem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat.

Die Über­prü­fung die­ser behörd­li­chen Ermes­sens­ent­schei­dung, in der die rechts­kräf­ti­ge Ver­sa­gung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs nicht als so offen­kun­dig uni­ons­rechts­wid­rig und der EuGH-Recht­spre­chung wider­spre­chend ange­se­hen wird, dass sie unbil­lig wäre, obliegt dem natio­na­len Gericht. Es ist ‑auch nach der EuGH-Recht­spre­chung 48- sei­ne Auf­ga­be zu beur­tei­len, ob eine mit dem Gemein­schafts­recht unver­ein­ba­re Ent­schei­dung offen­sicht­lich rechts­wid­rig im Sin­ne des betref­fen­den natio­na­len Rechts ist.

Die von den Klä­gern for­mu­lier­ten Vor­la­ge­fra­gen sind ent­we­der nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich oder sie kön­nen durch die Recht­spre­chung des EuGH beant­wor­tet wer­den.

Der ers­ten, zwei­ten sowie fünf­ten Vor­la­ge­fra­ge fehlt die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit.

§ 227 AO beschränkt sich ‑anders als § 48 VwVfG- nicht dar­auf, der Behör­de ein Ermes­sen ein­zu­räu­men, son­dern ent­hält zusätz­lich als gesetz­li­che Vor­aus­set­zung die Unbil­lig­keit der Ein­zie­hung der Steu­er. Damit stellt sich die ers­te Vor­la­ge­fra­ge im Streit­fall gar nicht.

Da bereits die ers­te Vor­aus­set­zung der Küh­ne & Heitz-Recht­spre­chung vor­lie­gend nicht erfüllt wur­de, bedarf es auch kei­ner Erläu­te­run­gen, wie deren drit­te Vor­aus­set­zung zu ver­ste­hen wäre.

Die Ver­ein­bar­keit einer natio­na­len Rege­lung, nach der die gegen das Uni­ons­recht ver­sto­ßen­de Steu­er­fest­set­zung ohne behörd­li­che Über­prü­fung end­gül­tig und nicht abän­der­bar ist, mit dem Effek­ti­vi­täts­prin­zip hat der EuGH bereits bejaht, so dass auch die vier­te Fra­ge nicht zur Vor­la­ge füh­ren kann. In der Rechts­sa­che Kap­fe­rer in Slg. 2006, I‑2585 hat­te das vor­le­gen­de Gericht aus­drück­lich gefragt, ob der in Art. 10 EG (jetzt Art. 4 Abs. 3 EUV) ver­an­ker­te Grund­satz der Zusam­men­ar­beit, der das Effek­ti­vi­täts­prin­zip umfasst, dahin­ge­hend aus­zu­le­gen sei, dass auch ein natio­na­les Gericht nach den in der Rechts­sa­che Küh­ne & Heitz dar­ge­leg­ten Vor­aus­set­zun­gen ver­pflich­tet sei, eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung zu über­prü­fen und auf­zu­he­ben, wenn die­se gegen das Uni­ons­recht ver­sto­ße. Die Ant­wort des EuGH lau­te­te, das Uni­ons­recht gebie­te es einem natio­na­len Gericht nicht, von der Anwen­dung inner­staat­li­cher Vor­schrif­ten, auf­grund deren eine Ent­schei­dung Rechts­kraft erlan­ge, abzu­se­hen, selbst wenn dadurch ein Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht abge­stellt wer­den kön­ne. Die Mit­glied­staa­ten hät­ten jedoch dafür zu sor­gen, dass die Grund­sät­ze der Gleich­wer­tig­keit und der Effek­ti­vi­tät gewähr­leis­tet blie­ben. Die­ser Beur­tei­lung ste­he auch das Urteil Küh­ne & Heitz nicht ent­ge­gen 49.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Janu­ar 15 – X R 40/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. jüngst BFH, Urteil vom 19.10.2010 – X R 9/​09, BFH/​NV 2011, 561, unter II. 1.a, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 561, unter II. 1.a, m.w.N.[]
  3. so auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 561, unter II. 1.b[]
  4. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1783[]
  5. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. Urtei­le vom 30.04.1981 – VI R 169/​78, BFHE 133, 255, BSt­Bl II 1981, 611; vom 11.08.1987 – VII R 121/​84, BFHE 150, 502, BSt­Bl II 1988, 512; BFH, Urteil vom 21.07.1993 – X R 104/​91, BFH/​NV 1994, 597; Urteil vom 14.11.2007 – II R 3/​06, BFH/​NV 2008, 574, und BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 561; s. auch Stö­cker in Beermann/​Gosch, AO § 227 Rz 22[]
  6. s. BFH, Beschluss vom 11.05.2011 – VIII B 156/​10, BFH/​NV 2011, 1537[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.09.1976 – I R 68/​74, BFHE 120, 200, BSt­Bl II 1977, 15; und vom 31.10.1990 – I R 3/​86, BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1998 – IV R 66/​97, BFH/​NV 1999, 788, unter II. 1.b[]
  9. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12.12 1957 – 1 BvR 678/​57, BVerfGE 7, 194, 195[]
  10. vgl. z.B. Meili­cke, Der Betrieb 1994, 1011; ders., DStZ 1996, 97[]
  11. so auch FG Köln, Urteil vom 28.06.2001 – 7 K 8690/​99, EFG 2004, 1044; und FG Müns­ter, Urteil vom 26.02.2003 – 1 K 1545/​01 E, EFG 2003, 1084[]
  12. FG Köln, Beschluss vom 27.01.2005 – 10 K 7404/​01, EFG 2005, 709, unter II. 3.c[]
  13. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 12.06.1990 – C-8/​88 -Deutsch­land/Kom­mis- sion‑, Slg. 1990, I‑2321, Rz 13[]
  14. EuGH, Urtei­le vom 01.06.1999 – C‑126/​97 ‑Eco Swiss‑, Slg. 1999, I‑3055, Rz 47 f.; vom 30.09.2003 – C‑224/​01 ‑Köbler‑, Slg. 2003, I‑10239, Rz 38; vom 16.03.2006 – C‑234/​04 ‑Kapferer‑, Slg. 2006, I‑2585, Rz 20 f.; vom 03.09.2009 – C‑2/​08 ‑Fal­li­men­to Olimpiclub‑, Slg. 2009, I‑7501, Rz 22; und vom 06.10.2009 – C‑40/​08 ‑Astur­com Telecomunicaciones‑, Slg. 2009, I‑9579, Rz 35 ff.[]
  15. s. z.B. EuGH, Urtei­le Kemp­ter in Slg. 2008, I‑411, Rz 57; vom 04.10.2012 – C‑249/​11 ‑Byankov‑, Neue Zeit­schrift für Ver­wal­tungs­recht 2013, 273, Rz 69, jeweils m.w.N.[]
  16. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Kap­fe­rer in Slg. 2006, I‑2585, Rz 22, und Fal­li­men­to Olim­pi­club in Slg. 2009, I‑7501, Rz 24[]
  17. EuGH, Urteil i‑21 Ger­ma­ny und Arcor in Slg. 2006, I‑8559, Rz 59 f.; ähn­lich auch BFH, Urteil vom 16.09.2010 – V R 57/​09, BFHE 230, 504, BSt­Bl II 2011, 151, unter II. 5.c cc[]
  18. so auch Gun­del, Fest­schrift für V. Götz, 2005, 191, 201[]
  19. vgl. EuGH, Urteil vom 19.11.1991 – C‑6/​90, – C‑9/​90 ‑Francovich‑, Slg. 1991, I‑5357, Rz 35; s. Gun­del in Schulze/​Zuleeg/​Kadelbach, Euro­pa­recht, 2. Aufl., § 3 Rz 197[]
  20. EuGH, Urteil i‑21 Ger­ma­ny und Arcor in Slg. 2006, I‑8559, Rz 62 f.[]
  21. so auch Bau­mann, Die Recht­spre­chung des EuGH zum Vor­rang von Gemein­schafts­recht vor mit­glied­staat­li­chen Ver­wal­tungs­ak­ten und Gerichts­ur­tei­len, 2010, 160 f.[]
  22. EuGH, Urteil Küh­ne & Heitz in Slg. 2004, I‑837, Rz 28[]
  23. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1783, s.a. oben unter II. 2.a[]
  24. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 08.07.1987 – 1 BvR 623/​86, HFR 1988, 177[]
  25. so auch von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 227 AO Rz 30; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 227 AO Rz 2 ff.[]
  26. BFH, Urteil vom 24.03.1981 – VIII R 117/​78, BFHE 133, 60, BSt­Bl II 1981, 505[]
  27. vgl. z.B. EuGH, Urteil i‑21 Ger­ma­ny und Arcor in Slg. 2006, I‑8559, Rz 57, m.w.N.; so wohl auch BFH, Urteil in BFHE 230, 504, BSt­Bl II 2011, 151, unter II. 5.c[]
  28. EuGH, Urteil "Küh­ne & Heitz" in Slg. 2004, I‑837[]
  29. s. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2008, 1889, unter II. 3.a; in BFHE 230, 504, BSt­Bl II 2011, 151, unter II. 5.c aa; wohl auch vom 01.04.2011 – XI B 75/​10, BFH/​NV 2011, 1372; und vom 14.02.2011 – XI B 32/​10, BFH/​NV 2011, 746; eben­so Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 18.03.2009 7 K 2808/​07, EFG 2009, 1168, unter 1.c; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 29.06.2010 5 K 2292/​06 B, EFG 2012, 206[]
  30. eben­so Gun­del, Fest­schrift für V. Götz, 205[]
  31. so auch Krön­ke, Die Ver­fah­rens­au­to­no­mie der Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on, 2013, 318[]
  32. so auch im Ergeb­nis Gun­del, Fest­schrift für V. Götz, 205; Krön­ke, a.a.O., 316; Bau­mann, a.a.O., 166 f.[]
  33. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.01.2005 – V R 35/​03, BFHE 208, 398, BSt­Bl II 2005, 460, unter II. 2.a cc; vom 21.04.2005 – V R 16/​04, BFHE 210, 159, BSt­Bl II 2006, 96, unter II. 3.; in BFH/​NV 2008, 1889, unter II. 4., und in BFHE 230, 504, BSt­Bl II 2011, 151, unter II. 6.[]
  34. s. z.B. EuGH, Urteil Köb­ler in Slg. 2003, I‑10239, Rz 51 bis 55[]
  35. zu dem Vor­ste­hen­den s. EuGH, Urtei­le Köb­ler in Slg. 2003, I‑10239, Rz 51 ff.; vom 13.06.2006 – C‑173/​03 ‑Tra­ghet­ti del Mediterraneo‑, Slg. 2006, I‑5177, Rz 43[]
  36. EuGH, Urteil Schwar­z/Goot­jes-Schwarz in Slg. 2007, I‑6849, Rz 44[]
  37. EuGH, Urteil vom 16.05.2006 – C‑372/​04 ‑Watts, Slg. 2006, I‑4325, unter Rz 90[]
  38. zu den Beden­ken gegen die­se Recht­spre­chung s.a. EuGH, Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin Stix-Hackl vom 21.09.2006 – C‑76/​05 ‑Schwar­z/Goot­jes-Schwar­z‑, Slg. 2007, I‑6849[]
  39. EuGH, Schluss­an­trag des Gene­ral­an­walts Slynn vom 15.03.1988 – 263/​86 ‑Hum­bel und Edel, Slg. 1988, I‑5365[]
  40. EuGH, Urteil in Slg. 1988, I‑5365, Rz 14 ff.[]
  41. BGBl II 1992, 1253[]
  42. BGBl II 1993, 1947[]
  43. vgl. dazu auch EuGH, Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin Stix-Hackl vom 21.09.2006 – C‑76/​05, Slg. 2007, I‑6849, Rz 91[]
  44. s. BFH, Beschluss vom 27.11.2001 – XI B 123/​01, BFH/​NV 2002, 542; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 116 FGO Rz 30; Gräber/​Ruban, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 116 Rz 55[]
  45. vgl. Kokott/​Henze/​Sobotta, Juris­ten­zei­tung ‑JZ- 2006, 633, 637[]
  46. s. EuGH, Urteil Köb­ler in Slg. 2003, I‑10239; eben­so Kokott/​Henze/​Sobotta, JZ 2006, 633, 637[]
  47. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603[]
  48. s. EuGH, Urteil i‑21 und Arcor in Slg. 2006, I‑8559, Rz 71[]
  49. EuGH, Urteil Kap­fe­rer in Slg. 2006, I‑2585, Rz 21 und 23[]