Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen (§ 147 Abs. 6 Satz 1 AO). Sie kann gemäß § 147 Abs. 6 Satz 2 AO im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden; die Kosten trägt der Steuerpflichtige (§ 147 Abs. 6 Satz 3 AO).
Es ist umstritten, ob ein Datenzugriffsrecht auch auf solche Daten besteht, die -wie hier- im Rahmen des Betriebs einer Apotheke freiwillig oder aus berufsrechtlichen Gründen geführt werden1.
Die vorgenannte Rechtsfrage kann hier jedoch dahinstehen.
Sind mittels eines Warenwirtschaftssystems programmgesteuert abgespeicherte Einzeldaten keine nach § 147 Abs. 1 AO gesondert aufzubewahrenden Unterlagen, so besteht hierauf auch kein Datenzugriffsrecht der Finanzbehörde gemäß § 147 As. 6 AO. Besteht das von der Beklagten angenommene Datenzugriffsrecht auf die mittels eines Warenwirtschaftssystems freiwillig und programmgesteuert gespeicherten Einzeldaten der Verkäufe nicht, ist der streitbefangene Bescheid insoweit rechtswidrig, als darin das Datenzugriffsverlangen angeordnet wird. Denn soweit sich die Aufforderung der Finanzbehörde auf nicht aufbewahrungspflichtige Daten erstrecken sollte, ist die Aufforderung bereits deshalb rechtswidrig, weil die Voraussetzungen des § 147 Abs. 6 AO („Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO“) nicht vorliegen2.
Sollte dagegen ein Datenzugriffsrecht bestehen, wäre für die Rechtmäßigkeit der Aufforderung auch die ordnungsgemäße Ausübung des Ermessens erforderlich.
Hieran fehlt es indes.
Die -nach § 121 Abs. 1 AO zu begründende3- Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist im finanzgerichtlichen Verfahren dahingehend zu überprüfen, ob der Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist, § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die sich der Finanzbehörde stellende Frage, ob und in welcher Form sie einen Steuerpflichtigen nach § 147 Abs. 6 AO in Anspruch nimmt, ob also auf den Streitfall bezogen das Datenzugriffsrecht auf die mittels des Warenwirtschaftssystems erstellten Daten besteht, hat diese nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden4.
§ 146 Abs. 6 AO bietet mehrere Arten von Zugriffsmethoden: Den sog. „Nur-Lese-Zugriff“ nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO, den mittelbare Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 Satz 1 Alt. 1 FGO und den -vom Beklagtem im Streitfall begehrten- Datenträgerzugriff nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 FGO5.
Zwar besteht kein Rangverhältnis der einzelnen in § 147 Abs. 6 AO genannten Zugriffsmethoden; bei der Ausübung des der Finanzbehörde zustehenden Ermessens ist jedoch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes) zu beachten6.
Der Zugriff auf die Daten und die Mitwirkung des Steuerpflichtigen darf daher nur verlangt werden, soweit dies zur Feststellung des steuerlich erheblichen Sachverhaltes notwendig, verhältnismäßig -also geeignet, erforderlich und angemessen-, erfüllbar und zumutbar ist7.
Die Ermessenserwägungen des Finanzamtes werden in dem hier vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall den vorgenannten Grundsätzen zum verhältnismäßigen Datenzugriffsrecht nicht gerecht. Das Verlangen ist daher ermessenswidrig.
Soweit in dem streitbefangenen Bescheid ausgeführt ist, die Datenträgerüberlassung sei im vorliegenden Fall der geringstmögliche Eingriff, wird dies nicht näher begründet.
Nicht im Ansatz setzt sich das Finanzamt damit auseinander, dass die Klägerin dem Außenprüfer sämtliche von ihm angeforderten Unterlagen in schriftlicher Form vorgelegt, ihm uneingeschränkten Zugang zum Warenwirtschaftssystem gewährt, Anfragen zu den elektronischen Daten aus dem Warenwirtschaftsystem selbst beantwortet und hierzu einen Ansprechpartner des Datenzentrums benannt hat.
Vor diesem Hintergrund wären Ermessenserwägungen dazu erforderlich gewesen, warum der von der Klägerin gestattete Zugriff auf das Datenverarbeitungssystem dem Beklagten keine ausreichenden Auswertungsmöglichkeiten gab.
Denn durch ihre Mitwirkung hat die Klägerin dem Finanzamt nicht nur den sog. „Nur-Lese-Zugriff“ nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO eingeräumt, der das Lesen, Filtern und Sortieren der Daten i.S. einer maschinellen Auswertung umfasst8, sondern darüber hinaus auch noch einen Ansprechpartner des Datenzentrums benannt, der ggf. für technische Hilfestellungen zur Verfügung stand.
Da die nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO eingeräumte Befugnis, das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen, auch das Recht beinhaltet, alle Auswertungsmöglichkeiten, die ein derartiges System bietet, einzusetzen, hätte -vor dem Hintergrund der Überlassung sämtlicher Unterlagen in schriftlicher Form und der Benennung eines Ansprechpartners des Datenzentrums- eine ordnungsgemäße Ermessensausübung Ausführungen dazu verlangt, dass und warum der sog. „Nur-Lese-Zugriff“ gegenüber der vom Beklagten begehrten Datenträgerüberlassung nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO nicht das mildere, gleich geeignete und damit erforderliche Mittel gewesen wäre.
Insoweit hätte das Finanzamt auch den Umstand in die Abwägung einbeziehen können, dass aufgrund der Vielzahl der zu überprüfenden Buchungen die Überprüfung mittels des sog. „Nur-Lese-Zugriffs“ einen für den Außenprüfer unangemessenen Prüfungsaufwand bedeutet hätte, der ggf. auch die Klägerin in der Nutzung des Warenwirtschaftssystems oder sonst in dem Betriebsablauf gestört hätte.
Einer ordnungsgemäßen Ermessensausübung entspricht es auch nicht -wie geschehen-, die Höhe der mit dem Erwerb eines Zusatzmoduls verbundenen Kosten unter Hinweis auf § 146 Abs. 6 Satz 2 AO außer Acht zu lassen.
Zwar trägt nach dieser Vorschrift der Steuerpflichtige die mit den Zugriffsmethoden verbundenen Kosten. Indes hat das Finanzamt verkannt, dass die Kostentragungspflicht Folge und gerade nicht Rechtfertigung eines verhältnismäßigen und ermessengerechten Datenzugriffs ist. Daher liegt insoweit ein Ermessensnichtgebrauch vor.
Ermessensgerecht wäre es etwa gewesen, die mit dem Erwerb des Zusatzmoduls tatsächlich entstehenden Kosten zu ermitteln und gegen die mit der von dem Finanzamt begehrten Datenträgerüberlassung einhergehenden Vorteile für die Außenprüfung abzuwägen.
Indes lässt die Ermessensentscheidung schon nicht erkennen, dass das Finanzamt überhaupt die Höhe der tatsächlichen Kosten für den Erwerb eines Zusatzmoduls ermittelt hat.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 7. November 2014 – 14 K 2901/13 AO
- für das Bestehen eines Datenzugriffsrechts: FG Sachsen-Anhalt in DStRE 2014, 230; a. A.: FG Münster in EFG 2014, 91; Hessisches FG in EFG 2013, 1186, Leitsatz 1[↩]
- BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, m.w.N.; Rätke in Klein, § 147 Rz 66[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2010 – II B 164/09, BFH/NV 2011, 193[↩]
- vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.06.2006 – 1 K 1743/05, EFG 2006, 1634, m.w.N.[↩]
- vgl. zu den einzelnen Zugriffsmethoden näher Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz 78 ff., m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 193[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452; BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 193; Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz 76a; Rätke in Klein, § 147 Rz 66[↩]
- vgl. dazu Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz 78 f.; Rätke in Klein, § 147 Rz 63; Schaumburg, Deutsches Steuerrecht 2002, 829, 833 f.[↩]
