Das von der Rechts­nach­fol­ge­rin einer voll­be­en­de­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­leg­te Rechts­mit­tel

Die für den Fall des Rechts­mit­tels einer voll­be­en­de­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen einen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ent­wi­ckel­ten Aus­le­gungs­grund­sät­ze (sog. Spie­gel­bild­be­trach­tung) gel­ten auch dann, wenn ein ent­spre­chen­des Rechts­mit­tel von der Rechts­nach­fol­ge­rin einer voll­be­en­de­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­legt wor­den ist. Ergibt die Aus­le­gung, dass nicht alle nun­mehr kla­ge­be­fug­ten Gesell­schaf­ter als Rechts­mit­tel­füh­rer in Betracht kom­men, sind die übri­gen ‑soweit sie durch die streitgegenständliche(n) Feststellung(en) beschwert sind- zum Ver­fah­ren hin­zu­zu­zie­hen bzw. not­wen­dig bei­zu­la­den.

Das von der Rechts­nach­fol­ge­rin einer voll­be­en­de­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­leg­te Rechts­mit­tel

So auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall: Der Bun­des­fi­nanz­hof legt die gegen den Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 1995 für die A‑KG ein­ge­leg­te Kla­ge und Revi­si­on rechts­schutz­ge­wäh­rend dahin aus, dass sie von der im Wege einer form­wech­seln­den Umwand­lung aus der H‑KG als im Streit­jahr an der A‑KG betei­lig­ter ehe­ma­li­ger Kom­man­di­tis­tin her­vor­ge­gan­ge­nen AG ein­ge­legt wor­den sind. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ist näm­lich im Zwei­fel davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den­je­ni­gen Rechts­be­helf hat ein­le­gen wol­len, der sei­nem mate­ri­ell-recht­li­chen Begeh­ren am ehes­ten zum Erfolg ver­hilft [1]. Auch die Bezeich­nung des Betei­lig­ten in der Revi­si­ons­schrift muss für die Betei­lig­ten­stel­lung nicht in jedem Fall aus­schlag­ge­bend sein [2].

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­de die A‑KG im Jahr 2006 auf die bis­lang als Klä­ge­rin und Revi­si­ons­klä­ge­rin bezeich­ne­te B‑KG ver­schmol­zen. Die Ver­schmel­zung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als über­tra­gen­der Rechts­trä­ger auf eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft als über­neh­men­der Rechts­trä­ger hat gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwand­lungs­ge­set­zes 1995 (UmwG 1995) zur Fol­ge, dass das Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Gesell­schaft mit Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung in das Han­dels­re­gis­ter der über­neh­men­den Gesell­schaft im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge auf die­se über­geht. Zugleich erlischt die über­tra­gen­de Gesell­schaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG 1995), d.h. sie wird ohne Liqui­da­ti­on voll­be­en­det [3].

Erlischt eine Per­so­nen­ge­sell­schaft durch Voll­be­en­di­gung ohne Abwick­lung, kann nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ein Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nur noch von den frü­he­ren Gesell­schaf­tern ange­foch­ten wer­den, deren Mit­glied­schaft die Zeit berührt, die der anzu­fech­ten­de Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid betrifft [4]. Die aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO fol­gen­de Befug­nis der Per­so­nen­ge­sell­schaft, in Pro­zess­stand­schaft für ihre Gesell­schaf­ter Rechts­be­hel­fe gegen die Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de ein­zu­le­gen, endet mit deren Voll­be­en­di­gung. Inso­weit lebt die bis zum Zeit­punkt der Voll­be­en­di­gung über­la­ger­te Kla­ge­be­fug­nis der ein­zel­nen Gesell­schaf­ter wie­der auf [5]. Die Kla­ge­be­fug­nis geht des­halb ‑anders als etwa bei einer Kla­ge gegen einen Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid [6]- auch nicht auf den Gesamt­rechts­nach­fol­ger der Per­so­nen­ge­sell­schaft über [7]. Dies gilt auch, wenn ‑wie im Streit­fall- eine Per­so­nen­ge­sell­schaft auf eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­schmol­zen wird.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die B‑KG als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der A‑KG, in deren Namen im Jahr 2004 Ein­spruch gegen den ange­foch­te­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ein­ge­legt wor­den ist, nicht kla­ge­be­fugt. Gleich­wohl kön­nen Kla­ge und Revi­si­on als sol­che der H‑KG ‑nach deren form­wech­seln­der Umwand­lung im Jahr 2001 einer AG- als ehe­ma­li­ger, an der streit­be­fan­ge­nen Gewinn­fest­stel­lung betei­lig­ter Kom­man­di­tis­tin der A‑KG aus­ge­legt wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist wie­der­holt von der Zuläs­sig­keit einer Kla­ge aus­ge­gan­gen, die namens einer voll­be­en­de­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­legt wor­den ist, wenn das Rubrum der Kla­ge­schrift spie­gel­bild­lich dem ‑unzu­tref­fen­den- Rubrum der Ein­spruchs­ent­schei­dung ent­spricht, das die Gesell­schaft feh­ler­haft als Inhalts­adres­sa­tin auf­führt, obwohl dem Finanz­amt bereits im Zeit­punkt des Erlas­ses die Voll­be­en­di­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft bekannt gewe­sen sein muss, und sich die Ein­spruchs­ent­schei­dung damit auf einen gegen­über den ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­tern ergan­ge­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid bezieht [8]. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. damit begrün­det, dass Ein­spruchs­füh­rer bei zutref­fen­der Aus­le­gung nur die­je­ni­gen sein konn­ten, an die nach Ein­tritt der Voll­be­en­di­gung der Fest­stel­lungs­be­scheid zu rich­ten war und die im Fest­stel­lungs­be­scheid auf­ge­führt waren [9].

Der Streit­fall stimmt mit der vor­ge­nann­ten Situa­ti­on dar­in über­ein, dass das Finanz­amt in Kennt­nis der ‑hier wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens ein­ge­tre­te­nen- Voll­be­en­di­gung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (A‑KG) sei­ne Ein­spruchs­ent­schei­dung wegen Gewinn­fest­stel­lung u.a. für das Jahr 1995 nicht an die betrof­fe­nen ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­ter gerich­tet hat. Er unter­schei­det sich aber dadurch, dass das Rubrum der im Streit­fall ergan­ge­nen Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 06.02.2007 wegen Gewinn­fest­stel­lung (auch) für das Streit­jahr nicht feh­ler­haft die voll­be­en­de­te A‑KG selbst als Ein­spruchs­füh­re­rin benennt, son­dern viel­mehr ‑aller­dings auch inso­weit unzu­tref­fend- die B‑KG „als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin“ der A‑KG. In den Grün­den ist zugleich aus­ge­führt, dass die B‑KG mit Wir­kung vom …2006 das Ver­mö­gen der A‑KG im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge über­nom­men habe.

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­wi­ckel­te Spie­gel­bild­be­trach­tung kann gleich­wohl auch im Streit­fall zur Anwen­dung kom­men.

Auch bei einer nach Voll­be­en­di­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens unzu­tref­fend gegen den Gesamt­rechts­nach­fol­ger die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­ten Ein­spruchs­ent­schei­dung recht­fer­tigt der Umstand, dass das Rubrum der Kla­ge­schrift das feh­ler­haf­te Rubrum der Ein­spruchs­ent­schei­dung spie­gel­bild­lich fort­führt, eine rechts­schutz­ge­wäh­ren­de Aus­le­gung der Kla­ge­schrift dahin­ge­hend, dass bei rich­ti­ger Hand­ha­bung, d.h. ohne die spie­gel­bild­li­che Wie­der­ga­be des vom Finanz­amt feh­ler­haft ver­an­lass­ten Rubrums der Ein­spruchs­ent­schei­dung, ein oder meh­re­re von dem ange­grif­fe­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid betrof­fe­ne ehe­ma­li­ge Gesell­schaf­ter Kla­ge erho­ben hät­ten. Denn Ein­spruchs­füh­rer und Klä­ger kann bei zutref­fen­der Aus­le­gung auch in der Situa­ti­on, dass eine Ein­spruchs­ent­schei­dung feh­ler­haft an den Gesamt­rechts­nach­fol­ger einer voll­be­en­de­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­tet wird, nur der­je­ni­ge sein, der im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid als Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ter auf­ge­führt war und an den nach Ein­tritt der Voll­be­en­di­gung die­ser Fest­stel­lungs­be­scheid zu rich­ten gewe­sen wäre. Ent­spre­chen­des gilt für die Aus­le­gung der Revi­si­ons­schrift, in der das vom Finanz­amt ver­an­lass­te; und vom Finanz­ge­richt fort­ge­führ­te feh­ler­haf­te Rubrum wei­ter­hin ver­wen­det wird.

Die­ser Beur­tei­lung steht nicht ent­ge­gen, dass als Ein­spruchs­füh­rer und dem nach­fol­gend als Klä­ger meh­re­re Gesell­schaf­ter oder auch nur einer in Betracht kom­men [10]. Zu den Min­dest­an­for­de­run­gen, die bereits bis zum Ablauf der Kla­ge­frist vor­lie­gen müs­sen, damit die Kla­ge­schrift als fris­t­wah­ren­de Erhe­bung einer Kla­ge gewer­tet wer­den kann, gehört zwar zunächst die Bezeich­nung des Klä­gers bzw. der Klä­ger. Dies schließt jedoch nicht aus, dass eine nicht ein­deu­ti­ge Bezeich­nung des Klä­gers ent­spre­chend den für Wil­lens­er­klä­run­gen gel­ten­den Grund­sät­zen vom Finanz­ge­richt und von der Revi­si­ons­in­stanz aus­ge­legt wer­den kann. Bei die­ser ‑nach der Ver­ständ­nis­mög­lich­keit des Emp­fän­gers- vor­zu­neh­men­den Aus­le­gung sind zur Bestim­mung des in der Rechts­be­helfs­schrift genann­ten Klä­gers alle dem Finanz­ge­richt und dem Finanz­amt bekann­ten oder ver­nünf­ti­ger­wei­se erkenn­ba­ren Umstän­de tat­säch­li­cher und recht­li­cher Art zu berück­sich­ti­gen [11].

Nach die­sen Maß­stä­ben trifft die Annah­me, dass ohne spie­gel­bild­li­che Über­nah­me des feh­ler­haf­ten Rubrums der Ein­spruchs­ent­schei­dung ein ehe­ma­li­ger, durch die streit­be­fan­ge­ne Fest­stel­lung beschwer­ter Gesell­schaf­ter als Klä­ger bezeich­net wor­den wäre, jeden­falls auf die ehe­ma­li­ge, im Streit­jahr noch so bezeich­ne­te H‑KG (nach spä­te­rer Umwand­lung in der Rechts­form einer AG) als frü­he­re Kom­man­di­tis­tin der A‑KG zu. Die­se ist nach dem Vor­trag der Bevoll­mäch­tig­ten im Revi­si­ons­ver­fah­ren nach der Ver­schmel­zung der A‑KG auf die B‑KG auch noch Kom­man­di­tis­tin der B‑KG gewe­sen. Dies sowie der Umstand, dass das feh­ler­haf­te Rubrum der Kla­ge­schrift (nur) eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als Klä­ge­rin benennt, recht­fer­tigt die Aus­le­gung, dass jeden­falls die „rich­ti­ge“ Gesell­schaft hät­te kla­gen sol­len. Soweit hin­ge­gen die Kom­ple­men­tär-GmbH der A‑KG nach den Fest­stel­lun­gen der Außen­prü­fung nicht am Ver­mö­gen der A‑KG betei­ligt war, kann die­se durch die ange­foch­te­ne Gewinn­fest­stel­lung unter kei­nem denk­ba­ren Gesichts­punkt betrof­fen sein [12]. Anhalts­punk­te für eine Aus­le­gung, dass auch für die (zuletzt) im Streit­jahr an der A‑KG als wei­te­re Kom­man­di­tis­ten betei­lig­ten, durch die ange­grif­fe­ne Gewinn­fest­stel­lung beschwer­ten natür­li­chen Per­so­nen ‑davon eini­ge aus­weis­lich des ange­foch­te­nen Fest­stel­lungs­be­scheids als nicht näher bezeich­ne­te Erben eines Kom­man­di­tis­ten der A‑KG- hät­te Kla­ge erho­ben wer­den sol­len, erge­ben sich nicht; sol­che Gesell­schaf­ter wären aber noch im Wege einer not­wen­di­gen Bei­la­dung nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO am Ver­fah­ren zu betei­li­gen (§ 57 Nr. 3 FGO).

Aus­ge­hend von der dar­ge­leg­ten (allei­ni­gen) Kla­ge­be­fug­nis der von der streit­be­fan­ge­nen Gewinn­fest­stel­lung betrof­fe­nen ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­ter der A‑KG sind die im Streit­jahr neben der H‑KG an der A‑KG betei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten zum Kla­ge­ver­fah­ren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Nr. 5 FGO not­wen­dig bei­zu­la­den. Soweit nach bis­he­ri­ger Akten­la­ge die ehe­ma­li­ge Kom­ple­men­tär-GmbH der A‑KG ‑wie dar­ge­legt- nicht betrof­fen sein kann, ist ihre Bei­la­dung ent­behr­lich. Eine unter­blie­be­ne not­wen­di­ge Bei­la­dung stellt einen Ver­stoß gegen die Grund­ord­nung des Ver­fah­rens dar. Die Vor­schrif­ten über die not­wen­di­ge Bei­la­dung regeln eine unver­zicht­ba­re Sach­ent­schei­dungs­vor­aus­set­zung, die vom Revi­si­ons­ge­richt von Amts wegen zu prü­fen ist [13].

§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröff­net zwar dem BFH die Mög­lich­keit, eine not­wen­di­ge Bei­la­dung im Revi­si­ons­ver­fah­ren nach­zu­ho­len [14]. Der Bun­des­fi­nanz­hof übt die­ses Ermes­sen jedoch dahin­ge­hend aus, die unter­blie­be­ne Bei­la­dung nicht nach­zu­ho­len und die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Dies ist im Streit­fall zweck­mä­ßig und ermes­sens­ge­recht. Die betrof­fe­nen Gesell­schaf­ter der A‑KG hat­ten bis­her weder im Ein­spruchs- noch im Kla­ge­ver­fah­ren die Mög­lich­keit, sich zu dem ange­grif­fe­nen Fest­stel­lungs­be­scheid in tat­säch­li­cher und recht­li­cher Hin­sicht zu äußern [15]. Hin­zu kommt, dass die Sache auch im Fall einer nach­ge­hol­ten Bei­la­dung nicht ent­schei­dungs­reif wäre und das Ver­fah­ren zur Nach­ho­lung wei­te­rer Fest­stel­lun­gen ohne­hin an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen wer­den müss­te [16].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Novem­ber 2019 – IV R 54/​16

  1. z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – IV R 4/​03, BFH/​NV 2005, 162, unter 2.a, m.w.N.[]
  2. näher z.B. BFH, Urteil vom 22.02.2018 – VI R 17/​16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 14 ff., m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 20.09.2018 – IV R 39/​11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 19[]
  4. z.B. BFH, Beschluss vom 13.02.2018 – IV R 37/​15, Rz 22, m.w.N.[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2005, 162, unter 2.a; vom 22.01.2015 – IV R 62/​11, Rz 12; in BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 19, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2015 – IV R 62/​11, Rz 13[]
  7. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 30.05.2017 – IV B 20/​17, Rz 17; vom 13.06.2019 – VIII B 146/​18, Rz 6[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 06.05.1998 – IV B 108/​97, BFH/​NV 1999, 146, unter 1.a aa; BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2005, 162, unter 2.a; vom 22.01.2015 – IV R 62/​11, Rz 18[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 162, unter 2.a[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 162, unter 2.a, m.w.N.[]
  11. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1999, 146, unter 1.a aa, m.w.N.[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 37/​08, Rz 17, dort bzgl. einer not­wen­di­gen Bei­la­dung[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 27/​13, Rz 17, m.w.N.[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 04.09.2014 – IV R 44/​13, Rz 14, m.w.N.[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.01.2017 – IV R 5/​16, Rz 16 f.; vom 06.06.2019 – IV R 7/​16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 20[]
  16. vgl. auch BFH, Urteil vom 04.09.2014 – IV R 44/​13, Rz 15[]