Daten­vor­la­ge aus dem Waren­wirt­schafts­sys­tem in der Betriebs­prü­fung

Sind Unter­la­gen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hil­fe eines Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tems erstellt wor­den, hat die Finanz­be­hör­de im Rah­men einer Außen­prü­fung das Recht, Ein­sicht in die gespei­cher­ten Daten zu neh­men und das Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tem zur Prü­fung die­ser Unter­la­gen zu nut­zen (§ 147 Abs. 6 Satz 1 AO). Sie kann gemäß § 147 Abs. 6 Satz 2 AO im Rah­men einer Außen­prü­fung auch ver­lan­gen, dass die Daten nach ihren Vor­ga­ben maschi­nell aus­ge­wer­tet oder ihr die gespei­cher­ten Unter­la­gen und Auf­zeich­nun­gen auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger zur Ver­fü­gung gestellt wer­den; die Kos­ten trägt der Steu­er­pflich­ti­ge (§ 147 Abs. 6 Satz 3 AO).

Daten­vor­la­ge aus dem Waren­wirt­schafts­sys­tem in der Betriebs­prü­fung

Es ist umstrit­ten, ob ein Daten­zu­griffs­recht auch auf sol­che Daten besteht, die ‑wie hier- im Rah­men des Betriebs einer Apo­the­ke frei­wil­lig oder aus berufs­recht­li­chen Grün­den geführt wer­den 1.

Die vor­ge­nann­te Rechts­fra­ge kann hier jedoch dahin­ste­hen.

Sind mit­tels eines Waren­wirt­schafts­sys­tems pro­gramm­ge­steu­ert abge­spei­cher­te Ein­zel­da­ten kei­ne nach § 147 Abs. 1 AO geson­dert auf­zu­be­wah­ren­den Unter­la­gen, so besteht hier­auf auch kein Daten­zu­griffs­recht der Finanz­be­hör­de gemäß § 147 As. 6 AO. Besteht das von der Beklag­ten ange­nom­me­ne Daten­zu­griffs­recht auf die mit­tels eines Waren­wirt­schafts­sys­tems frei­wil­lig und pro­gramm­ge­steu­ert gespei­cher­ten Ein­zel­da­ten der Ver­käu­fe nicht, ist der streit­be­fan­ge­ne Bescheid inso­weit rechts­wid­rig, als dar­in das Daten­zu­griffs­ver­lan­gen ange­ord­net wird. Denn soweit sich die Auf­for­de­rung der Finanz­be­hör­de auf nicht auf­be­wah­rungs­pflich­ti­ge Daten erstre­cken soll­te, ist die Auf­for­de­rung bereits des­halb rechts­wid­rig, weil die Vor­aus­set­zun­gen des § 147 Abs. 6 AO ("Unter­la­gen nach § 147 Abs. 1 AO") nicht vor­lie­gen 2.

Soll­te dage­gen ein Daten­zu­griffs­recht bestehen, wäre für die Recht­mä­ßig­keit der Auf­for­de­rung auch die ord­nungs­ge­mä­ße Aus­übung des Ermes­sens erfor­der­lich.

Hier­an fehlt es indes.

Die ‑nach § 121 Abs. 1 AO zu begrün­den­de 3- Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de ist im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren dahin­ge­hend zu über­prü­fen, ob der Ver­wal­tungs­akt des­halb rechts­wid­rig ist, weil die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten wor­den sind oder vom Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist, § 102 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO).

Die sich der Finanz­be­hör­de stel­len­de Fra­ge, ob und in wel­cher Form sie einen Steu­er­pflich­ti­gen nach § 147 Abs. 6 AO in Anspruch nimmt, ob also auf den Streit­fall bezo­gen das Daten­zu­griffs­recht auf die mit­tels des Waren­wirt­schafts­sys­tems erstell­ten Daten besteht, hat die­se nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zu ent­schei­den 4.

§ 146 Abs. 6 AO bie­tet meh­re­re Arten von Zugriffs­me­tho­den: Den sog. "Nur-Lese-Zugriff" nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO, den mit­tel­ba­re Daten­zu­griff nach § 147 Abs. 6 Satz 1 Alt. 1 FGO und den ‑vom Beklag­tem im Streit­fall begehr­ten- Daten­trä­ger­zu­griff nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 FGO 5.

Zwar besteht kein Rang­ver­hält­nis der ein­zel­nen in § 147 Abs. 6 AO genann­ten Zugriffs­me­tho­den; bei der Aus­übung des der Finanz­be­hör­de zuste­hen­den Ermes­sens ist jedoch der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit (Art.20 Abs. 3 des Grund­ge­set­zes) zu beach­ten 6.

Der Zugriff auf die Daten und die Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen darf daher nur ver­langt wer­den, soweit dies zur Fest­stel­lung des steu­er­lich erheb­li­chen Sach­ver­hal­tes not­wen­dig, ver­hält­nis­mä­ßig ‑also geeig­net, erfor­der­lich und angemessen‑, erfüll­bar und zumut­bar ist 7.

Die Ermes­sens­er­wä­gun­gen des Finanz­am­tes wer­den in dem hier vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen zum ver­hält­nis­mä­ßi­gen Daten­zu­griffs­recht nicht gerecht. Das Ver­lan­gen ist daher ermes­sens­wid­rig.

Soweit in dem streit­be­fan­ge­nen Bescheid aus­ge­führt ist, die Daten­trä­ger­über­las­sung sei im vor­lie­gen­den Fall der geringst­mög­li­che Ein­griff, wird dies nicht näher begrün­det.

Nicht im Ansatz setzt sich das Finanz­amt damit aus­ein­an­der, dass die Klä­ge­rin dem Außen­prü­fer sämt­li­che von ihm ange­for­der­ten Unter­la­gen in schrift­li­cher Form vor­ge­legt, ihm unein­ge­schränk­ten Zugang zum Waren­wirt­schafts­sys­tem gewährt, Anfra­gen zu den elek­tro­ni­schen Daten aus dem Waren­wirt­schaft­sys­tem selbst beant­wor­tet und hier­zu einen Ansprech­part­ner des Daten­zen­trums benannt hat.

Vor die­sem Hin­ter­grund wären Ermes­sens­er­wä­gun­gen dazu erfor­der­lich gewe­sen, war­um der von der Klä­ge­rin gestat­te­te Zugriff auf das Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tem dem Beklag­ten kei­ne aus­rei­chen­den Aus­wer­tungs­mög­lich­kei­ten gab.

Denn durch ihre Mit­wir­kung hat die Klä­ge­rin dem Finanz­amt nicht nur den sog. "Nur-Lese-Zugriff" nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO ein­ge­räumt, der das Lesen, Fil­tern und Sor­tie­ren der Daten i.S. einer maschi­nel­len Aus­wer­tung umfasst 8, son­dern dar­über hin­aus auch noch einen Ansprech­part­ner des Daten­zen­trums benannt, der ggf. für tech­ni­sche Hil­fe­stel­lun­gen zur Ver­fü­gung stand.

Da die nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO ein­ge­räum­te Befug­nis, das Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tem zur Prü­fung die­ser Unter­la­gen zu nut­zen, auch das Recht beinhal­tet, alle Aus­wer­tungs­mög­lich­kei­ten, die ein der­ar­ti­ges Sys­tem bie­tet, ein­zu­set­zen, hät­te ‑vor dem Hin­ter­grund der Über­las­sung sämt­li­cher Unter­la­gen in schrift­li­cher Form und der Benen­nung eines Ansprech­part­ners des Daten­zen­trums- eine ord­nungs­ge­mä­ße Ermes­sens­aus­übung Aus­füh­run­gen dazu ver­langt, dass und war­um der sog. "Nur-Lese-Zugriff" gegen­über der vom Beklag­ten begehr­ten Daten­trä­ger­über­las­sung nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO nicht das mil­de­re, gleich geeig­ne­te und damit erfor­der­li­che Mit­tel gewe­sen wäre.

Inso­weit hät­te das Finanz­amt auch den Umstand in die Abwä­gung ein­be­zie­hen kön­nen, dass auf­grund der Viel­zahl der zu über­prü­fen­den Buchun­gen die Über­prü­fung mit­tels des sog. "Nur-Lese-Zugriffs" einen für den Außen­prü­fer unan­ge­mes­se­nen Prü­fungs­auf­wand bedeu­tet hät­te, der ggf. auch die Klä­ge­rin in der Nut­zung des Waren­wirt­schafts­sys­tems oder sonst in dem Betriebs­ab­lauf gestört hät­te.

Einer ord­nungs­ge­mä­ßen Ermes­sens­aus­übung ent­spricht es auch nicht ‑wie geschehen‑, die Höhe der mit dem Erwerb eines Zusatz­mo­duls ver­bun­de­nen Kos­ten unter Hin­weis auf § 146 Abs. 6 Satz 2 AO außer Acht zu las­sen.

Zwar trägt nach die­ser Vor­schrift der Steu­er­pflich­ti­ge die mit den Zugriffs­me­tho­den ver­bun­de­nen Kos­ten. Indes hat das Finanz­amt ver­kannt, dass die Kos­ten­tra­gungs­pflicht Fol­ge und gera­de nicht Recht­fer­ti­gung eines ver­hält­nis­mä­ßi­gen und ermes­sen­ge­rech­ten Daten­zu­griffs ist. Daher liegt inso­weit ein Ermes­sens­nicht­ge­brauch vor.

Ermes­sens­ge­recht wäre es etwa gewe­sen, die mit dem Erwerb des Zusatz­mo­duls tat­säch­lich ent­ste­hen­den Kos­ten zu ermit­teln und gegen die mit der von dem Finanz­amt begehr­ten Daten­trä­ger­über­las­sung ein­her­ge­hen­den Vor­tei­le für die Außen­prü­fung abzu­wä­gen.

Indes lässt die Ermes­sens­ent­schei­dung schon nicht erken­nen, dass das Finanz­amt über­haupt die Höhe der tat­säch­li­chen Kos­ten für den Erwerb eines Zusatz­mo­duls ermit­telt hat.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 7. Novem­ber 2014 – 14 K 2901/​13 AO

  1. für das Bestehen eines Daten­zu­griffs­rechts: FG Sach­sen-Anhalt in DSt­RE 2014, 230; a. A.: FG Müns­ter in EFG 2014, 91; Hes­si­sches FG in EFG 2013, 1186, Leit­satz 1[]
  2. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/​06, BFHE 225, 302, BSt­Bl II 2010, 452, m.w.N.; Rät­ke in Klein, § 147 Rz 66[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2010 – II B 164/​09, BFH/​NV 2011, 193[]
  4. vgl. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 13.06.2006 – 1 K 1743/​05, EFG 2006, 1634, m.w.N.[]
  5. vgl. zu den ein­zel­nen Zugriffs­me­tho­den näher Drüen in Tipke/​Kruse, § 147 AO Rz 78 ff., m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2011, 193[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/​06, BFHE 225, 302, BSt­Bl II 2010, 452; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2011, 193; Drüen in Tipke/​Kruse, § 147 AO Rz 76a; Rät­ke in Klein, § 147 Rz 66[]
  8. vgl. dazu Drüen in Tipke/​Kruse, § 147 AO Rz 78 f.; Rät­ke in Klein, § 147 Rz 63; Schaum­burg, Deut­sches Steu­er­recht 2002, 829, 833 f.[]