Aus­lands­kor­re­spon­dent in Öster­reich

Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000 sind die Ein­künf­te eines im Inland woh­nen­den Aus­lands­kor­re­spon­den­ten inso­weit von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men, als die Arbeit tat­säch­lich in Öster­reich aus­ge­übt wor­den ist. Soweit die Ein­künf­te auf Dienst­rei­sen ent­fal­len, die der Kor­re­spon­dent von dem Redak­ti­ons­bü­ro in Öster­reich aus in angren­zen­de Län­der unter­nimmt, unter­fal­len sie hin­ge­gen der deut­schen Ein­kom­men­steu­er.

Aus­lands­kor­re­spon­dent in Öster­reich

Das deut­sche Besteue­rungs­recht an dem von der Kor­re­spon­den­tin ver­ein­nahm­ten Arbeits­lohn (§ 19 EStG 2002) wird durch das DBA-Öster­reich 2000 ein­ge­schränkt. Vor­aus­ge­setzt, es han­delt sich bei der Kor­re­spon­den­tin um eine in Deutsch­land ansäs­si­ge Per­son, ist der Lohn des­we­gen nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000 von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men. Das betrifft ent­ge­gen der Annah­me der Vor­in­stanz aber nicht jene Ver­gü­tungs­be­stand­tei­le, wel­che antei­lig auf die Rei­se­tä­tig­keit und Rei­se­zeit der Kor­re­spon­den­tin in Dritt­staa­ten ent­fal­len.

Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000 dür­fen Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die eine in Deutsch­land ansäs­si­ge Per­son aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, die Arbeit wird im ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­übt. Wird die Arbeit dort aus­ge­übt, so dür­fen die dafür bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen im ande­ren Staat besteu­ert wer­den. Aus­nah­men davon ent­hält Art. 15 Abs. 2, 3 und 4 DBA-Öster­reich 2000, von des­sen Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall jedoch nur jene des Absat­zes 4 ein­schlä­gig sind. Die Arbeit gilt danach im ande­ren Ver­trags­staat nur dann als aus­ge­übt, wenn die Ver­gü­tun­gen in Über­ein­stim­mung mit die­sem Abkom­men im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wor­den sind. Das alles wird nach den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz und aus­weis­lich der von der Kor­re­spon­den­tin bei­gebrach­ten Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de der öster­rei­chi­schen Finanz­be­hör­den erfüllt.

Nach Auf­fas­sung der Vor­in­stanz erstreckt sich die Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts an Öster­reich auf die gesam­te Tätig­keit der Kor­re­spon­den­tin als Aus­lands­kor­re­spon­den­tin, also auch inso­weit, als sie von ihrem Redak­ti­ons­bü­ro in Öster­reich aus Dienst­rei­sen in die angren­zen­den Län­der unter­nom­men hat. Dem ist indes­sen nicht bei­zu­pflich­ten. Der Arbeits­ort befin­det sich dort, wo der Arbeit­neh­mer sich zur Aus­übung sei­ner Tätig­keit tat­säch­lich auf­hält. Aus­schlag­ge­bend ist die phy­si­sche Anwe­sen­heit im Tätig­keits­staat, nicht eine "ver­trag­li­che" Anwe­sen­heit, also eine Anwe­sen­heit, wel­che sich allein dar­aus ablei­tet, dass der Arbeit­neh­mer arbeits­ver­trag­lich ver­pflich­tet ist, im Rah­men sei­ner Tätig­keit auch Tätig­kei­ten in sei­nem Wohn­sitz­staat oder in Dritt­staa­ten zu erbrin­gen und sich dafür (auch) dort tat­säch­lich auf­zu­hal­ten. Für die Ver­gü­tung, die er für sol­che Auf­ent­hal­te antei­lig erhält, kann der Tätig­keits­staat kein Besteue­rungs­recht bean­spru­chen 1. Das gilt für alle Berufs­grup­pen 2; es gibt kei­nen trag­fä­hi­gen Grund, für Aus­lands­kor­re­spon­den­ten davon abzu­wei­chen.

Aus der Pro­to­koll­erklä­rung in Abs. 7 Satz 1 zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Öster­reich 2000 folgt nichts ande­res. Danach besteht zwar "Ein­ver­ständ­nis dar­über, dass der Begriff 'Ver­gü­tun­gen, wenn sie im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wor­den sind', sich auf jeg­li­che Arbeit bezieht, die im ande­ren Ver­trags­staat steu­er­lich erfaßt wor­den ist". Doch ist die­ses "Ein­ver­ständ­nis" nicht geeig­net, das tat­säch­li­che Tätig­keits­er­for­der­nis nach Maß­ga­be des vor­ste­hend beschrie­be­nen Ver­ständ­nis­ses zu modi­fi­zie­ren. Die danach bestehen­de räum­lich-phy­si­sche Ver­en­gung des Tätig­keits­be­griffs nach Maß­ga­be von Art. 15 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000 ver­bleibt viel­mehr unein­ge­schränkt. Es wird durch den Pro­to­koll­pas­sus ledig­lich ver­deut­licht, dass die Erfas­sung der betref­fen­den Ver­gü­tun­gen im Tätig­keits­staat eben­so erfor­der­lich ist wie zugleich auch genügt, um den Besteue­rungs­rück­fall aus­zu­schlie­ßen 3. Bezieht der Tätig­keits­staat trotz­dem auch sol­che Ein­künf­te ein, die antei­lig auf Tätig­kei­ten des Arbeit­neh­mers außer­halb sei­nes Ter­ri­to­ri­ums ent­fal­len, ver­lässt er den Bereich des ihm abkom­mens­recht­lich zuge­wie­se­nen Besteue­rungs­rechts. Eine sich dar­aus womög­lich erge­ben­de Dop­pel­be­steue­rung wäre indes­sen nicht dem ande­ren Ver­trags­staat, also dem Wohn­sitz­staat, anzu­las­ten. Sie wäre gege­be­nen­falls im Wege einer zwi­schen­staat­li­chen Ver­stän­di­gung zu besei­ti­gen (Art. 25 DBA-Öster­reich 2000; vgl. auch dazu Ste­fa­ner, eben­da, Rz 12).

Fol­ge die­ses Nor­men­ver­ständ­nis­ses ist, dass der Arbeits­lohn der Kor­re­spon­den­tin, der antei­lig auf deren Rei­sen in Dritt­staa­ten ent­fällt, der deut­schen Besteue­rung unter­fällt. Das Finanz­amt hat die­se Antei­le zeit­an­tei­lig gegrif­fen. Die Betei­lig­ten haben dage­gen kei­ne Ein­wän­de erho­ben und auch der Bun­des­fi­nanz­hof hat dazu kei­ne Ver­an­las­sung.

Vor­aus­set­zung all des­sen ist aller­dings, dass die Kor­re­spon­den­tin über­haupt eine im Inland ansäs­si­ge Per­son i.S. von Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000 ist. Davon gehen die Betei­lig­ten ganz offen­sicht­lich aus. Unge­klärt bleibt in die­sem Zusam­men­hang bis­lang jedoch, ob die Kor­re­spon­den­tin in Öster­reich als dem Ver­trags­staat, in dem und von dem aus sie ihrer Tätig­keit als Aus­lands­kor­re­spon­den­tin nach­ge­gan­gen ist, in den Streit­jah­ren über einen wei­te­ren Wohn­sitz ver­fügt hat, der als stän­di­ge Wohn­stät­te i.S. von Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Öster­reich 2000 zu qua­li­fi­zie­ren ist. Wäre dies der Fall, müss­te ihre Ansäs­sig­keit nach Maß­ga­be von Art. 4 Abs. 2 DBA-Öster­reich 2000 bestimmt wer­den. Ins­be­son­de­re wird zu klä­ren sein, ob sie in Deutsch­land zusam­men mit dem Klä­ger den Mit­tel­punkt ihrer Lebens­in­ter­es­sen inne­ge­habt hat. Das Finanz­ge­richt wird dazu die not­wen­di­gen tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len haben.

Die Betei­lig­ten strei­ten dar­über hin­aus dar­um, ob das Öster­reich abkom­mens­recht­lich zuge­wie­se­ne Besteue­rungs­recht an den Arbeits­ver­gü­tun­gen zusätz­lich in jenem Umfang an Deutsch­land zurück­fällt, in wel­chem die Ver­gü­tun­gen vom öster­rei­chi­schen Fis­kus nicht in dem vor­be­zeich­ne­ten Umfang erfasst wor­den sind. Der Besteue­rungs­rück­fall könn­te in jenem Umfang auf der Basis von Art. 15 Abs. 4 DBA-Öster­reich 2000 i.V.m. Nr. 7 des zitier­ten Pro­to­kolls grün­den. Er könn­te vor allem aber durch § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 aus­ge­löst sein. Hier­nach wird die Frei­stel­lung von Ein­künf­ten eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind, nur gewährt, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künf­te fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den. Zu den tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen bei­der Rück­fall­vor­schrif­ten fehlt es an not­wen­di­gen tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen. Die Vor­in­stanz hat im Wesent­li­chen nur dar­auf abge­stellt, dass die Kor­re­spon­den­tin ihre Ein­künf­te in Öster­reich ver­mut­lich zutref­fend dekla­riert habe und sie sich "jeden­falls dar­auf ver­las­sen (durf­te), dass ihre in Öster­reich gemach­ten Anga­ben zu ihren Bezü­gen nicht zu einer Anwen­dung von § 50d Abs. 8 EStG füh­ren wür­den". Ein der­ar­ti­ger "guter Glau­be" gehört aber nicht zum Tat­be­stand von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002; viel­mehr bedarf es danach der erwähn­ten Nach­wei­se des Steu­er­pflich­ti­gen. Der "gute Glau­be" gehört auch nicht zum Tat­be­stand des Art. 15 Abs. 4 DBA-Öster­reich 2000 i.V.m. Nr. 7 des dazu ver­öf­fent­lich­ten Pro­to­kolls. Die Vor­in­stanz wird (auch) dem im zwei­ten Rechts­gang wei­ter nach­zu­ge­hen haben, gege­be­nen­falls unter Bei­zie­hung der sei­ner­zei­ti­gen Steu­er­erklä­run­gen, die von der Kor­re­spon­den­tin in Öster­reich vor­ge­legt wor­den sind. Dass die­se Erklä­run­gen bis­lang nicht Gegen­stand der Steu­er­ak­ten sind, steht dem nach den Maß­stä­ben des finanz­ge­richt­li­chen Amts­er­mitt­lungs­grund­sat­zes (vgl. § 88 der Abga­ben­ord­nung, § 76 Abs. 1 FGO) ‑abwei­chend von der dies­be­züg­li­chen Bemer­kung des Finanz­ge­richt- nicht ent­ge­gen.

Soll­te es nach der gebo­te­nen Sach­auf­klä­rung in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Wei­se auf einen Besteue­rungs­rück­fall nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 ankom­men, wäre es aller­dings wohl allein sach­ge­recht, das Kla­ge­ver­fah­ren im Hin­blick auf das die­se Vor­schrift betref­fen­de Nor­men­kon­trol­ler­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 4 nach § 74 FGO aus­zu­set­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2014 – I R 27/​13

  1. vgl. Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, DBA Deutsch­land-Schweiz, Art. 15 Rz 38; Bourseaux/​Levedag in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 15 Rz 87; Wassermeyer/​Schwenke in Was­ser­mey­er, DBA, MA Art. 15 Rz 72; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 31a[]
  2. vgl. bei­spiels­wei­se BFH, Urtei­le vom 31.03.2004 – I R 88/​03, BFHE 206, 64, BSt­Bl II 2004, 936, für Berufs­kraft­fah­rer; vom 05.10.1994 – I R 67/​93, BFHE 175, 424, BSt­Bl II 1995, 95, für Geschäfts­füh­rer[]
  3. vgl. Ste­fa­ner in Was­ser­mey­er, a.a.O., Öster­reich Art. 15 Rz 8[]
  4. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 – I R 66/​09, BFHE 236, 304[]