Aus­län­di­sche Gesell­schaf­ter und not­wen­di­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in Drei­ecks­sach­ver­hal­ten

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die aus­schließ­lich in Deutsch­land Betriebs­stät­ten besitzt, ver­mit­telt ihrem in Thai­land ansäs­si­gen Gesell­schaf­ter Betriebs­stät­ten i.S. des Art. 7 Abs. 1 DBA-Thai­land. Ein zum not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft zäh­len­des Wirt­schafts­gut (hier: die Betei­li­gung an einer bri­ti­schen Schwes­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaft der Per­so­nen­ge­sell­schaft und ein an die Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­reich­tes Dar­le­hen) gehört aus Abkom­mens­sicht jeden­falls dann zum Betriebs­ver­mö­gen jener Betriebs­stät­ten, wenn der Gesell­schaf­ter nicht außer­halb Deutsch­lands wei­te­re (ggf. sog. Mit­un­ter­neh­mer-)Betriebs­stät­ten im abkom­mens­recht­li­chen Sin­ne besitzt 1.

Aus­län­di­sche Gesell­schaf­ter und not­wen­di­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in Drei­ecks­sach­ver­hal­ten

Eine sol­che Mit­un­ter­neh­mer-Betriebs­stät­te wird nicht durch das blo­ße Inne­ha­ben einer Kapi­tal­be­tei­li­gung sowie die blo­ße Ver­wal­tung eines Dar­le­hens begrün­det, wel­ches der Gesell­schaf­ter der in dem Dritt­staat (hier Groß­bri­tan­ni­en) ansäs­si­gen Schwes­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaft bege­ben hat.

Der Klä­ger des hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streits wohn­te in den Streit­jah­ren in Thai­land und er ist dem­zu­fol­ge dort auch unbe­schränkt steu­er­pflich­tig. Thai­land steht damit das Besteue­rungs­recht an den Zins­ein­künf­ten aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen an die W‑Ltd. zu.

Zugleich unter­liegt er mit die­sen Ein­künf­ten in Deutsch­land der beschränk­ten Steu­er­pflicht. Zwar schei­det die für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu erwä­gen­de beschränk­te Steu­er­pflicht nach Maß­ga­be des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1997 aus, weil des­sen Tat­be­stands­merk­ma­le in kei­nem Fall erfüllt sind. Nach inso­weit maß­ge­ben­dem inlän­di­schem Steu­er­recht han­delt es sich bei den Zins­ein­künf­ten aber um Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 15 EStG 1997, für den im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten wird, was zur Fol­ge hat, dass der Klä­ger mit den Zins­ein­künf­ten nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 beschränkt steu­er­pflich­tig ist. Denn des­sen Betei­li­gung an der W‑Ltd. sowie das von ihm an die­se aus­ge­reich­te Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gehö­ren bei der Klä­ge­rin zum sog. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – II und die gezahl­ten Zin­sen sind des­we­gen als Son­der­ver­gü­tun­gen gewerb­li­che Ein­künf­te i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997.

Deutsch­land ist durch abkom­mens­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls nicht gehin­dert, den Besteue­rungs­zu­griff auf die­se Ein­künf­te wahr­zu­neh­men.

Nach der für die abkom­mens­recht­li­che Besteue­rungs­zu­ord­nung von Zins­ein­nah­men zuvör­derst ein­schlä­gi­gen Rege­lung in Art. 11 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich Thai­land zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung bei den Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 10.07.1967 2 –DBA-Thai­land– kön­nen Zin­sen, die aus einem Ver­trags­staat stam­men und an eine in dem ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son gezahlt wer­den, in dem ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, hier also in Thai­land. Die in Rede ste­hen­den, von der W‑Ltd. gezahl­ten Zin­sen sind sol­che i.S. der in Art. 11 Abs. 5 DBA-Thai­land bestimm­ten Begriffs­vor­ga­ben. Sie wur­den jedoch von der W‑Ltd. gezahlt, die in Groß­bri­tan­ni­en und nicht in einem der bei­den Ver­trags­staa­ten ansäs­sig ist. Sie stam­men des­halb nicht i.S. von Art. 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 Satz 1 DBA-Thai­land aus einem Ver­trags­staat im Sin­ne die­ses Abkom­mens. Zin­sen gel­ten nach Art. 11 Abs. 7 Satz 2 DBA-Thai­land dar­über hin­aus­ge­hend zwar auch dann als aus einem Ver­trags­staat stam­mend, wenn der Schuld­ner der Zin­sen, ohne Rück­sicht dar­auf, ob er in einem Ver­trags­staat ansäs­sig ist oder nicht, in einem Ver­trags­staat eine Betriebs­stät­te hat und die Schuld, für die die Zin­sen gezahlt wer­den, für Zwe­cke der Betriebs­stät­te ein­ge­gan­gen wor­den ist und die Betriebs­stät­te die Zin­sen trägt. Auch an den Erfor­der­nis­sen die­ser abkom­mens­recht­li­chen Her­kunfts­er­wei­te­rung fehlt es im Streit­fall indes; die W‑Ltd. unter­hält in kei­nem der Ver­trags­staa­ten eine Betriebs­stät­te i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Thai­land.

Die in Art. 11 Abs. 1 DBA-Thai­land vor­ge­nom­me­ne Besteue­rungs­zu­ord­nung fin­det also kei­ne Anwen­dung. Soweit die Klä­ger die erwei­ter­te Aus­le­gung der Vor­schrift auch auf Zin­sen aus einem sog. Dritt­staat bean­spru­chen, kann dem nicht gefolgt wer­den. Für eine sol­che Aus­le­gung besteht kein Grund. Denn gera­de um in der­ar­ti­gen Situa­tio­nen, dass die an sich ein­schlä­gi­ge abkom­mens­recht­li­che Ein­künf­te­zu­ord­nung ins­be­son­de­re für sog. Dritt­staa­ten­ein­künf­te nicht greift, ein Besteue­rungs­recht des Ansäs­sig­keits- oder auch des Quel­len­staats zu begrün­den, ent­hält das Mus­ter­ab­kom­men der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (OECD-Mus­tAbk) mit sei­nem Art. 21 eine Auf­fang­re­ge­lung für "sons­ti­ge Ein­künf­te". Über eine ent­spre­chen­de Vor­schrift ver­fügt das DBA-Thai­land indes­sen nicht; sie lässt sich auch nicht im Aus­le­gungs­we­ge ergän­zend ein­fü­gen.

Ob dar­aus folgt, dass die beschrie­be­ne inner­staat­li­che Zuord­nung des Gesell­schaf­ter­dar­le­hens zu dem sog. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – II und damit die Zuord­nung der ver­ein­nahm­ten Zin­sen zu den gewerb­li­chen Ein­künf­ten auto­ma­tisch das deut­sche Besteue­rungs­recht eröff­net 3, kann im Streit­fall im Ergeb­nis unbe­ant­wor­tet blei­ben. Ent­we­der man hält Art. 7 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Thai­land unter den gege­be­nen Umstän­den –in Erman­ge­lung einer abkom­mens­recht­lich eigen­stän­di­gen Vor­ga­be für den Begriff der Unter­neh­mens­ge­win­ne– nach Maß­ga­be des inner­staat­li­chen Rechts Deutsch­lands als das­je­ni­ge des sog. Anwen­der­staa­tes für anwend­bar. Dann ist eine der­ar­ti­ge Zuord­nung zu beja­hen. Glei­ches gilt dann, wenn man in Ein­klang mit § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 abkom­mens­recht­li­che Unter­neh­mens­ge­win­ne annimmt. Oder aber das Abkom­men sieht für die hier in Rede ste­hen­den Dritt­staa­ten­ein­künf­te eine Besteue­rungs­zu­ord­nung nicht vor und belässt den beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Zugriff im Inland des­we­gen ohne­hin unbe­rührt.

Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Thai­land kön­nen Gewin­ne eines Unter­neh­mens eines Ver­trags­staats nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, dass das Unter­neh­men sei­ne Tätig­keit im ande­ren Ver­trags­staat durch sei­ne dort gele­ge­ne Betriebs­stät­te aus­übt. Übt das Unter­neh­men sei­ne Tätig­keit in die­ser Wei­se aus, so kön­nen die Gewin­ne des Unter­neh­mens in dem ande­ren Staat besteu­ert wer­den, jedoch nur inso­weit, als sie die­ser Betriebs­stät­te zuge­rech­net wer­den kön­nen. Im Streit­fall ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Klä­ger in den Streit­jah­ren ein Unter­neh­men (i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Thai­land) in Gestalt sei­ner mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an der Klä­ge­rin aus­ge­übt hat und ihm durch jene Betei­li­gung in Deutsch­land eine Betriebs­stät­te i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Thai­land ver­mit­telt wor­den ist 4.

Die Zins­ein­künf­te aus dem an die W‑Ltd. aus­ge­reich­ten Gesell­schaf­ter­dar­le­hen sind jener Betriebs­stät­te nur dann i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thai­land zuzu­rech­nen, wenn sie nach dem Maß­stab des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs der Betriebs­stät­te wirt­schaft­lich zuge­hö­ren. Die Vor­in­stanz hat das mit Blick auf die inner­staat­li­che Rege­lungs­la­ge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 bejaht; das die Kapi­tal­be­tei­li­gung för­dern­de Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gehö­re bei der Klä­ge­rin zum not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Betei­li­gung des Klä­gers, wodurch der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang in der gebo­te­nen Wei­se zum Aus­druck kom­me: Bei­des die­ne aus­schließ­lich dem Aus­lands­en­ga­ge­ment und der Eta­blie­rung des Absatz­mark­tes für die eige­nen Pro­duk­te der Klä­ge­rin; die Antei­le wür­den aus­schließ­lich mit Rück­sicht auf die Belan­ge und Inter­es­sen der KG gehal­ten. Die­se vom Finanz­ge­richt befür­wor­te­te Zurech­nung nach wirt­schaft­li­chen Maß­stä­ben ent­spricht im Ergeb­nis jener, wel­che der BFH in sei­nem Urteil in BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414 vor­ge­nom­men hat, dort für die Zuord­nung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen nach Maß­ga­be von Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz. An die­ser Recht­spre­chung ist fest­zu­hal­ten. Sie könn­te für Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thai­land glei­cher­ma­ßen ein­schlä­gig sein, weil das Abkom­men hier wie dort nicht eine tat­säch­li­che Zuge­hö­rig­keit der den Zin­sen zugrun­de lie­gen­den Zins­for­de­rung zu der im ande­ren Ver­trags­staat gele­ge­nen Betriebs­stät­te ver­langt 5. Denn der sog. Betriebs­stät­ten­vor­be­halt des Art. 11 Abs. 6 DBA-Thai­land, der eine der­ar­ti­ge tat­säch­li­che Zuge­hö­rig­keit ein­for­dert, ist aus den beschrie­be­nen Grün­den der feh­len­den Her­kunft der Zin­sen nicht vor­ran­gig. In Ein­klang mit dem Maß­stab des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thai­land bedarf es infol­ge­des­sen (nur) einer wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sung und der dar­aus abge­lei­te­ten Zuord­nung der Unter­neh­mens­ge­win­ne zu der Betriebs­stät­te 6, weil sog. betriebs­stät­ten­lo­se Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb sich nicht mit dem vom BFH 7 ver­tre­te­nen Rechts­ver­ständ­nis ver­tra­gen, an wel­chem eben­falls fest­zu­hal­ten und wel­ches all­ge­mein –und damit auch für Abkom­mens­zu­sam­men­hän­ge– bedeut­sam ist.

Eine mög­li­cher­wei­se ander­wei­ti­ge wirt­schaft­li­che Zuord­nung des Dar­le­hens zu einer sog. Mit­un­ter­neh­mer-Betriebs­stät­te des Klä­gers in Thai­land 8 schei­det im Streit­fall aus, weil es sich für das blo­ße Inne­ha­ben einer Kapi­tal­be­tei­li­gung sowie die blo­ße Ver­wal­tung des aus­ge­reich­ten Dar­le­hens bei der abkom­mens­recht­lich gebo­te­nen iso­lier­ten Betrach­tung bei­der­seits um Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­delt, nicht um unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gun­gen, wel­che allein eine Betriebs­stät­te im Abkom­mens­sin­ne 9. Es ist auch nichts dafür ersicht­lich oder dar­ge­tan, dass die Ver­wal­tung in einem mög­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu einem vom Klä­ger in Thai­land tat­säch­lich unter­hal­te­nen gewerb­li­chen Unter­neh­men gestan­den hät­te; das nun­meh­ri­ge Behaup­ten eines sol­chen Unter­neh­mens ist aus revi­si­ons­recht­li­cher Sicht zu spät und könn­te ohne­hin nicht mehr berück­sich­tigt wer­den 10. Einer Abgren­zung zu dem BFH, Urteil in BFHE 231, 84, dem ein inso­weit anders gela­ger­ter Sach­ver­halt zugrun­de lag, bedarf es des­we­gen nicht 11.

Zu dem­sel­ben Ergeb­nis führt es, wenn Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thai­land –über Art. 3 Abs. 2 DBA-Thai­land und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997– kei­ne unmit­tel­ba­re Anwen­dung fän­de, jedoch –wie die Klä­ger mei­nen– mit­tel­bar infol­ge der uni­la­te­ral ange­ord­ne­ten Umqua­li­fi­ka­ti­on von Zins in Unter­neh­mens­ge­win­ne nach Maß­ga­be des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 bis zu des­sen Ände­rung durch das Gesetz zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz –Amts­hil­feR­LUmsG – ) vom 26.06.2013 12. Zwar war die­se Vor­schrift gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2009 in der vor­zi­tier­ten Fas­sung auf noch nicht bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de rück­wir­kend anzu­wen­den und galt sie auch noch im Zeit­punkt der im Streit­fall durch­ge­führ­ten münd­li­chen Ver­hand­lung am 12.06.2013. Doch ändert sich an der Ein­künf­te­zu­ord­nung auch dadurch nichts, zum einen, weil auch dann für das DBA-Thai­land unter den streit­ge­gen­ständ­li­chen Gege­ben­hei­ten auf einen Maß­stab der wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sung und nicht einen Maß­stab der tat­säch­lich-funk­tio­na­len Zuord­nung abzu­stel­len ist, und zum ande­ren, weil der näm­li­che Zuord­nungs­maß­stab damit über­ein­stim­mend –und des­halb nicht "abkom­mens­über­schrei­bend"– nun­mehr expli­zit durch die –gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 i.d.F. des Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes eben­falls rück­wir­kend anzu­wen­den­de– Rege­lungs­neu­fas­sung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 i.d.F. des Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes ange­ord­net wird.

Hält man Art. 7 DBA-Thai­land dem­ge­gen­über von vorn­her­ein für unan­wend­bar und ent­zieht man die ver­ein­nahm­ten Zin­sen –unbe­scha­det des­sen, dass die­se als sol­che i.S. der Begriffs­vor­ga­ben von Art. 11 Abs. 5 DBA-Thai­land zu qua­li­fi­zie­ren sind– als sog. Dritt­staa­ten­ein­künf­te dem Rege­lungs­zu­griff des DBA-Thai­land, blie­be das Recht Deutsch­lands, die Zin­sen im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht zu besteu­ern, aus Abkom­mens­sicht man­gels Anwend­bar­keit des Abkom­mens ohne­hin unbe­rührt. Eine etwai­ge dop­pel­te Besteue­rung der in Rede ste­hen­den Zin­sen wäre dann in Anbe­tracht der Beson­der­hei­ten des DBA-Thai­land hin­zu­neh­men 13. Aller­dings haben die Klä­ger eine sol­che Dop­pel­be­steue­rung infol­ge einer Besteue­rung auch in Thai­land nicht gel­tend gemacht. Glei­ches betrifft eine etwai­ge Besteue­rung in Groß­bri­tan­ni­en, die auf Antrag aber auch uni­la­te­ral gemäß § 50 Abs. 6 i.V.m. § 34c EStG 1997 gemil­dert wer­den könn­te.

Steht Deutsch­land das Besteue­rungs­recht an den Zin­sen aber so oder so zu, kommt es nicht mehr auf die ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen gegen § 50d Abs. 10 EStG 2009 an 14. Auch einer Wie­der­eröff­nung der münd­li­chen Ver­hand­lung (vgl. § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO) infol­ge der am 29.06.2013 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­öf­fent­lich­ten Neu­fas­sung bedurf­te es des­we­gen nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juni 2013 – I R 47/​12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/​06, BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414[]
  2. BGBl II 1968, 590, BSt­Bl I 1968, 1047[]
  3. s. dazu –bezo­gen auf Art. 7 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk– spe­zi­ell für sog. Drei­ecks­sach­ver­hal­te z.B. Schnitger/​Rometzki in Wassermeyer/​Rich­ter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, Rz 17.25 ff.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/​06, BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414, m.w.N.[]
  5. s. dazu –bezo­gen auf Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989– z.B. BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 74/​09, BFHE 231, 84[]
  6. s. z.B. Was­ser­mey­er, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 7 MA Rz 240 a.E.; anders Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 16.264; Kudert/​Kahlenberg in Lüdicke/​Mössner/​Hummel [Her­aus­ge­ber], Das Steu­er­recht der Unter­neh­men, Fest­schrift für Ger­rit Frot­scher, 2013, S. 347, 367 f.; die­sel­ben, Pra­xis Inter­na­tio­na­le Steu­er­be­ra­tung –PIStB– 2013, 94; Töben, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2013, 350, 352 ff.: Zuord­nung ent­spre­chend Art. 11 Abs. 4 OECD-Mus­tAbk[]
  7. BFH, Urteil vom 19.12.2007 – I R 19/​06, BFHE 220, 160, BSt­Bl II 2010, 398[]
  8. s. hier­zu z.B. Was­ser­mey­er in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, a.a.O., Rz 2.11; der­sel­be, IStR 2007, 334, sowie in Achat­z/Ehr­ke-Rabel/H­ein­rich/­Leit­ner/­Tau­cher [Her­aus­ge­ber], Steu­er­recht, Ver­fas­sungs­recht, Euro­pa­recht, Fest­schrift für Hans Georg Rup­pe, 2007, S. 681, 692 f.; Haase/​Dorn, DB 2011, 2115; Häck, IStR 2011, 71; Meretz­ki, IStR 2009, 217, jeweils m.w.N.; unbe­ant­wor­tet in den BFH, Urtei­len vom 17.10.2007 – I R 5/​06, BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356, und in BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414[]
  9. gl. Art. 5 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk, Art. 5 Abs. 1 DBA-Thai­land) begrün­den könn­ten ((eben­so z.B. Was­ser­mey­er in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, a.a.O., Rz 2.11; Kem­per­mann, daselbst, Rz 3.36; anders wohl Meretz­ki, IStR 2009, 217; Kudert/​Kahlenberg, a.a.O., S. 347, 362 f.; die­sel­ben PIStB 2013, 94; FG Mün­chen, Außen­se­na­te Augs­burg, Urteil vom 08.11.2012 – 10 K 1984/​11, EFG 2013, 455[]
  10. s. auch BFH, Urteil in BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414[]
  11. wohl anders FG Mün­chen, Außen­se­na­te Augs­burg, eben­da, aller­dings nicht für eine Drei­ecks­kon­stel­la­ti­on; s. auch für die Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens BFH, Urteil vom 19.07.2012 – II R 5/​10, BFH/​NV 2012, 1942[]
  12. BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 790[]
  13. zutref­fend Leh­ner in Vogel/​Lehner, DBA‑, 5. Aufl., Art. 21 Rz 27; Wassermeyer/​Kaeser in Was­ser­mey­er, a.a.O., Art. 21 MA Rz 53; Kudert/​Kahlenberg, a.a.O., S. 347, 359 f.; die­sel­ben, PIStB 2013, 94[]
  14. s. dazu z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 44a; C. Pohl, DB 2013, 1572, jeweils m.w.N.[]