Auslandskorrespondent in Österreich

Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 sind die Einkünfte eines im Inland wohnenden Auslandskorrespondenten insoweit von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, als die Arbeit tatsächlich in Österreich ausgeübt worden ist. Soweit die Einkünfte auf Dienstreisen entfallen, die der Korrespondent von dem Redaktionsbüro in Österreich aus in angrenzende Länder unternimmt, unterfallen sie hingegen der deutschen Einkommensteuer.

Auslandskorrespondent in Österreich

Das deutsche Besteuerungsrecht an dem von der Korrespondentin vereinnahmten Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002) wird durch das DBA-Österreich 2000 eingeschränkt. Vorausgesetzt, es handelt sich bei der Korrespondentin um eine in Deutschland ansässige Person, ist der Lohn deswegen nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen. Das betrifft entgegen der Annahme der Vorinstanz aber nicht jene Vergütungsbestandteile, welche anteilig auf die Reisetätigkeit und Reisezeit der Korrespondentin in Drittstaaten entfallen.

Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in Deutschland ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Ausnahmen davon enthält Art. 15 Abs. 2, 3 und 4 DBA-Österreich 2000, von dessen Voraussetzungen im Streitfall jedoch nur jene des Absatzes 4 einschlägig sind. Die Arbeit gilt danach im anderen Vertragsstaat nur dann als ausgeübt, wenn die Vergütungen in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind. Das alles wird nach den tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz und ausweislich der von der Korrespondentin beigebrachten Einkommensteuerbescheide der österreichischen Finanzbehörden erfüllt.

Nach Auffassung der Vorinstanz erstreckt sich die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Österreich auf die gesamte Tätigkeit der Korrespondentin als Auslandskorrespondentin, also auch insoweit, als sie von ihrem Redaktionsbüro in Österreich aus Dienstreisen in die angrenzenden Länder unternommen hat. Dem ist indessen nicht beizupflichten. Der Arbeitsort befindet sich dort, wo der Arbeitnehmer sich zur Ausübung seiner Tätigkeit tatsächlich aufhält. Ausschlaggebend ist die physische Anwesenheit im Tätigkeitsstaat, nicht eine “vertragliche” Anwesenheit, also eine Anwesenheit, welche sich allein daraus ableitet, dass der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich verpflichtet ist, im Rahmen seiner Tätigkeit auch Tätigkeiten in seinem Wohnsitzstaat oder in Drittstaaten zu erbringen und sich dafür (auch) dort tatsächlich aufzuhalten. Für die Vergütung, die er für solche Aufenthalte anteilig erhält, kann der Tätigkeitsstaat kein Besteuerungsrecht beanspruchen1. Das gilt für alle Berufsgruppen2; es gibt keinen tragfähigen Grund, für Auslandskorrespondenten davon abzuweichen.

Aus der Protokollerklärung in Abs. 7 Satz 1 zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Österreich 2000 folgt nichts anderes. Danach besteht zwar “Einverständnis darüber, dass der Begriff ‘Vergütungen, wenn sie im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind’, sich auf jegliche Arbeit bezieht, die im anderen Vertragsstaat steuerlich erfaßt worden ist”. Doch ist dieses “Einverständnis” nicht geeignet, das tatsächliche Tätigkeitserfordernis nach Maßgabe des vorstehend beschriebenen Verständnisses zu modifizieren. Die danach bestehende räumlich-physische Verengung des Tätigkeitsbegriffs nach Maßgabe von Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 verbleibt vielmehr uneingeschränkt. Es wird durch den Protokollpassus lediglich verdeutlicht, dass die Erfassung der betreffenden Vergütungen im Tätigkeitsstaat ebenso erforderlich ist wie zugleich auch genügt, um den Besteuerungsrückfall auszuschließen3. Bezieht der Tätigkeitsstaat trotzdem auch solche Einkünfte ein, die anteilig auf Tätigkeiten des Arbeitnehmers außerhalb seines Territoriums entfallen, verlässt er den Bereich des ihm abkommensrechtlich zugewiesenen Besteuerungsrechts. Eine sich daraus womöglich ergebende Doppelbesteuerung wäre indessen nicht dem anderen Vertragsstaat, also dem Wohnsitzstaat, anzulasten. Sie wäre gegebenenfalls im Wege einer zwischenstaatlichen Verständigung zu beseitigen (Art. 25 DBA-Österreich 2000; vgl. auch dazu Stefaner, ebenda, Rz 12).

Folge dieses Normenverständnisses ist, dass der Arbeitslohn der Korrespondentin, der anteilig auf deren Reisen in Drittstaaten entfällt, der deutschen Besteuerung unterfällt. Das Finanzamt hat diese Anteile zeitanteilig gegriffen. Die Beteiligten haben dagegen keine Einwände erhoben und auch der Bundesfinanzhof hat dazu keine Veranlassung.

Voraussetzung all dessen ist allerdings, dass die Korrespondentin überhaupt eine im Inland ansässige Person i.S. von Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 ist. Davon gehen die Beteiligten ganz offensichtlich aus. Ungeklärt bleibt in diesem Zusammenhang bislang jedoch, ob die Korrespondentin in Österreich als dem Vertragsstaat, in dem und von dem aus sie ihrer Tätigkeit als Auslandskorrespondentin nachgegangen ist, in den Streitjahren über einen weiteren Wohnsitz verfügt hat, der als ständige Wohnstätte i.S. von Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Österreich 2000 zu qualifizieren ist. Wäre dies der Fall, müsste ihre Ansässigkeit nach Maßgabe von Art. 4 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 bestimmt werden. Insbesondere wird zu klären sein, ob sie in Deutschland zusammen mit dem Kläger den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen innegehabt hat. Das Finanzgericht wird dazu die notwendigen tatrichterlichen Feststellungen nachzuholen haben.

Die Beteiligten streiten darüber hinaus darum, ob das Österreich abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht an den Arbeitsvergütungen zusätzlich in jenem Umfang an Deutschland zurückfällt, in welchem die Vergütungen vom österreichischen Fiskus nicht in dem vorbezeichneten Umfang erfasst worden sind. Der Besteuerungsrückfall könnte in jenem Umfang auf der Basis von Art. 15 Abs. 4 DBA-Österreich 2000 i.V.m. Nr. 7 des zitierten Protokolls gründen. Er könnte vor allem aber durch § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 ausgelöst sein. Hiernach wird die Freistellung von Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen beider Rückfallvorschriften fehlt es an notwendigen tatrichterlichen Feststellungen. Die Vorinstanz hat im Wesentlichen nur darauf abgestellt, dass die Korrespondentin ihre Einkünfte in Österreich vermutlich zutreffend deklariert habe und sie sich “jedenfalls darauf verlassen (durfte), dass ihre in Österreich gemachten Angaben zu ihren Bezügen nicht zu einer Anwendung von § 50d Abs. 8 EStG führen würden”. Ein derartiger “guter Glaube” gehört aber nicht zum Tatbestand von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002; vielmehr bedarf es danach der erwähnten Nachweise des Steuerpflichtigen. Der “gute Glaube” gehört auch nicht zum Tatbestand des Art. 15 Abs. 4 DBA-Österreich 2000 i.V.m. Nr. 7 des dazu veröffentlichten Protokolls. Die Vorinstanz wird (auch) dem im zweiten Rechtsgang weiter nachzugehen haben, gegebenenfalls unter Beiziehung der seinerzeitigen Steuererklärungen, die von der Korrespondentin in Österreich vorgelegt worden sind. Dass diese Erklärungen bislang nicht Gegenstand der Steuerakten sind, steht dem nach den Maßstäben des finanzgerichtlichen Amtsermittlungsgrundsatzes (vgl. § 88 der Abgabenordnung, § 76 Abs. 1 FGO) -abweichend von der diesbezüglichen Bemerkung des Finanzgericht- nicht entgegen.

Sollte es nach der gebotenen Sachaufklärung in entscheidungserheblicher Weise auf einen Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 ankommen, wäre es allerdings wohl allein sachgerecht, das Klageverfahren im Hinblick auf das diese Vorschrift betreffende Normenkontrollersuchen des Bundesfinanzhofs an das Bundesverfassungsgericht4 nach § 74 FGO auszusetzen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. November 2014 – I R 27/13

  1. vgl. Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 38; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 15 Rz 87; Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, DBA, MA Art. 15 Rz 72; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 31a []
  2. vgl. beispielsweise BFH, Urteile vom 31.03.2004 – I R 88/03, BFHE 206, 64, BStBl II 2004, 936, für Berufskraftfahrer; vom 05.10.1994 – I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95, für Geschäftsführer []
  3. vgl. Stefaner in Wassermeyer, a.a.O., Österreich Art. 15 Rz 8 []
  4. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 – I R 66/09, BFHE 236, 304 []