Aus­ge­fal­le­ne Dar­le­hens­for­de­run­gen bei der öster­rei­chi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft – und die außen­steu­er­li­che Ein­künf­te­kor­rek­tur

Die nicht aus­rei­chen­de Besi­che­rung eines Dar­le­hens oder eines Regress­an­spruchs aus der Inan­spruch­nah­me einer Bürg­schaft gehö­ren grund­sätz­lich zu den nicht fremd­üb­li­chen "Bedin­gun­gen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Glei­ches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000).

Aus­ge­fal­le­ne Dar­le­hens­for­de­run­gen bei der öster­rei­chi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft – und die außen­steu­er­li­che Ein­künf­te­kor­rek­tur

Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000) beschränkt den Kor­rek­tur­be­reich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preis­be­rich­ti­gun­gen, son­dern ermög­licht auch die Neu­tra­li­sie­rung der gewinn­min­dern­den Aus­bu­chung einer Dar­le­hens­for­de­rung oder einer Teil­wert­ab­schrei­bung hier­auf 1.

Ob einer Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz des Uni­ons­rechts ent­ge­gen­steht, bestimmt sich nach einer Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls. Bei der Kor­rek­tur von Gesell­schaf­ter­for­de­run­gen aus Dar­le­hen oder Bürg­schaf­ten sind das wirt­schaft­li­che Eigen­in­ter­es­se und die Finan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung auf der einen Sei­te sowie die struk­tu­rel­le Nähe zur Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung und die Ände­rung des Ver­mö­gens- und Liqui­di­täts­sta­tus des Dar­le­hens­ge­bers bzw. Bür­gen auf der ande­ren Sei­te zu berück­sich­ti­gen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall strei­ten sich die Betei­lig­ten über die Recht­mä­ßig­keit einer Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 AStG 2. Die kla­gen­de inlän­di­sche GmbH war seit Mai 2001 in Höhe von 50 % an der in Öster­reich ansäs­si­gen A GmbH betei­ligt. Die übri­gen 50 % wur­den von natür­li­chen, der GmbH nicht nahe­ste­hen­den Per­so­nen gehal­ten, die zugleich geschäfts­füh­rend für die A GmbH tätig waren. Die GmbH gewähr­te der A GmbH ins­ge­samt fünf Dar­le­hen mit einer Lauf­zeit zwi­schen neun und 362 Tagen. Die Dar­le­hen waren jeweils mit 5, 5 % p.a. ver­zinst. Zur Sicher­heit wur­den jeweils unter­schied­li­che Maschi­nen über­eig­net. Dar­über hin­aus über­nahm die GmbH mit Ver­trag vom 09.04.2003 eine Bürg­schaft für ein Dar­le­hen der B Bank in Öster­reich an die A GmbH. Die A GmbH zahl­te am 22.01.2002 einen Teil­be­trag und am 16.06.2002 einen wei­te­ren Teil­be­trag an die GmbH zurück. Auf­grund nega­ti­ver Geschäfts­ent­wick­lung der A GmbH nahm die GmbH am 31.12 2003 eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Dar­le­hen vor. Nach­dem über das Ver­mö­gen der A GmbH am 7.12 2004 das Kon­kurs­ver­fah­ren eröff­net wor­den war, wur­de die GmbH von der B Bank mit Schrei­ben vom 17.12 2004 aus dem Bürg­schafts­ver­trag in Anspruch genom­men. Inso­weit bil­de­te die GmbH zum 31.12 2004 eine Rück­stel­lung für Ver­bind­lich­kei­ten. Dar­über hin­aus hat sie den Rest­wert der Dar­le­hen an die A GmbH abge­schrie­ben. Das Finanz­amt neu­tra­li­sier­te die durch die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen und die Rück­stel­lung bewirk­ten Gewinn­min­de­run­gen nach § 1 Abs. 1 AStG durch außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nun­gen und erhöh­te das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men ent­spre­chend.

Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Baden-Würt­ten­berg Erfolg 3. Die hier­ge­gen gerich­te­te Revi­si­on des Finanz­am­tes führ­te zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Zurück­ver­wei­sung der Sache an das Finanz­ge­richt zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz rei­chen nicht aus, um beur­tei­len zu kön­nen, ob die Gewinn­min­de­run­gen, die auf den Teil­wert­ab­schrei­bun­gen und der Rück­stel­lung beru­hen, gemäß § 1 AStG außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren sind.

Wer­den Ein­künf­te eines Steu­er­pflich­ti­gen aus Geschäfts­be­zie­hun­gen mit einer ihm nahe­ste­hen­den Per­son dadurch gemin­dert, dass er im Rah­men sol­cher Geschäfts­be­zie­hun­gen zum Aus­land Bedin­gun­gen ver­ein­bart, die von denen abwei­chen, die von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Drit­te unter glei­chen oder ähn­li­chen Ver­hält­nis­sen ver­ein­bart hät­ten, so sind sei­ne Ein­künf­te unbe­scha­det ande­rer Vor­schrif­ten gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzu­set­zen, wie sie unter den zwi­schen unab­hän­gi­gen Drit­ten ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen ange­fal­len wären. Geschäfts­be­zie­hung in die­sem Sin­ne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­de schuld­recht­li­che Bezie­hung, die kei­ne gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung ist und ent­we­der beim Steu­er­pflich­ti­gen oder bei der nahe­ste­hen­den Per­son Teil einer Tätig­keit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes anzu­wen­den sind oder im Fall eines aus­län­di­schen Nahe­ste­hen­den anzu­wen­den wären, wenn die Tätig­keit im Inland vor­ge­nom­men wür­de.

Danach kommt eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung der im Streit­fall in Rede ste­hen­den Gewinn­min­de­run­gen nach § 1 AStG in Betracht.

Das Dar­le­hens­ver­hält­nis und das der Bürg­schaft zugrun­de lie­gen­de Auf­trags- bzw. unent­gelt­li­che Geschäfts­be­sor­gungs­ver­hält­nis zwi­schen der GmbH und der A GmbH sind sol­che Geschäfts­be­zie­hun­gen, zu deren Bedin­gun­gen die (Nicht-)Besicherung der Ansprü­che gehört 4. Der Begriff der Bedin­gung ist zwar gesetz­lich nicht defi­niert, im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr sind hier­zu jedoch ‑neben Ver­ein­ba­run­gen über die Lauf­zeit, Art und Wei­se der Rück­zah­lung sowie Höhe und Zah­lungs­zeit­punkt der Zin­sen- übli­cher­wei­se auch Ver­ein­ba­run­gen über die zu stel­len­den Sicher­hei­ten zu rech­nen. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen in dem BFH, Urteil zum Par­al­lel­ver­fah­ren 5 Bezug genom­men.

Zu der Fra­ge, ob die Besi­che­rung der Rück­zah­lungs­for­de­run­gen aus den Dar­le­hen mit den siche­rungs­über­eig­ne­ten Maschi­nen und die feh­len­de Besi­che­rung der Bür­gen-Regress­for­de­rung ‑auch unter Berück­sich­ti­gung des öster­rei­chi­schen Rechts- dem ent­spre­chen, was ein frem­der, nicht durch ein Gesell­schafts­ver­hält­nis mit der A GmbH ver­bun­de­ner Dar­le­hens­ge­ber bzw. Bür­ge (ex ante) ver­ein­bart hät­te, hat das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Es hat sich ‑aus sei­ner Sicht kon­se­quent- mit der Fremd­ver­gleichs­pro­ble­ma­tik nicht näher befasst, weil es der bis­he­ri­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung 6 gefolgt ist. Die­ser Recht­spre­chung zufol­ge soll­te unter der Gel­tung der Art. 9 Abs. 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-) nach­ge­bil­de­ten Bestim­mun­gen, zu denen auch der im Streit­fall ein­schlä­gi­ge Art. 9 Abs. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Öster­reich zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 24.08.2000 7 ‑DBA-Öster­reich 2000- gehört, eine Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann mög­lich sein, wenn der zwi­schen den ver­bun­de­nen Unter­neh­men ver­ein­bar­te Preis sei­ner Höhe (sei­ner Ange­mes­sen­heit) nach dem Fremd­ver­gleichs­maß­stab nicht stand­hal­te. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof indes­sen nicht fest. Viel­mehr ermög­licht der Kor­rek­tur­be­reich des Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk auch die Neu­tra­li­sie­rung der gewinn­min­dern­den Aus­bu­chung einer Dar­le­hens­for­de­rung oder einer Teil­wert­ab­schrei­bung hier­auf 8. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000 ergibt sich inso­weit kein abwei­chen­des Ergeb­nis.

Die Vor­nah­me eines Fremd­ver­gleichs im Rah­men des § 1 Abs. 1 AStG ist nicht aus ande­ren Grün­den ent­behr­lich.

Wäre ein frem­der Drit­ter als Dar­le­hens­ge­ber bzw. Bür­ge in der Situa­ti­on der GmbH nicht bereit gewe­sen, die mit den siche­rungs­über­eig­ne­ten Maschi­nen besi­cher­ten Dar­le­hen an die A GmbH aus­zu­rei­chen bzw. die Bürg­schaft gegen­über der B Bank ohne wert­hal­ti­ge Besi­che­rung der Regress­for­de­rung zu über­neh­men, wür­de der sog. Rück­halt im Kon­zern die Tat­be­stands­mä­ßig­keit nach § 1 AStG nicht hin­dern. Zum einen ver­füg­te die GmbH mit ihrem 50 %-Anteil nicht über eine Mehr­heits­be­tei­li­gung an der A GmbH, sodass bereits das Vor­lie­gen eines Kon­zern­ver­hält­nis­ses zwei­fel­haft ist. Zum ande­ren beschreibt der Topos des sog. Kon­zern­rück­halts ledig­lich den recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Rah­men der Unter­neh­mens­ver­flech­tung und bringt die Üblich­keit zum Aus­druck, inner­halb eines Kon­zerns Kre­dit­an­sprü­che nicht wie unter Frem­den abzu­si­chern. Eine fremd­üb­li­che (wert­hal­ti­ge) Besi­che­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs im Sin­ne einer akti­ven Ein­stands­ver­pflich­tung kann allein in den Ein­fluss­nah­me­mög­lich­kei­ten des beherr­schen­den Gesell­schaf­ters auf den Dar­le­hens­neh­mer jedoch nicht gese­hen wer­den. Auch inso­weit wird auf das BFH, Urteil in der Par­al­lel­sa­che 9 Bezug genom­men.

Die Ein­künf­te­min­de­rung wäre i.S. von § 1 AStG durch ("dadurch") die feh­len­de bzw. nicht aus­rei­chen­de Besi­che­rung ein­ge­tre­ten 10. Maß­geb­lich hier­für ist ‑im Sin­ne des Ver­an­las­sungs­prin­zips 11- das die gewinn­min­dern­de For­de­rungs­aus­bu­chung bzw. Rück­stel­lungs­bil­dung "aus­lö­sen­de Moment". Bei der hier­für gebo­te­nen wer­ten­den Betrach­tung ist nicht auf die Zah­lungs­un­fä­hig­keit der A GmbH, son­dern des­halb vor­ran­gig auf die nicht aus­rei­chen­de Besi­che­rung abzu­stel­len, weil die GmbH hier­durch ihren Dar­le­hens­rück­zah­lungs- bzw. Regress­an­spruch an die wirt­schaft­li­che Ent­wick­lung ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft geknüpft hat und eine sol­che "Ver­mi­schung der Ver­mö­gens­ri­si­ken" im Fal­le der Ein­räu­mung wert­hal­ti­ger Siche­rungs­rech­te nicht ein­ge­tre­ten wäre.

Schließ­lich wider­strei­tet auch das Uni­ons­recht nicht einer Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on stellt eine Rege­lung wie die­je­ni­ge des § 1 Abs. 1 AStG eine zur Wah­rung der aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten gerecht­fer­tig­te Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG 12; jetzt Art. 49 AEUV 13) dar 14.

Soweit der EuGH mit sei­ner Ent­schei­dung für die unent­gelt­li­che Über­nah­me von Garan­tie- und Patro­nats­zu­sa­gen im Rah­men sei­ner Erwä­gun­gen zur Ver­hält­nis­mä­ßig­keit erkannt hat, dass das wirt­schaft­li­che Eigen­in­ter­es­se der Kon­zern­ober­ge­sell­schaft an ihren Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten sowie die gewis­se Ver­ant­wor­tung als Gesell­schaf­te­rin bei der Finan­zie­rung die­ser Gesell­schaf­ten Geschäfts­ab­schlüs­se unter nicht fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen recht­fer­ti­gen ("erklä­ren") und damit einer Berich­ti­gung nach § 1 AStG ent­ge­gen­ste­hen kön­nen, kommt die­se Ein­schrän­kung vor­lie­gend nicht zum Tra­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Urteil zu einer Par­al­lel­sa­che 9 aus­ge­führt, dass dann, wenn die Aus­rei­chung von Fremd­ka­pi­tal durch einen Gesell­schaf­ter eine unzu­rei­chen­de Aus­stat­tung der Gesell­schaft mit Eigen­ka­pi­tal aus­gleicht und die­se Finan­zie­rung die Vor­aus­set­zung dafür ist, dass die dar­leh­ens­emp­fan­gen­de Gesell­schaft die ihr zuge­dach­te wirt­schaft­li­che Funk­ti­on (wei­ter) erfül­len kann, eine unter­schied­li­che Behand­lung von Ein­la­ge und Dar­le­hens­aus­fall mit Rück­sicht auf den auch uni­ons­recht­lich aner­kann­ten Gel­tungs­an­spruch der Gewinn­ab­gren­zung nach Maß­ga­be fremd­üb­li­cher Bedin­gun­gen aus­ge­schlos­sen ist. Ent­spre­chen­des wür­de für den Streit­fall gel­ten.

Das ange­foch­te­ne Urteil beruht auf einer ande­ren recht­li­chen Beur­tei­lung. Es ist daher auf­zu­he­ben. Die Sache ist an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen, um die­sem die Nach­ho­lung der erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen zum Fremd­ver­gleich zu ermög­li­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Febru­ar 2019 – I R 81/​17

  1. ent­ge­gen BFH, Urtei­le vom 24.06.2015 – I R 29/​14, BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258; und vom 17.12 2014 – I R 23/​13, BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261[]
  2. Gesetz über die Besteue­rung bei Aus­lands­be­zie­hun­gen (Außen­steu­er­ge­setz) i.d.F. des Geset­zes zum Abbau von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Aus­nah­me­re­ge­lun­gen (Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz) vom 16.05.2003, BGBl I 2003, 660, BSt­Bl I 2003, 321[]
  3. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 23.11.2017 – 3 K 2804/​15, EFG 2018, 269[]
  4. noch offen gelas­sen im BFH, Urteil vom 17.12 2014 – I R 23/​13, BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261, Rz 15[]
  5. vom 27.02.2019 – I R 73/​16, BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 21[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261; und vom 24.06.2015 – I R 29/​14, BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258[]
  7. BGBl II 2002, 735, BSt­Bl I 2002, 585[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 24 ff.[]
  9. BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 13, 18[][]
  10. noch offen gelas­sen in BFH, Urtei­len in BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258, Rz 16, und in BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261, Rz 15[]
  11. dazu BFH, Urteil vom 18.04.2018 – I R 37/​16, BFHE 261, 166, BSt­Bl II 2019, 73, Rz 23[]
  12. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[]
  13. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  14. EuGH, Urteil Horn­bach-Bau­markt vom 31.05.2018 – C‑382/​16, EU:C:2018:366, HFR 2018, 580[]